Auditoriaus nepriklausomybės sąvoka, principai bei taisyklės

 

ĮVADAS

Nepriklausomybė yra viena iš svarbiausių kiekvieno žmogaus, o tuo labiau auditoriaus savybių. Tuo pačiu auditoriaus nepriklausomybės problema yra išskirtinė, kadangi nedaug yra tokių profesijų, kurioms nepriklausomybė teiktų didelę svarbą kasdieniniame darbe.
Auditoriaus nepriklausomybė reiškia nuo niekieno nepriklausymą, visišką laisvę, t.y., kad jis visiškai savarankiškai atlieka auditą, atsako už atliktą auditą ir kad jo veiksmų niekas negali paveikti. Todėl jis gali laisvai pasirinkti audito formas ir metodus, reikalingus jam informacijos šaltinius, priemones sukauptai medžiagai susisteminti ir apibendrinti. Kai kurie mokslininkai auditoriaus nepriklausomybę apibrėžia kaip fundamentalią apskaitos profesijos koncepciją, atitinkamą mąstymo būdą, įtakojamą sąžiningumo ir objektyvumo, laisvę atlikti kiekvieną darbą neatsižvelgiant į jokius veiksnius, skatinančius tam tikrą suinteresuotumą. Būdamas visiškai savarankiškas auditorius visada turi prisiminti pagrindinę audito taisyklę – auditą reikia atlikti taip, kad galima būtų pateikti objektyvią išvadą apie įmonės veiklą.
Taigi auditorius yra nepriklausomas, jei jis gali savo darbą atlikti be jokių suvaržymų ir apribojimų. Tai jis gali padaryti tik per nustatytą jo statusą organizacijoje. Auditoriaus nepriklausomybė būtina todėl, kad auditoriaus nuomonė (išvada) nepriklausytų, nebūtų įtakojama valdymo personalo. Auditoriaus nepriklausomybė turi apimti visus jo atliekamus darbus, visus to darbo aspektus, pradedant nuo sutarties sudarymo ir baigiant auditoriaus išvados parengimu.

1. AUDITORIAUS NEPRIKLAUSOMYBĖS SĄVOKA IR PAGRINDINIAI JOS ASPEKTAI

Auditorių ir audito įmonių veiklą reglamentuojančiuose teisės aktuose, tokiuose kaip Lietuvos Respublikos audito įstatyme, Auditorių profesinės etikos kodekse,7 NAS „ Audito kokybės kontrolė“ pateikiama auditoriaus nepriklausomybės sąvoka, principai bei taisyklės.
Lietuvos Respublikos audito įstatyme auditoriaus nepriklausomybė apibrėžiama taip:
1. Auditorius gali atlikti auditą tik būdamas nepriklausomas nuo užsakovo ir audituojamos įmonės.
2. Auditoriui draudžiama atlikti auditą, jeigu jis:
a) yra susijęs šeimos, artimos giminystės arba svainystės ryšiais su įmonės, kurioje atliekamas auditas, administracijos vadovu ir vyriausiuoju finansininku (buhalteriu), tarybos ar valdybos nariais. Šeimos ir giminystės ryšiais susiję asmenys yra sutuoktiniai (buvę sutuoktiniai), vaikai (įvaikiai), tėvai (įtėviai), broliai ir seserys (įbroliai, įseserės), pusbroliai ir pusseserės, senolės ir vaikaičiai;
b) tvarko audituojamos įmonės apskaitą ir rengia finansinę atskaitomybę;
c) yra buvęs audituojamos įmonės arba užsakovo darbuotojas ir nuo darbo santykių pasibaigimo dienos praėję mažiau kaip trys metai;
d) yra arba buvo audituojamos įmonės akcininkas ir nuo akcijų perleidimo praėję mažiau kaip trys metai;
e) yra veikiamas kitų sąlygų, galinčių turėti įtakos jo nepriklausomybei.

Yra išskiriami trys auditoriaus nepriklausomybės komponentai:
1. Techninė nepriklausomybė – auditorius nepriklausomai nuo bet kokio spaudimo pats savarankiškai pasirenka darbo programą ir audito atlikimo techninius būdus.
2. Audito tyrimo objektyvumas – auditorius turi teisę rinkti informaciją tokią, kokia jam reikalinga ir ten, kur ją gali gauti.
3. Nuomonės išreiškimo nepriklausomybė – auditorius laisvai išreiškia savo nuomonę remdamasis atlikto audito rezultatais.
Auditorius neturi teisės užsiimti ta veikla, kuri galėtų turėti įtakos jo nepriklausomybei. Paprastai auditorius negali konsultuoti arba atlikti kokį nors darbą tai įmonei, kurioje jis atlieka auditą.
Daugelis mokslininkų ir praktikų pritaria nuomonei, kad auditoriai jiems patikėtas užduotis objektyviai ir sąžiningai gali atlikti tik tada, kai jie yra nepriklausomi nuo tikrinamų organizacijų ir apsaugoti nuo pašalinės įtakos. Vis dėl to keliamas klausimas, ar gali būti auditoriai absoliučiai nepriklausomi, nes jie valstybės, visuomenės dalis. Dažniausiai į šį klausimą atsakoma taip: auditoriai privalo turėti funkcinę ir organizacinę nepriklausomybę, kuri yra būtina sąlyga jiems patikėtas užduotis atlikti. Nurodomos penkios reikalingos sąlygos, tokios kaip prieinamumas, objektyvumas, laisvė, stropumas ir dėmesingumas norint užtikrinti auditoriaus nepriklausomumui ir sėkmingam darbui.
Audito teorijoje auditoriaus nepriklausomybė aprašyta labai įtikinamai pasitelkiant vaizdingas sąvokas ir terminus. Tačiau gyvenimo patirtis rodo, kad išlaikyti visišką nepriklausomybę nėra lengva. Anglijos ir Velso privilegijuotų buhalterių instituto parengtoje mokymo priemonėje išvardytos keturios grupės atvejų, turinčių įtakos auditoriaus nepriklausomybei. Jie pasireiškia, kai auditą atlieka:
1) Mažos audito įmonės mažose kliento įmonėse;
2) Mažos audito įmonės didelėse kliento įmonėse;
3) Didelės audito įmonės mažose kliento įmonėse;
4) Didelės audito įmonės didelėse kliento įmonėse;
Pirmu atveju, kai mažos audito įmonės audituoja mažas kliento įmones, dažniausiai nusistovi artimi ir draugiški santykiai, veikiantys auditoriaus nepriklausomybę.
Kai mažos audito įmonės audituoja dideles kompanijas, auditoriui gali būti daromas spaudimas tariantis dėl atlyginimo. Didelės įmonės yra pajėgios mokėti auditoriams daug didesnius atlyginimus negu mažos įmonės. Auditoriui būtina įveikti pagundą gauti didesnį atlyginimą, nes po to jis gali prarasti dalį savo nepriklausomybės.
Kai didelė audito įmonė atlieka auditą mažoje kliento įmonėje, auditoriui lengviau išlikti nepriklausomam. Tačiau viešai parodyti šią nepriklausomybę kartais būna sudėtinga, ypač tais atvejais, kai auditoriai teikia įmonės darbuotojams konsultacijas apskaitos, mokesčių, finansų tvarkymo ir kitais klausimais.
Ketvirtu atveju, kai didelės audito įmonės audituoja dideles kompanijas, taip pat iškyla auditoriaus nepriklausomybės problemų. Didelėse kompanijose auditas trunka ilgai, kai kurie auditoriai dirba kompanijoje beveik visus metus, dažnai artimai bendrauja su vadovybe, ją konsultuoja ar net teikia paslaugas vadybininkams. Taigi kai kuriems visuomenės nariams gali kilti abejonių dėl auditorių nepriklausomybės.
Kai kurių didelių audito įmonių, kuriose dirba daug auditorių, vadovai, siekdami garantuoti savo auditorių nepriklausomybę, prašo visus auditorius užpildyti Nepriklausomybės deklaraciją. Joje auditoriai patvirtina, kad jie neturi jokių finansinių interesų, giminystės ryšių ir kitų dalykų, varžančių nepriklausomybę aptarnaujamo kliento įmonėje.
Paskutiniais metais įvairiuose auditorių forumuose keliama idėja išskirti intelektinę ir finansinę nepriklausomybę. Auditoriaus intelektinę nepriklausomybę galima nusakyti taip: auditorius privalo būti objektyvus, nuolat tobulinti savo profesines žinias, niekada neturėti išankstinio nusistatymo. Finansinė nepriklausomybė reiškia, kad auditoriaus gaunamas atlyginimas neturi paveikti audito rezultatų, kad auditorius neturėtų su klientu jokių finansinių reikalų (akcijų, paskolų ir kt.), nedalyvautų kliento versle ar kitoje veikloje.
Auditoriaus nepriklausomybė laikoma pažeista, jeigu užduoties vykdymo arba nuomonės pareiškimo metu jis:
1. turi arba siekia įsigyti tiesioginės arba netiesioginės finansinės naudos;
2. atsakingai saugo arba valdo audituojamos įmonės turtą;
3. atskirai arba kartu su audituojama įmone, jos akcininku, vadovaujančiu asmeniu arba administracijos vadovu vykdo bendrus investicinius projektus;
4. audituojamai įmonei suteikia arba gauna iš jos paskolas.
JAV auditoriaus nepriklausomybės taisyklė laikoma pažeista, jeigu:
1) Savo profesinio darbo ar išvados pateikimo metu auditorius:
a. Įgijo ar buvo priverstas įgyti bet kokį tiesioginį ar materialų netiesioginį interesą audituojamoje įmonėje;
b. Buvo patikėtinis, valdytojas ar administratorius bet kokio ūkinio vieneto, kuris įgijo ar buvo priverstas įgyti tiesioginį ar materialų netiesioginį interesą audituojamoje įmonėje;
c. Turėjo bet kokią bendrą investiciją su audituojama įmone ar bet kuriuo jos tarnautoju, direktoriumi ar ženklesniu akcininku, tai investicijai esant susijusiai su auditoriaus ir audituojamos įmonės grynąja verte;
d. Turėjo išdavęs bet kokią paskolą ar buvo gavęs paskolą iš bet kurio audituojamos įmonės tarnautojo, direktoriaus ar stambesnio akcininko. Tai netaikytina paskoloms, išduodamoms finansinių institucijų pagal įprastą šių institucijų paskolų išdavimo tvarką.
2) Finansinių ataskaitų rengiamu laikotarpiu, audito ar audito išvados rašymo laikotarpiu auditorius:
a. Buvo susijęs su audituojama įmone kaip bet kurio valdymo lygio narys ar tarnautojas, akcijų pasirašytojas, platintojas, reklamuotojas;
b. Buvo patikėtinis audituojamos įmonės pensijų ar bet kokio kitokio pelno siekiančio fondo.
Auditoriaus nepriklausomybe gali būti suabejota, jeigu auditorius ar audito įmonės partneris gauna iš kliento brangią dovaną. Tai gali būti laikoma paslauga už paslaugą ir gali kilti abejonių dėl auditoriaus bešališkumo. Siekiant išvengti šių komplikacijų auditorius turėtų atsisakyti siūlomų brangių dovanų ir priimti tik simbolines dovanas.
Nepriklausomybę gali paveikti ir auditoriaus bei kliento bylinėjimasis. Santykiai tarp auditoriaus ir kliento turi būti vertinami pagal visiško pasitikėjimo ir atvirumo kriterijus. Santykių negalima laikyti tokiais, jeigu dėl bylinėjimosi auditorius ir klientas atsiduria priešingose barikadų pusėse. Auditorius bylinėdamasis turi įvertinti situaciją ir nustatyti, ar byla yra tokia svarbi, kad galėtų paveikti kliento pasitikėjimą auditoriumi arba paties auditoriaus objektyvumą.
Auditoriaus nepriklausomybės koncepcijos galima išskirti dvi sritis. Pirma, nepriklausomybė de facto, reiškianti auditoriaus sugebėjimą išlaikyti objektyvų ir nepažeidžiamą požiūrį viso audito metu. Antra, matomoji nepriklausomybė, reiškianti, kad santykiai tarp auditoriaus ir audituojamo turi būti tokie, kad auditorius tretiems asmenims atrodytų nepriklausomas. Jei auditorius nori suteikti savo išvadoms patikimumo, yra svarbu, kad tų išvadų vartotojas suvoktų auditorių esant objektyvų ir bešališką.
Auditorius turi įsisąmoninti, kad pernelyg palaikant klientą ir įsitraukiant į jo reikalus faktiškai galima virsti kliento darbuotoju, prarasti auditoriaus nepriklausomybę. Gali kelti grėsmę ir tas faktas, jei auditorius tikrina tą pačią įmonę daug kartų iš eilės. Todėl, pavyzdžiui, Anglijoje numatyta auditorių rotacija, kuri vykdoma kartą per keletą metų ir leidžia skirtingiems auditoriams periodiškai teikti savo paslaugas neprarandant nepriklausomybės. Tuo pačiu Anglijoje gana sėkmingai dirba auditorių teismas. Jo pagrindinis uždavinys – užkirsti kelią auditoriams netekti nepriklausomybės. Kaip rodo teismų praktika, dažniausiai auditoriai netenka nepriklausomybės tais atvejais, kuomet klientai siūlo auditoriui tapti kompanijos akcininku, privačiai teikti konsultacines paslaugas ar netgi tapti kompanijos tarnautoju. Auditoriaus nepriklausomybei gali turėti įtakos ir jo finansinės padėties nestabilumas. Todėl, pavyzdžiui, Vokietijoje draudžiama net laikyti profesinius egzaminus asmenims, turintiems finansinių sunkumų.
Vidaus auditorių atžvilgiu, nepriklausomybė reiškia, kad jis turi būti nesusijęs su ta veikla, kurios auditą atlieka. Tokia nepriklausomybė leidžia vidaus auditoriams savo darbą atlikti objektyviai, be varžymų, nepriimti tendencingų sprendimų. Galioja praktikos patvirtinta taisyklė: vidaus audito rezultatai bus nepatenkinami, jeigu pažeidžiama auditorių nepriklausomybė. Svarbu, kad auditoriai būtų nepriklausomi ne tik atlikdami auditą, bet ir priimdami sprendimus, reikšdami savo nuomonę.
Vidaus auditorių nepriklausomybę turi įtvirtinti vidaus audito tarnybos organizacinis statusas. Jis turi būti toks, kad užtikrintų galimybę visiems šios tarnybos darbuotojams netrukdomai atlikti savo profesines pareigas. Svarbu, kad vidaus auditoriai gautų įmonės vadovų ir direktorių tarybos paramą, kad jiems būtų sudarytos galimybės bendradarbiauti su visų įmonės padalinių darbuotojais.
Įmonės vadovybė turi skatinti auditoriaus nepriklausomybę, siekti, kad auditas apimtų kuo daugiau veiklos sričių.
Šiuo metu nėra tarptautiniu mastu pripažintų auditorių nepriklausomumo etikos standartų, kuriuos galima laikyti pavyzdžiu tiek Lietuvai, kaip ES valstybei narei tiek ir kitoms šalims.
Auditorių nepriklausomumo klausimas buvo nagrinėtas Komisijos 1996 m. Žaliajame dokumente “Teisės aktų nustatytą auditą atliekančių auditorių vaidmuo, pareigos ir atsakomybė ES”, kurį palaikė Taryba, Ekonomikos ir socialinių reikalų komitetas bei Europos Parlamentas. Pagal 1998 m. Komisijos pranešimą “Teisės aktų nustatytas auditas Europos Sąjungoje: kelias į priekį”, buvo įkurtas ES Audito komitetas. Komitetas numatė auditorių nepriklausomumą kaip vieną iš prioritetų.
Galiausiai Komisijos pranešimas “Finansinės atskaitomybės strategija: kelias į priekį” pabrėžia vienodai aukšto lygio audito svarbą visoje ES, apimant ir bendrą požiūrį į profesinės etikos standartus.

2. NEPRIKLAUSOMUMO GRĖSMĖS IR RIZIKA

Auditorių nepriklausomumui gali grėsti įvairių rūšių grėsmės ir jo nepriklausomo rizikos lygis priklauso nuo šių grėsmių pavienės ar bendros svarbos ir jų poveikio auditoriaus nepriklausomumui.
Vertinant auditoriaus nepriklausomumo riziką, reikėtų tinkamai atsižvelgti į:
(a) paslaugas, suteiktas audito klientui per pastaruosius metus, bei ryšius su šiuo audito klientu prieš tampant jo auditoriumi;
(b) paslaugas, suteiktas audito klientui bei ryšius su juo audito metu.
Siekiant išvengti ar išspręsti faktus ir aplinkybes, kurie galėtų kompromituoti auditoriaus nepriklausomumą, iš pradžių svarbiausia nustatyti grėsmes nepriklausomumui, kylančius specifinėmis aplinkybėmis. Antra, reikia įvertinti jų svarbumą ir rizikos lygį, kad auditoriaus nepriklausomumas gali būti sukompromituotas. Kuo aiškiau auditorius gali nustatyti grėsmių pobūdį, tuo aiškiau jis gali spręsti apie rizikos lygį, kurį jos kelia jo nepriklausomumui. Priklausomai nuo bendro pobūdžio, išskiriamos tokios grėsmių nepriklausomumui rūšys:
 grėsmė dėl asmeninių interesų: auditoriaus nepriklausomumui gali grėsti finansinių ar kitokių interesų konfliktas (pvz., tiesioginė ar netiesioginė finansinė nauda iš kliento, pernelyg didelė priklausomybė nuo kliento audito ar ne-audito paslaugų atlygio, noras, kad klientas apmokėtų įsiskolinimą, kliento praradimo baimė);
 grėsmė dėl būtinybės peržiūrėti savo darbą: susijusi su sunkumais išlaikyti objektyvumą tais atvejais, kai tenka vertinti savo atliktas procedūras (pvz., priimant sprendimus ar dalyvaujant jų priėmime, kai juos turėtų priimti tik audito kliento vadovybė; arba kai reikia iš naujo įvertinti ar pasverti ankstesnį auditoriaus ar jo įmonės atliktą audito ar neaudito suteiktų paslaugų produktą ar rezultatą);
 grėsmė dėl rėmimo: auditoriaus nepriklausomumui gali kilti grėsmė, jei auditorius imasi remti ar kritikuoti kliento poziciją bet kokiose priešiškuose procesuose ar situacijose (pvz., dalyvaujant kliento akcijų ar vertybinių popierių platinime; užtariant klientą teisminių procesų metu; klientui bylinėjantis prieš auditorių);
 grėsmė dėl familiarumo ar pasitikėjimo: rizika, kad auditorių gali pernelyg veikti kliento asmeninės ir kitos savybės, dėl ko jis gali per stipriai prisirišti prie kliento interesų. Taip gali atsitikti dėl pernelyg ilgai trunkančių ir pernelyg glaudžių ryšių su kliento darbuotojais ir dėl to kylančiu perdėtu pasitikėjimu klientu ir nepakankamu objektyvumu svarstant jo pareiškimus;
 grėsmė dėl baimės: egzistuoja galimybė, kad auditorius vertins neobjektyviai dėl to, kad, pavyzdžiui, bijos labai įtakingo ar itin svarbaus kliento.
Kiekvienos grėsmės dydis priklauso nuo daugelio (išmatuojamų ir neišmatuojamų) veiksnių, pvz., jos stiprumo, susijusio asmens(ų) statuso, grėsmę keliančių aplinkybių pobūdžio bei bendros audito aplinkos. Vertindamas grėsmės dydį, auditorius turi atsižvelgti, kad tomis pačiomis aplinkybėmis gali kilti skirtingų rūšių grėsmės. Tam tikromis aplinkybėmis grėsmę galima laikyti svarbia, jei ši, atsižvelgiant į visus jos kiekybinius ir kokybinius aspektus tiek atskirai, tiek kartu su kitais, padidina nepriklausomumo rizikos lygį iki nepriimtinai aukšto.
Kai egzistuoja grėsmės auditoriaus nepriklausomumui, auditorius visuomet turi apsvarstyti ir dokumentuoti, ar tinkamai panaudotos apsaugos priemonės, galinčios eliminuoti ar sumažinti grėsmių dydį iki priimtino lygio. Taikytinos apsaugos priemonės susijusios su įvairiais audito aplinkos aspektais, pavyzdžiui, audito kliento valdymo struktūra, bendra savireguliacijos ir visuomeninės reguliacijos sistema bei audito profesijos priežiūra, įskaitant drausmines nuobaudas ir auditoriaus vidaus kokybės kontrolės sistema.
Nepriklausomumo rizikos lygį galima išreikšti kaip padalą tęstinėje skalėje nuo “nėra nepriklausomumo rizikos” iki “maksimali nepriklausomumo rizika”. Nors nepriklausomumo rizikos lygio neįmanoma išmatuoti tiksliai, kiekvienai specifinei veiklai, ryšiui ar kitokiai aplinkybei, galinčiai kelti grėsmę auditoriaus nepriklausomumui, jį galima apibūdinti kaip esantį nepriklausomumo rizikos skalės viduryje ar kraštinėse reikšmėse. Auditorius ar kitas asmuo, darantis sprendimus dėl auditoriaus nepriklausomumo nuo jo kliento (pvz., priežiūros institucijos, kiti auditoriai, jei jų prašoma patarimo), turi nustatyti, koks nepriklausomumo rizikos lygis, kylantis dėl tam tikros veiklos, ryšių ar kitų aplinkybių, būtų priimtinas. Šio vertinimo metu šie asmenys, darantys sprendimus dėl nepriklausomumo, turi nuspręsti, ar egzistuojančios apsaugos priemonės pašalina ar tinkamai sumažina grėsmes nepriklausomumui dėl minimos veiklos, ryšių ar kitų aplinkybių. Jei ne, reikalingas kitas sprendimas, kokios papildomos apsaugos priemonės (įskaitant uždraudimą) ar jų deriniai sumažintų nepriklausomumo riziką ir susijusią sukompromituoto objektyvumo tikimybę iki priimtino lygio.

3. NEPRIKLAUSOMUMO APSAUGOS PRIEMONIŲ SISTEMOS

2002 m. gegužės 16 d. Europos Komisijos rekomendacijoje dėl teisės aktų nustatytą auditą atliekančių auditorių nepriklausomumo ES: pagrindinių principų rinkinyje pabrėžiama, jog siekiant sumažinti ar pašalinti grėsmes auditoriaus nepriklausomumui, reikia nustatyti įvairių rūšių apsaugos priemones, tokias kaip uždraudimas, apribojimas, kitas politikas ir procedūras bei atskleidimas. Įvairios apsaugos priemonės bei jų veiksmingumas veikia nepriklausomumo rizikos lygį. Šiame dokumente nurodomos galimos tiek audituojamos, tiek paties auditoriaus iniciatyva įgyvendinamos apsaugos priemonės, kurios sumažintų nepriklausomumo rizikos laipsnį.
3.1 Audituojamų įmonių apsaugos priemonės

Auditorius turėtų apsvarstyti, ar audituojamos įmonės valdymo struktūra numato apsaugos priemones, mažinančias grėsmes jo nepriklausomumui, bei kaip šios priemonės veikia.
Tokios priemonės gali būti:
1. auditorių paskiria ne audituojamos įmonės vadovybė;
2. priežiūra ir bendravimas su audituojama įmone dėl audito ir kitų audito įmonės ar jos tinklo teikiamų paslaugų.
Jei visuomenės intereso įmonė turi valdymo organą, auditorius turi mažiausiai kartą per metus:
(a) raštu pateikti tokią informaciją valdymo organui:
bendrą sumą už paslaugas, kurias jis, audito įmonė ir jos tinklas suteikė audito klientui ir susijusioms įmonėms per ataskaitinį laikotarpį. Bendra suma turi būti suskirstyta į keturias stambias paslaugų kategorijas: audito paslaugos; kitos užtikrinimo paslaugos; mokesčių konsultacijų paslaugos; kitos ne-audito paslaugos. Kitų ne-audito paslaugų kategorija dar turėtų būti detalizuota į sub-kategorijas taip, kad į jas priskiriamos paslaugos iš esmės skirtųsi viena nuo kitos, tačiau mažų mažiausiai atskirtų finansinės informacijos technologijų, vidaus audito, vertinimo, ginčų bei darbuotojų atrankos paslaugas. Kiekviena paslaugų (sub-)kategorija turi būti išanalizuota atskirai, nurodant sutarties ir realias sumas, taip pat atskirai turi būti išanalizuoti esami pasiūlymai ar konkursai ateities paslaugų teikimui; jo, audito įmonės ir jos tinklui priklausančių įmonių ryšius su audito klientu ir su juo susijusiomis įmonėmis, kurie gali būti reikšmingi svarstant jo nepriklausomumą bei objektyvumą ir taikomas susijusias apsaugos priemones;
(b) raštu patvirtinti, kad profesiniu sprendimu, auditorius pagal reguliavimo ir profesinius reikalavimus yra nepriklausomas ir jo objektyvumas yra nesukompromituotas, arba, atvirkščiai, pareikšti savo susirūpinimą dėl to, kad jo nepriklausomumas objektyvumas gali būti sukompromituotas;
(c) siekti aptarti šiuos klausimus su audito kliento valdymo organu.
Kai audito klientai, kurie nėra visuomenės intereso įmonės, turi valdymo organą, auditorius turėtų apsvarstyti, ar panašios priemonės būtų reikalingos.
3.2 Auditoriaus bendrosios apsaugos priemonės

Auditorius turėtų sukurti ir palaikyti apsaugos sistemą, kuri būtų integruota į jo įmonės valdymo ir vidaus kontrolės struktūrą. Tokios sistemos veikimas turėtų būti dokumentuotas, kad jį galėtų patikrinti kokybės užtikrinimo sistema. Audito įmonės apsaugos sistemą turėtų apimti:
(a) raštiškas nepriklausomumo taisykles, nusakančias esamus nepriklausomumo standartus, grėsmes nepriklausomumui ir atitinkamas
apsaugos priemones;
(b) aktyvų ir savalaikį kiekvieno partnerio, vadovo ir darbuotojo informavimą apie taisykles ir jų pasikeitimus, įskaitant ir nuolatinį mokymą bei ugdymą;
(c) procedūras, kurias turi taikyti partneriai, vadovai ir darbuotojai, siekiant laikytis nepriklausomumo standartų, tiek periodines, tiek kaip atsakas į tam tikras aplinkybes;
(d) aukščiausio lygio audito profesionalų (partnerių) paskyrimą, atsakingų už taisyklių atnaujinimą ir informavimą laiku apie tokius atnaujinimus ir apsaugos sistemos tinkamo veikimo priežiūrą;
(e) dokumentus kiekvienam audito klientui, apibendrinančius išvadas, padarytas apie grėsmes auditoriaus nepriklausomumui bei susijusį nepriklausomumo rizikos vertinimą. Išvados turėtų būti paremtos argumentais. Jei nurodomi svarbios grėsmės, dokumentuose turėtų trumpai aprašyti veiksmai, kurių buvo imtasi ar yra žadama imtis, siekiant išvengti ar bent iki priimtino lygio sumažinti nepriklausomumo riziką;
(f) vidaus laikymosi stebėseną, kaip yra laikomasi apsaugos taisyklių.
Auditoriaus nepriklausomumo sąvoka pirmiausiai reikalauja patikrinti, ar auditorius nepastebi jokių reikšmingų supančių aplinkybių, ypač susijusių su ryšiais ar nauda, galima dėl jo užduoties.
Nepriklausomumas nėra absoliutus standartas, kurio auditorius turi laikytis, neatsižvelgdamas į jokius ekonominius, finansinius ir kitokius ryšius, galinčius suteikti kokios nors rūšies priklausomybę. Tokia būsena yra akivaizdžiai neįmanoma, nes kiekvienas priklauso nuo kitų žmonių, ar yra užmezgęs tam tikrus ryšius su jais.
Nežiūrint į tai, pasitelkus stebėsenos procesą, įmanoma objektyviai patikrinti, kaip auditorius laikosi nepriklausomumo koncepcijos. Pirmiausiai reikėtų pradėti nuo reikšmingų auditorių supančių aplinkybių apžvalgos, ypač susijusių su ryšiais ar nauda, galima iš jo užduoties. Antra, reikėtų patikrinti, ar tokia nauda ar ryšiai leistų kompetentingai ir informuotai trečiajai šaliai, žinančiai visas šias aplinkybes, nuspręsti, kad auditorius yra nepriklausomas, t.y. galintis pareikšti objektyvią ir bešališką nuomonę dėl visų audito klausimų. Šia prasme nepriklausomumas atstoja sąžiningumą ir objektyvumą bei jį gali patikrinti kompetentinga ir informuota trečioji šalis.
3.3 Audito įmonės nepriklausomumo taisyklės
Audito įmonė turi parengti nepriklausomumo taisykles, apibūdinančias priimtiną ir nepriimtiną veiklą su audito klientais ar su jais susijusiomis įmonėmis. Nesvarbu, kokiu būdu sudaromos išsamios nepriklausomumo taisyklės, jų tikslas yra įtvirtinti auditoriaus apsaugos priemonių laikymąsi ir paskatinti jų nuolatinį tobulinimą. Todėl audito įmonės nepriklausomumo taisyklės turi būti pakankamai lanksčios, kad jas būtų galima nuolat atnaujinti. Tokio atnaujinimo gali reikėti dėl besikeičiančių aplinkybių ir faktų arba dėl to, kad keičiantis visuomenės lūkesčiams gali keistis patys nepriklausomumo standartai. Rengiant ir dokumentuojant audito įmonės nepriklausomumo taisykles, reikia atsižvelgti į betarpišką darbo aplinką (pvz., audito įmonės dydį ir organizacinę struktūrą). Jos taip pat turi atspindėti audito aplinką (pvz., audito įmonės bei kitų ne-audito įmonės darbuotojų, įtrauktų į audito įmonės užduotis, klientų ir verslo portfelį).
Audito įmonė turi taikyti reikiamas politikas ir procedūras, kad atitinkamas užduoties partneris būtų informuojamas apie bet kokį kitą ryšį tarp įmonės bei jos tinklo narių ir audito kliento bei su juo susijusių įmonių. Tai apima ir reikalavimą, kad su užduoties partneriu reikia pasitarti prieš priimant bet kokį užsakymą iš audito kliento bei su juo susijusių įmonių. Tuomet užduoties partneris atsako už įvertinimą, ar toks naujas ryšys galėtų paveikti auditoriaus nepriklausomumą. Dėl praktinių sumetimų, ypač įmonių grupių audito atvejais, iš dalies šį įvertinimą galima deleguoti kitiems audito partneriams. Pavyzdžiui, tam tikros šalies audito komandos audito partneris turi gauti informaciją ir įvertinti visų (esančių ir potencialių) ryšių poveikį toje šalyje. Tačiau užduoties partneris turi visuomet dalyvauti vertinant bet kokio reikšmingo ryšio nepriklausomumo riziką. Tais atvejais, kai audito klientas turi valdymo organą, reikėtų šį organą įtraukti į nepriklausomumo rizikos įvertinimo procesą.
Jei atliekant tam tikro audito kliento auditą, jame dalyvauja ne audito įmonės partneriai, vadovai ar darbuotojai (pvz., specialistai, dirbantys pagal sutartį, tinklo įmonės), audito įmonės nepriklausomumo taisyklės turi numatyti reikalavimus ir konsultacijas, būtinas siekiant užkirsti, kad šie asmenys nesukeltų nepriimtino auditoriaus nepriklausomumo rizikos lygio.
Užtikrindama, kad jos partneriai, vadovai ir darbuotojai laikytųsi nepriklausomumo taisyklių, audito įmonė turi tinkamai informuoti apie šias taisykles bei nuolat šiuos asmenis apmokyti. Be to, juos reikia informuoti ir apie sankcijas, pažeidus nepriklausomumo taisykles.
Priklausomai nuo audito įmonės patvirtintų nepriklausomumo taisyklių bei jos dydžio, procedūros, kurias turi taikyti partneriai, vadovai ir darbuotojai, gali skirtis. Mažai audito įmonei gali užtekti apsvarstyti savo nepriklausomumą tik kiekvienu konkrečiu atveju ir tada nuspręsti dėl procedūrų, kurios sumažintų nepriklausomumo riziką. Tačiau didelėje audito įmonėje gali reikėti nustatyti einamąsias procedūras, kad būtų galima aptikti net hipotetines grėsmes auditoriaus nepriklausomumui. Pavyzdžiui, tokiai audito įmonei siekiant identifikuoti grėsmes dėl asmeninių interesų, kylančias dėl finansinių ar verslo ryšių, gali tekti turėti nuolat atnaujinamą duomenų bazę (pvz., ribojamų įmonių sąrašą). Tokia duomenų bazė suteiktų informaciją visiems partneriams, vadovams ir darbuotojams apie audito klientus, kurie gali kelti grėsmę dėl asmeninių interesų, jei tenkinamos tam tikros sąlygos. Prie šios duomenų bazės turėtų prieiti visi asmenys audito įmonėje, galintys paveikti audito rezultatus. Tokia apsaugos priemonių sistema reikalautų, kad šie asmenys nuolat suteiktų tam tikrą asmeninę ir klientų informaciją audito įmonei.
Audito įmonės nepriklausomumo taisyklių laikymosi stebėsena turėtų būti sudėtinė audito įmonės kokybės peržiūros struktūros dalis. Didelės audito įmonės gali paskirti šią užduotį kokybės kontrolės specialistams ar netgi nepriklausomumo specialistams. Tai gali būti nepritaikoma mažoms ir vidutinėms audito įmonėms, vertinančioms savo nepriklausomumą tik kiekvienu konkrečiu atveju. Tačiau šiose įmonėse bent jau partneris, nesusijęs su konkrečia užduoties komanda, turi prižiūrėti, kaip šie darbuotojai laikosi taisyklių. Kai kada auditorius turi prašyti profesinės organizacijos patarimo ar kito auditoriaus peržiūros: jei dirba vienas auditorius ar maži partnerių kolektyvai, kur arba visi partneriai dalyvauja užduoties komandoje, arba nepriklausančio užduoties komandai partnerio įtraukimas tik padidintų nepriklausomumo rizikos lygį (pvz., jei šis partneris teikia svarbias ne-audito paslaugas audito klientui).

IŠVADOS

1. Auditoriaus nepriklausomybės atžvilgiu, auditorius neturi teisės ką nors daryti ar elgtis taip, kad galėtų nukentėti jo nepriklausomybė. Tik visiška auditoriaus nepriklausomybė suteikia jam galimybę objektyviai atlikti numatytas ar patikėtas užduotis.
2. Auditoriaus nepriklausomybė turi apimti visus jo atliekamus darbus, pasireikšti visais jo veiklos etapais. Tik nepriklausomas auditorius gali dirbti be suvaržymų ir apribojimų, objektyviai pareikšti savo nuomonę apie finansinių ataskaitų tikrumą.
3. Auditorių nepriklausomumui gali grėsti įvairių rūšių grėsmės, kurios mažina nepriklausomumo laipsnį. Tokiu atveju rekomenduojama tiek audituojamos, tiek paties auditoriaus iniciatyva įgyvendinti apsaugos priemones, galinčioms sumažinti grėsmių poveikį.
4. Audito įmonė turi parengti nepriklausomumo taisykles, apibūdinančias priimtiną ir nepriimtiną veiklą su audito klientais ar su jais susijusiomis įmonėmis. Nesvarbu, kokiu būdu sudaromos išsamios nepriklausomumo taisyklės, jų tikslas yra įtvirtinti auditoriaus apsaugos priemonių laikymąsi ir paskatinti jų nuolatinį tobulinimą.

LITERATŪRA IR ŠALTINIAI

1. Mackevičius J. Auditas: teorija, praktika, perspektyvos, monografija. – Vilnius: Lietuvos mokslas, 2001.
2. Mackevičius J. Audito pradmenys. – Vilnius: Mintis, 1994.
3. Auditorių bei audito įmonių veiklos kokybės priežiūros metodika. Prieiga per internetą: www.lar.lt/Docs/Metodika 2005-07-28.doc.
4. Auditorių profesinės etikos kodeksas. Prieiga per internetą: www.lar.lt/Docs/etikoskodeksas.doc.
5. Lietuvos Respublikos audito įstatymas. Prieiga per internetą: www.lrs.lt/pls/inter3/dokpaieska.showdoc_I?p_id=280258.
6. Nacionaliniai audito standartai. Prieiga per internetą: www.lar.lt/new/page.php?113.
7. 2002 m. gegužės 16 d. Europos Komisijos rekomendacija 2002/590/EB dėl teisės aktų nustatytą auditą atliekančių auditorių nepriklausomumo ES: pagrindinių principų rinkinys. Prieiga per internetą: www.lar.lt/Docs/Komisijos%20rekomendacija_2002-590-EB_Auditoriu%nepriklausomuma

Audito samprata, tikslai ir reikšmė

 

Įvadas

Be vidaus audito neįmanoma efektyvi įmonės veikla, geri jos finansiniai rezultatai. Ne veltui vidaus auditas vadinamas įmonės valdymo sistemos širdimi. Vidaus audito tarnyba savo tyrimų medžiagą pateikia aukščiausiam valdymo lygiui – direktorių tarybai, valdybai, ar kitam valdymo elementui, kuris jais remdamasis priima sprendimus. Vidaus auditas – tai tarptautinis kokybės simbolis, nes būtent jis užtikrina įmonių veiklos efektyvumą, jų darbo kokybę.
Šio darbo tikslas yra išsiaiškinti UAB „LAKAJA“ vidaus audito reikšmę, tikslus, būtinumą bei aplinką.
Referate keliami tokie uždaviniai:
1. Išnagrinėti vidaus audito rūšis.
2. Išanalizuoti vidaus audito veiklos sritis.
3. Aptarti vidaus audito etapus:
a) etapų klasifikaciją;
b) planavimą ir strategiją;
c) informacijos rinkimą ir apdorojimą;
d) informacijos vertinimą;
e) ataskaitos rengimą ir pateikimą.
Darbas suskirstytas į keturis teorinius skyrius, kuriuose išsamiai analizuojami vidaus audito klausimai, glaustai apibendrinama pateikta informacija. Visose darbo dalyse aptartos pagrindinės vidaus audito temos: rūšys, veiklos sritys, etapai.
Ruošiant šį referatą, buvo remiamasi šiais informacijos šaltiniais: knygomis bei internetu.. Literatūros sąraše nurodyti tik tie šaltiniai, kurie buvo panaudoti darbe.

I. Vidaus audito apibūdinimas, reikšmė ir tikslai

Ekonominėje literatūroje vidaus auditas apibrėžiamas įvairiai. Dažniausiai cituojamas JAV vidaus auditorių instituto pateiktas apibrėžimas, t.y. „vidaus auditas yra nepriklausoma kontrolės forma, veikianti įmonės viduje ir apimanti įmonės veiklos tikrinimą ir įvertinimą“. Šis apibrėžimas nurodo, kad vidaus auditas yra:
1) kontrolės forma;
2) jis įkurtas įmonės viduje kaip savarankiškas padalinys;
3) jo pagrindinis tikslas padėti gerinti įmonės veiklą;
4) tai nepriklausoma kontrolės forma ( čia būtina pažymėti, kad vidaus auditas nėra visiškai priklausomas, bet kur kas labiau priklausomas negu kitos tarnybos).
Vienas pagrindinių UAB „LAKAJA“ vidaus audito tikslų – nagrinėti ir vertinti įmonės veiklą, jos vidaus kontrolės sistemą, teikti paramą įmonės vadovybei ir kitų valdymo lygių darbuotojams, kad jie geriau atliktų savo funkcijas. Šia prasme vidaus auditas teikia jiems informaciją (įvairias apžvalgas, rekomendacijas, patarimus ir pan.) nagrinėjamos veiklos aspektais. Ši informacija skiriasi savo turiniu, forma ir detalizavimo laipsniu, ji priklauso nuo įmonių vadovybės ar direktorių tarybos reikalavimų ir pageidavimų.
Gerai tvarkomas vidaus auditas gali užkirsti kelią nuostolingoms ir neteisėtoms operacijoms ir šitaip užtikrinti, kad įmonė dirbtų pelningai. Vidaus auditoriai, atlikę kruopščius patikrinimus ir sukaupę daug informacijos apie įmonės finansinę veiklą, gali padėti įmonės vadovybei priimti racionalesnius sprendimus, geriau prognozuoti ateities perspektyvas.
Vidaus audito darbo apimtis priklauso nuo vidaus kontrolės sistemos. Vidaus auditas nagrinėja vidaus kontrolės sistemos tinkamumą ir efektyvumą, tiksliau tariant, tiria, ar ši sistema garantuoja, kad būtų pasiekti įmonės tikslai. Todėl vidaus audito tarnyba pirmiausia turi žinoti, kokie numatyti veiklos tikslai, ir po to nagrinėti, kaip juos pasiekti padeda vidaus kontrolės sistema. Žinoma, įmonės vadovybė neretai nurodo papildomas veiklos sritis, kurias vidaus auditas turi patikrinti, ir taip padidina vidaus audito darbų apimtį.
610 tarptautiniame audito standarte „Vidaus audito reikšmė“ nurodyti trys pagrindiniai vidaus audito tikslai:
1) apskaitos ir vidaus kontrolės sistemos priežiūra. Už apskaitos ir kontrolės sistemų sukūrimą yra atsakinga įmonės vadovybė, kuriai nuolat reikia informacijos valdymo sprendimams priimti ir veiklai tvarkyti. Vidaus audito tarnyba, stebėdama apskaitos ir vidaus kontrolės sistemų veiklą, rekomenduoja priemones joms tobulinti;
2) finansinės ir kitokios informacijos tikrinimas valdymo tikslams. Vidaus auditas siekia nustatyti šios informacijos patikimumą. Tam naudoja įvairius testus ir procedūras, klasifikuoja, sistemina, apibendrina ir analizuoja informaciją;
3) ūkinių finansinių operacijų ekonominės prasmės, reikšmingumo ir efektyvumo tyrimas.
Išsamiau šiuos tikslus galima paaiškinti taip: vidaus auditas tikrina ir įvertina apskaitos sistemą, finansinių ataskaitų sudarymą, kitų operacijų tvarkymą, nustato jų logiškumą, nustato, ar viskas įmonėje daroma pagal nustatyta politiką, planus ir procedūras, ieško būdų sumažinti įmonės nuostolius ir išplėsti jos veiklą, tikrina turimų duomenų patikimumą ir numato jų panaudojimo galimybę, įvertina atliekamų darbų ir teikiamų paslaugų kokybę, pateikia įmonės veiklos tobulinimo rekomendacijas ir kt.
Taigi vertinant šiuos vidaus audito tikslus galima teigti, kad vidaus auditas skirtingai negu išorės yra skirtas patikrinti visos įmonės veiklai, ne vien finansinei atskaitomybei.
Vidaus auditas UAB „LAKAJA“ apima organizacinės struktūros, atsakomybės, įgaliojimų perdavimo ir stebėjimo procedūrų tikrinimą, planavimo ir koordinavimo, valdymo informacinių sistemų efektyvumo, žmogiškųjų išteklių tikrinimą, taip pat kontroliuoja, kaip laikomasi įstatymų ir kitų teisės aktų. Vidaus auditas turi patvirtinti, kad kontrolės aplinkos svarba suprantama visuose įmonių valdymo lygiuose ir kad kontrolė nėra ignoruojama aukštesniuose valdymo lygiuose. Įmonėje neturi būti „tamsių vietų“ kurios būtų neprieinamos patikrinimams. Kiekvienas, kuris mano galįs nepaisyti kontrolės, turi pakeisti savo nuomonę.
Vidaus audito tikslams įgyvendinti ir vidaus audito svarbai patvirtinti steigiamos nacionalinės vidaus auditorių asociacijos. Pagrindinis vidaus auditorių asociacijos tikslas – teikti metodinę ir praktinę paramą asociacijos nariams, atstovauti jų interesams valstybiniuose organuose ir tarptautinėse auditorių organizacijose. Kiti jos tikslai: ginti vidaus auditorių profesinius interesus, formuoti vidaus auditorių profesinę etiką, dalyvauti rengiant nacionalinius vidaus audito standartus, kelti profesinį vidaus auditorių lygį, kvalifikaciją, organizuoti jų mokymą bei kvalifikacijos kėlimą, propaguoti vidaus audito darbą, organizuoti konferencijas, seminarus bei kitus profesinius renginius, bendradarbiauti su kitų valstybių analogiškomis organizacijomis, jungtis, įstoti į kitas visuomenines organizacijas šalyje bei užsienyje, sudaryti sutartis su kitų valstybių visuomeninėmis organizacijomis ir kt. [2; 596 – 598]

II. Vidaus audito rūšys

Ekonominėje literatūroje aprašomos įvairios vidaus audito rūšys, pateikiami skirtingi jų klasifikavimo požymiai. Dažniausiai vidaus auditas skirstomas pagal veiklos sritis:
1) finansinis auditas;
2) veiklos auditas;
3) duomenų sistemos auditas;
4) projektų auditas.
Finansinio audito paskirtis – tikrinti, ar teisingai rengiama finansinė atskaitomybė, tvarkoma buhalterinė apskaita, ar ji atitinka galiojančius teisės aktus.
Veiklos auditas atliekamas siekiant patikrinti, kaip vykdomi įmonės vadovybės planai ir procedūros, įvertinti įmonės veiklos veiksmingumą, turto apsaugą ir išteklių panaudojimą.
Duomenų sistemos auditas atliekamas siekiant patikrinti įmonės informacijos saugumą, programinės įrangos panaudojimą, bei naujų informacijos sistemų kūrimo tikslingumą.
Projektų audito paskirtis – nustatyti, ar vykdomos projektų lėšų panaudojimo ir kitos specialių projektų sąlygos, ar pasiektas numatytas rezultatas.
Mūsų nagrinėjamoje įmonėje UAB „LAKAJA“ atliekamas visų šių rūšių auditas, išskyrus projektų auditą.
Vidaus auditas pagal atlikimo dažnumą skirstomas į:
1) nuolatinį auditą;
2) periodišką auditą;
3) netikėtą auditą.
Nuolatinis auditas dažniausiai atliekamas didesnėse įmonėse ar tose srityse, kurioms būdingi didelės rizikos elementai, sudėtingi sandoriai ar didelė sandorių apimtis. Nors tokiu atveju reikia, kad audito darbuotojų būtų paskirta nuolat dirbti tam tikroje srityje, bet nuolatinio audito privalumas tas, kad ši sritis nuolat tikrinama ir taip sumažinama tam tikra rizika. Nuolatinis auditas užtikrina nuolatinę kontrolę ir leidžia auditoriams specializuotis.
Periodiškas auditas gali būti atliekamas, kai manoma, kad jis būtinas. Šios rūšies auditas atliekamas dažniausiai. Jo dažnumą lemia daugelis veiksnių, pvz., praėjusio laikotarpio audito rezultatai, rizikos įvertinimas, valdymo sistemos, ekonominės aplinkos pasikeitimai ir kt. Dėl ribotų audito išteklių kiekvienos įmonės srities auditas gali būti kasmet neatliekamas. Jeigu tam tikram įmonės padaliniui ar veiklos sričiai nebuvo numatytas dažnesnis auditas, tai vidaus audito tarnyba turėtų periodiškai stebėti tą padalinį ar sritį, kad galėtų nustatyti, ar pagal esamas sąlygas reikia paankstinti kito audito datą.
Netikėtas auditas dažniausiai atliekamas tose srityse, kurioms būdingos didelės grynųjų pinigų apimtys, kai kyla įtarimų dėl nelegalios veiklos, įstatymų reikalavimų, įmonės veiklos politikos nepaisymo.
Netikėtas auditas gali būti atliktas kaip visaapimantis patikrinimas arba kaip audito dalis. Pvz., vidaus audito tarnyba gali netikėtai atlikti vertybinių popierių skaičiavimą arba netikėtai audituoti sritį, kurioje ankstesnis auditas nustatė esant silpną vidaus kontrolės sistemą. Netikėtam auditui tam tikrais atvejais reikia daugiau auditorių, kad butų kontroliuojamas dokumentų tikrinimas ir būtų galima auditą atlikti greičiau. Pagrindinis šio audito privalumas – netikėtumas. Vidaus auditoriai turi galimybę atlikti auditą ir kontroliuoti dokumentus tokius, kokie jie yra. Netikėtas auditas reikalauja nuodugnaus pasirengimo ir tikslaus veiksmų plano.
Laiko požiūriu vidaus auditas gali būti skirstomas į:
1) planinį;
2) pareikalaujamąjį.
Planinis auditas atliekamas pagal planą, sudarytą ataskaitiniams metams.
Pareikalaujamasis auditas atliekamas įmonės vadovų sprendimu.
Pagal apimtį vidaus auditas skirstomas į:
1) kompleksinį;
2) dalinį;
3) specializuotą.
Kompleksinio audito pagrindinis tikslas – atlikti visapusišką įmonės veiklos patikrinimą.
Dalinio audito tikslas – tikrinti ne visą įmonės veiklą, o tam tikras veiklos sritis, funkcijas ar padalinius.
Specializuotas auditas toks, kai keliuose padaliniuose tikrinamos tos pačios veiklos sritys, pvz., pirkimų ar pardavimų operacijos. [2; 599 – 601]

III. Vidaus audito veiklos sritys

UAB „LAKAJA“ vidaus auditas stebi visas vidaus sritis. Tam tikrais įmonės veiklos periodais būna sunku pasakyti, kuriai veiklos sričiai vidaus auditas turi skirti daugiausia dėmesio. Vidaus audito sistema turi būti aktyvi ir lanksti, kad galėtų greitai prisitaikyti prie besikeičiančių situacijų, sutelkti dėmesį į tam tikras veiklos sritis tuo metu, kai reikalinga. Labiausiai išskirtinos šios vidaus audito veiklos sritys arba funkcijos:
1. Turto apsauga.
Vidaus auditas turi nustatyti:
a) ar yra įmonėje turto apsaugos sistema, kuri apsaugotų turtą nuo vagysčių ir išeikvojimų;
b) ar įmonės darbuotojai garantuoja turto apsaugą, ar jie pasirašę įsipareigojimus būti už tą ar kitą turtą atsakingi;
c) ar turtas apdraustas;
d) ar racionaliai naudojamos medžiagos ir kiti materialiniai ištekliai;
e) kokiomis sąlygomis laikomi gryni pinigai ir įvairūs vertybiniai popieriai ir t.t.
2. Apskaitos ir finansinių ataskaitų būklės tikrinimas.
Vidaus auditas turi įvertinti:
a) buhalterijos tarnybos darbuotojų kvalifikaciją ir profesinį pasirengimą;
b) ar buhalterijos darbuotojai teisingai pasidaliję darbą, ar laikosi pareiginių instrukcijų;
c) ar naudojamos racionalios ir pažangios apskaitos formos ir metodai;
d) apskaitos kompiuterizavimo lygį;
e) ar vyriausiasis finansininkas imasi priemonių apskaitos darbuotojų darbui palengvinti, klaidoms sumažinti, apskaitos informacijos kokybei, analitiškumui ir operatyvumui padidinti;
f) ar buhalterija turi reikiamą praktinę metodinę bazę apskaitai tvarkyti;
g) sintetinės ir analitinės apskaitos bei finansinių ataskaitų bendrą lygį nustatant, ar apskaitos sistema parodo tikrą ir teisingą finansinę būklę.
3. Darbo ir atsakomybės paskirstymo kontrolė.
Vidaus auditas turi patikrinti, ar patvirtintos visų darbuotojų pareiginės instrukcijos, ar jie atlieka numatytas užduotis. Manoma, kad nereikėtų darbuotojams ilgai atlikti tas pačias operacijas, reikia sekti, kad jie gautų daugiau įvairių darbų. Auditoriai turi įvertinti, ar darbas paskirstomas objektyviai, t.y. pagal darbuotojų profesinį pasirengimą, ar pagal kitus subjektyvius požymius (giminystę, simpatijas, tarpininkavimą ir pan.), ar toks paskirstymas padeda įmonei vykdyti pagrindinius tikslus. Vienas svarbiausių vidaus audito uždavinių – rūpintis, kad būtų numatyta kiekvieno darbuotojo atsakomybė už tam tikrą darbą arba veiklos sritį. Manoma, kad atsakomybė už turtą ar labai svarbias veiklos sritis turi būti paskirstyta keletui asmenų. Darbą ir atsakomybę reikia taip organizuoti, kad visiems darbuotojams rūpėtų dirbti kuo geriau ir pasiekti geresnių rezultatų.
4. Visų rūšių pažeidimų ir piktnaudžiavimų atskleidimas.
Vidaus auditas turi ištirti:
a) sąlygas, aplinkybes ir priežastis, palankias pažeidimams ir piktnaudžiavimams daryti;
b) darbuotojų veiksmus, kenksmingus įmonei;
c) išorinius asmenų veiksmus, kenksmingus įmonei;
d) darbuotojų darbo drausmę;
e) ar visi finansiniai sandoriai tiksliai sudaryti, ar jie atitinka įmonės politiką.
5. Informacijos, kurios reikia įmonės vadovybei, teikimas.
Vidaus auditoriai turi teikti įmonės vadovybei tam tikrą informaciją, kurios reikia įvairiems valdymo ir strateginiams sprendimams priimti. Jie turi užtikrinti, kad ši informacija būtų objektyvi ir patikima. Svarbi vidaus auditorių teikiamos informacijos rūšis – jų rekomendacijos. Vidaus auditoriai turi ieškoti būdų įmonės išlaidoms ir nuostoliams mažinti, pelningumui didinti, paslaugoms plėtoti ir kt.
Bet kuri veikla, kurios imasi įmonė, turi tam tikrą rizikos laipsnį. Vienas pagrindinių vidaus audito uždavinių – nustatyti visas galimas rizikos sritis ir užtikrinti, kad rizika būtų tinkamai kontroliuojama. Žinoma, vidaus auditas negali pakeisti valdymo kontrolės funkcijų – tai įmonės vadovybės užduotis, tačiau jo uždavinys – įspėti įmonės vadovybę apie galimus pavojus. Vidaus auditas turi nuolat stebėti pagrindines rizikos rūšis. [2; 602 – 603]

IV. Vidaus audito etapai
1. Vidaus audito etapų klasifikacija

Vidaus auditas gali būti atliekamas įvairiai. Pirmiausia tai priklauso nuo įmonės dydžio, jos padalinių skaičiaus, valdymo struktūros. Tačiau visais atvejais jis turi būti atliekamas nuosekliai. UAB „LAKAJA“ vidaus audito etapai yra šie:
1) faktų rinkimas;
2) analizė;
3) rekomendacijos.
Renkant faktus svarbu žinoti, kokie įmonės tikslai ir kokią politiką, strategiją ir priemones šiems tikslams pasiekti naudoja vadovybė.
Analizuojant svarbu nustatyti, ar surinktų faktų pakanka, norint išaiškinti esmines veiklos problemas ir parengti rekomendacijas.
Rekomendacijos neturi būti bendro ar teorinio pobūdžio, jos turi padėti vadovybei pasiekti įmonės veiklos tikslus.
Tačiau tokia vidaus audito etapų klasifikacija pernelyg abstrakti. Tikslinga išskirti šiuos tarpusavyje susietus vidaus audito etapus:
1) audito planavimas ir strategija;
2) informacijos rinkimas ir apdorojimas;
3) informacijos vertinimas;
4) audito ataskaitos rengimas ir pateikimas;
5) poauditinė veikla.
Žinoma, gali būti išskirta ir daugiau etapų, svarbu, kad kiekviename būtų numatyti konkretūs darbai, jų apimtys, įvykdymo terminai, atlikėjai, jų atsakomybė.
Visi audito etapai turi sudaryti audito proceso visumą. Visų auditų etapų tikslų įvykdymas turi garantuoti bendros audito strategijos sėkmę. Vidaus audito strategija turi atitikti įmonės tikslus, jos kontrolės aplinką ir išorinę aplinką – įstatymus, teisės aktus ir priežiūros institucijų sprendimus.
Kiekvienu audito etapu turi būti numatomi konkretūs audito testai ir procedūros, parengti tinkami audito darbo dokumentai.

2. Vidaus audito planavimas ir strategija

Vidaus audito planavimo ir strategijos bendrosios nuostatos.
Vidaus auditas UAB „LAKAJA“ atliekamas metodiškai ir sistemiškai, siekiant, kad būtų objektyviai įvertinta įmonės vidaus kontrolės sistema ar teisingai pagrįsta įmonės vadovybė pasirinkta veiklos politika. Todėl svarbu tinkamai planuoti vidaus auditą. Vidaus audito planavimas turi nuosekliai pagrįsti audituojamų objektų pasirinkimą, apimti pagrindinius įmonės veiklos ir vidaus kontrolės sistemos pokyčius, galimybes, plėtoti verslą ir audito tarnybos įgūdžius. Reikia atsižvelgti ir į išorės veiksnius: tai ekonominės politikos, finansų rinkos pokyčiai ir kt.
Audito planavimas – tai audito strategijos numatymas. Numatoma strategija pritaikoma skirtingoms, dažnai pakankamai specializuotoms vidaus audito sritims, užmezgant ryšius su įmonės vadovybe. Dėl audito strategijos įgyvendinimo reikia pabrėžti, kad vidaus audito darbas prasideda nuo aukščiausio lygio – įmonės vadovo ir valdybos veiklos. Svarbu, kaip jie perduoda atsakomybę ir įgaliojimus bei stebi kiekvieną įmonės veiklos aspektą.
Audito planavimas – vienas iš labiausiai apleistų vidaus audito veiklos barų. Daugelyje įmonių vidaus audito planai nesudaromi arba sudaromi skubotai, todėl yra paviršutiniški ir nepraktiški. Neretai sudarytieji planai nepanaudojami, jie dažnai koreguojami ar apskritai jų nepaisoma. Manoma, kad plano sudarymas – tarybinės kontrolės sistemos atgyvena, todėl daugelio įmonių vidaus audito tarnybos dirba neplaningai, vykdydamos tik vadovybės nurodymus. Tai labai apsunkina vidaus audito tarnybos darbą, riboja vidaus auditorių nepriklausomybę.
Penkerių metų vidaus audito plane nurodomi padaliniai kurie bus audituojami du kartus per metus, kasmet, kartą per dvejus metus ir pan.
Vienerių metų audito planas sudaromas atskiriems padaliniams arba veiklos sritims. Jame nurodoma, kokios tam tikro padalinio veiklos sritys, ar operacijos bus audituojamos, kiek dienų reikės auditui atlikti.
Konkrečių veiklos sričių ar operacijų audito plane nurodoma, kokie uždaviniai keliami atliekant auditą, kokia audito trukmė, kas iš darbuotojų atsakingas už informacijos pateikimą.
Sudarant audito planą pirmiausia turi būti keliamas klausimas, ar šis planas padės sėkmingai atlikti auditą ir išspręsti jo metu iškilusias problemas. Plane taip pat reikia numatyti, kaip bus panaudojami kompiuteriai, t.y., kad pagreitėtų auditas ir būtų operatyviau sprendžiami tam tikri klausimai.
Auditas – viena iš rizikingiausių veiklos sričių, todėl jo atlikimo planuose būtina įrašyti skirsnį dėl galimos rizikos. Jame reikėtų nurodyti, kokiose įmonės veiklos srityse ir padaliniuose galima didelė audito rizika ir kodėl.
Audito darbai savo sudėtingumu bei laiko reikme skirtingi. Todėl sudarant planus tikslinga visus audito darbus suskirstyti pagal jų sudėtingumą į tris grupes: didelio, vidutinio ir mažo. Kiekvienai darbų grupei reikia numatyti, kiek tam darbui atlikti reikės sunaudoti žmogaus darbo valandų.
Teisingas vidaus audito plano sudarymas turi tiesioginės įtakos tolesniam vidaus audito darbo organizavimui. Vidaus audito planai turi būti derinami su įmonės vadovybe. Tačiau sudarant vidaus audito planą tikslinga įvertinti ir padalinių vadovų sąžiningumą bei jų vadovavimo sugebėjimus. Įrodyta, kad kuo sąžiningesni vadovai – tuo mažesnė apgaulės tikimybė.
Į vidaus audito planų kūrimo procesą rekomenduotina įtraukti vidaus auditorius, turinčius reikiamą profesinę kvalifikaciją. Jų planavimo procesą suteikia jiems papildomą motyvaciją įgyvendinant planus. Parengti gerus vidaus audito planus gana sudėtingas uždavinys, nes reikia ne tik gerai žinoti įmonės tikslus, jos veiklos ypatybes ir problemas, bet ir orientuotis kartais į gana ribotus vidaus audito išteklius.
Vidaus audito planų rūšys. Siekiant vidaus auditą atlikti nuosekliai ir planingai, UAB „LAKAJA“ sudaromi trijų lygių vidaus audito planai:
1) strateginiai;
2) metiniai;
3) operatyviniai.
Strateginis vidaus audito planas sudaromas tam pačiam laikotarpiui kaip ir įmonės verslo strateginis planas. Paprastai jis apima 2-5 m. laikotarpį. Strateginiame plane ypač turi būti atsižvelgta į vidaus audito tarnybos vaidmenį įmonės valdymo struktūroje, jos pagrindinę misiją. Jame turi būti nurodomi ir padaliniai, kurie bus audituojami du kartus per metus, kasmet, karta per dvejus metus ir pan., identifikuojama pagrindinė rizika. Tai vidaus ir išorės rizika, su kuria gali susidurti įmonė, siekdama savo tikslų konkurencinėje rinkoje. Čia reikėtų parodyti , kokią pagalbą gali suteikti vidaus audito tarnyba įmonės vadovybei, kad sumažintų riziką arba jos išvengtų. Strateginiame vidaus audito plane svarbu išskirti prioritetus, kuriems būtų skiriamas nuolatinis dėmesys. Jų išskyrimas turi būti motyvuotas, pagrįstas tinkamais skaičiavimais. Prioritetų išskyrimas paprastai siejamas su rizikingiausiomis veiklos sritimis, vidaus audito bei kitų išteklių apskaičiavimu. Vidaus audito strateginis planas turi įvertinti įmonės plėtojimo tendencijas ir numatyti ateities perspektyvas, konkrečiai kalbant – naujas veiklos sritis, naujus produktus ir technologijas ir kt. Į strateginį planą būtina įtraukti vidaus audito tarnybos darbuotojų profesinės kvalifikacijos kėlimą.
Vidaus audito strateginis planas iš pirmo žvilgsnio gali atrodyti pernelyg bendro pobūdžio, jo informacija – apibendrinta. Tačiau jame toji informacija turi būti pateikta taip, kad parodytų įmonės veiklos tendencijas, galimus pokyčius ir juos sąlygojančius veiksnius, verslo rizikos lygį, veiklos pranašumus ir trūkumus, tęstinumo galimybes.
Strateginio plano tikslams ir uždaviniams įgyvendinti sudaromas metinis planas. Jis detalizuoja strateginio plano nuostatas. Vidaus audito metinio plano struktūra tokia:
1) audito objektas ir tikslai;
2) audito testai ir procedūros;
3) audito terminai;
4) pagrindinės informacijos apie audituojamas sritis kaupimas;
5) reikalingi ištekliai auditui atlikti;
6) audito rizikos įvertinimas;
7) ryšiai su įmonės personalu;
8) audito ataskaitos rašymas;
9) audito rezultatų pateikimas.
Operatyvinis vidaus audito planas – tai ketvirčio ar mėnesio darbo planas įmonės ar padalinių tam tikroms veiklos sritims patikrinti. Operatyviniai vidaus audito planai gali labai skirtis. Tai priklauso nuo audituojamo objekto ypatybių. Tačiau galioja bendrosios nuostatos, kurių derėtų laikytis sudarant operatyvinius planus. Operatyviniam vidaus audito planui sudaryti turi būti surenkama tokia informacija:
1) audituojamos įmonės veiklos srities ar padalinio tikslai, uždaviniai, instrukcijos;
2) teisinė, įstatymų ir normatyvinė bazė;
3) organizacinė ir valdymo struktūra bei naujausi jos pokyčiai;
4) finansiniai rodikliai ir jų analizė;
5) personalas ir jo kvalifikacija;
6) ankstesnio audito darbo dokumentai;
7) audito rizikos laipsnis;
8) kita informacija.
Sudarant operatyvinius vidaus audito planus tikslinga įvertinti ir atsižvelgti į tokius dalykus: kokias naujoves įmonėje ar padalinyje numatoma įdiegti, kokiose ataskaitose ir apskaitos registruose dažniausiai buvo randama klaidų, kokie veiklos rodikliai blogėja, kurie įmonės padaliniai turi daugiausia sunkumų siekiant įmonės numatytų tikslų, kokios numatomos ūkinių operacijų apimtys ir kt.
Operatyviniame vidaus audito plane turi būti nurodytos audito apimtys, išvardyti audituojami klausimai, auditoriai, kurie atliks auditą, audito atlikimo tvarkaraštis, audito testai ir procedūros, ryšiai su audituojamo padalinio darbuotojais ir kt. Audito planas turi būti pateikiamas audituojamam padaliniui nurodant auditorių bei jo atsakomybę. Svarbu užsitikrinti audituojamo padalinio vadovybės pritarimą, nes tai padės išvengti nesusipratimų ir problemų audito metu.
Strateginius ir metinius vidaus audito planus turi patvirtinti įmonės vadovybė, operatyvinius – vidaus audito tarnybos vadovas. Jei audito planai buvo audito metu pakeisti, juos tai pat būtina patvirtinti.

3. Informacijos rinkimas ir apdorojimas

Vidaus auditorius, dirbantis UAB „LAKAJA“ renka informaciją remdamasis audito tikslais ir apimtimi. Audito tikslai reikalauja rinkti tik tokią informaciją, kuri padėtų pasiekti konkrečios veiklos srities audito tikslus. Audito apimtis reikalauja rinkti informaciją, būdingą tik konkrečiai veiklos sričiai. Netikslinga rinkti šalutinę ar perteklinę informaciją, kuri nebus panaudota apibendrinant ir vertinant veiklos rezultatus.
Renkama informacija turi tenkinti bent tris kriterijus:
1) pakankamumo;
2) patikimumo;
3) naudingumo.
Pakankama yra ta informacija, kurios pakanka padaryti objektyvias išvadas apie tam tikrą veiklos sritį.
Patikima yra ta informacija, kuri paremta konkrečiais faktais, įtikinanti, turi įrodomąją galią.
Naudinga yra ta informacija, kuri padeda įmonei pasiekti tikslus, priimti vertingus sprendimus.
Informacija renkama panašiomis procedūromis, kurias naudoja išorės auditoriai. Tai tikrinimas, apklausa, stebėjimas, patvirtinimas, analitinės procedūros ir kt.
Mūsų nagrinėjamoje įmonėje rinkdamas informaciją vidaus auditorius apsvarsto klausimą, ar tikslinga naudoti papildomus audito testus ir procedūras, kad galėtų pasiekti numatytus audito tikslus.

4. Informacijos vertinimas

Svarbu sugebėti teisingai ir objektyviai įvertinti surinktą informaciją. Pirmiausia auditorius surinktą informaciją turėtų palyginti su ta, kurią tikėjosi ar planavo gauti. Jis turi išsiaiškinti netikėtus neatitikimus bei įsitikinti, kad neatitikimų nėra, kai jų buvo tikimasi. Vertindamas informaciją auditorius turi atkreipti dėmesį į neįprastus arba periodiškai nesikartojančius sandorius ar įvykius. Audito teorijos ir praktikos specialistai visada rekomenduoja faktinę informaciją lyginti su analogiška praėjusių laikotarpių informacija, taip pat – su sąmata ir prognozėmis.
Vienas svarbiausių informacijos vertinimo aspektų – ryšio tarp finansinės ir atitinkamos nefinansinės informacijos nagrinėjimas, pvz., buhalteriniuose dokumentuose parodytų darbo apmokėjimo išlaidų palyginimas su vidutiniu darbuotojų skaičiumi.
Kaip teigia UAB „LAKAJA“ vidaus auditoriai, kartais jie gauna netikėtus rezultatus. Juos reikia ypač kruopščiai vertinti. Tikslinga pateikti užklausimus įmonės vadovybei, taikyti naujus testus ir procedūras, kad gautų tokių netikėtų rezultatų paaiškinimą, arba jų nepatvirtintų.

5. Vidaus audito ataskaitos rengimas ir pateikimas

Baigus auditą surašoma ataskaita, kurioje apibendrinami audito rezultatai. Audito teorijoje ir praktikoje skiriamos dvi vidaus audito ataskaitų rūšys:
1) tarpinės;
2) baigiamosios.
Tarpinės ataskaitos surašomos tada kai auditas trunka ilgai. Jose pateikiama operatyvinė informacija, kurios reikia įmonės vadovybei tam tikriems valdymo sprendimams priimti. Tarpinės ataskaitos surašomos taip pat tada, kai daromi vidaus audito darbo apimties pakeitimai, atskleidžiami darbo drausmės pažeidimai, klaidos, apgaulės, įvairūs neūkiškumo faktai, kuriuos būtina greitai likviduoti. Tarpinės ataskaitos naudojamos ne tik per duoti informaciją vadovybei, bet ir baigiamajai ataskaitai surašyti.
Baigiamosios ataskaitos surašomos užbaigus auditą. Jų forma ir turinys labiausiai priklauso nuo įmonės valdymo struktūros ir audito pobūdžio.
Gali būti parengtos specialios ir valdymo ataskaitos.
Specialios ataskaitos – ataskaitos apie specialius projektus, apgavysčių tyrimą, neetišką elgesį ar įmonės veiklos politikos bei įstatymų neatitikimą. Tokio tipo ataskaitos platinimas gali būti ribojamas.
Valdymo ataskaitos gali būti parengtos atskirai, jeigu, pvz., jos pirmiausia susijusios ne su audito ar apskaitos problemomis, bet su organizacinėmis problemomis. [2; 604 – 611]
Prieš pateikdamas galutinę ataskaitą, vidaus auditorius parengia ataskaitos projektą. Vidaus auditorius turi siekti, kad jo parengtoje ataskaitoje rasti faktai ir išvados sudomintų vadovybę ir būtų jai naudingi plėtojant įmonės veiklą. Vidaus audito ataskaita turi būti pasirašyta auditoriaus, patvirtinta vidaus audito tarnybos vadovo ir įteikti įmonės vadovybei bei direktorių tarybai.
Atlikęs auditą, vidaus auditorius turėtų išsiaiškinti, ar įmonės vadovybė sureagavo į audito rezultatus, ar ėmėsi konkrečių veiksmų trūkumams šalinti ir kt. Jei įmonė tokių veiksmų nesiėmė, auditorius turėtų išsiaiškinti ar vadovybė prisiėmė riziką, susijusią su reagavimu. [1; 50 – 57]

Išvados

1. Vidaus auditas užtikrina įmonės veiklos efektyvumą, jos darbo kokybę.
2. Norint sėkmingai atlikti vidaus auditą, būtina tinkamai jį suplanuoti, t.y. numatyti jo strategiją.
3. Vidaus audito kokybei didelę įtaką turi surinktos informacijos kiekis ir jos objektyvumas.
4. Informacijos įvertinimas ir išvadų pateikimas nulemia įmonės veiklos perspektyvas.

Literatūra

1. Jukonienė B., Auditas, Vilniaus kolegija, Vilnius, 2003 (50 – 57 psl.)
2. Mackevičius J., Audito teorija ir praktika, Vilnius, 1999 (596 – 611 psl.)
3. Internetinis puslapis www.lar.lt

Atsargų rūšys ir klasifikacija bei jų apskaitos būdai

 

ĮVADAS

Jau tūkstančius metų pasaulyje vyksta ekonominė veikla. Šią veiklą vykdyti ir kontroliuoti reikalinga apskaita. Apskaita turi užtikrinti geros kokybės informaciją, kuri atitinka rinkos reikalavimus, kuria būtų patenkinti ir išoriniai, ir vidiniai įmonės vartotojai. Valdymo apskaita – tai išsamios informacijos, reikalingos įmonės viduje, rinkimas, klasifikavimas, įvertinimas ir pateikimas vartotojams.
Kiekviena įmonė nusistato savo apskaitos politiką. Apskaitos politika – bendrieji principai, apskaitos metodai ir taisyklės, skirti ūkio subjekto apskaitai tvarkyti ir finansinei atskaitomybei sudaryti bei pateikti. Įmonės apskaitos politika suprantama plačiai – tai savininko teisė parengti ir taikyti apskaitos politiką atsižvelgiant į konkrečias verslo sąlygas ir įmonės ypatybes. Įmonės apskaitos politika glaudžiai susijusi su bendraisiais apskaitos principais, TAS, VAS bei apskaitos tvarkymo reglamentuojančiais įstatymais. (VAS – verslo apskaitos standartai, TAS – tarptautiniai apskaitos standartai) .
Kiekviena įmonė vykdanti ekonominę politiką turi turto.Turtas – tai ne tik pastatai, žemė, automobilis, bet turtui taip pat priskiriamos įmonės sandėlyje laikomos prekės, žaliavos, pagaminta produkcija, pinigai ir kt.
Turtui priskiriamos ir atsargos, kurias įmonė sunaudoja pajamoms uždirbti per vienerius metus arba per vieną įmonės veiklos ciklą.
Šiame kursiniame darbe mes ir nagrinėsime įmonės apskaitoje esančias atsargas :
§ atsargų rūšis
§ atsargų įkainojimo metodus
§ atsargų apskaitos būdus
§ atsargų inventorizaciją
Kursinio darbo tikslas – pateikti informaciją , kas tai yra atsargos, kaip jos skirstomos, kaip įsigyjamos, kokį vaidmenį atsargos atlieka įmonės veikloje,kokia jų apskaita ir atskaitomybė įmonėje.
Kursinį darbą „Atsargų apskaitos būdai” sudaro trys pagrindiniai skyriai ,kuriuose siekiama kuo aiškiau aprašyti kursinio darbo temą, suprantamai išanalizuoti įvairius atsargų apskaitos būdus. Pirmame skyriuje išdėstyta medžiaga padeda suprasti kas tai yra atsargos, kokie metodai taikomi joms įkainoti. Kituose skyriuose didžiausias dėmesys skiriamas tiems klausimams nagrinėti, dėl kurių atsargos priskiriamos trumpalaikiui turtui, kurį įmonė sunaudoja pajamoms uždirbti.
Kursinio darbo prieduose pateikiamos praktinės atsargų apskaitos situacijos, kurios padeda aiškiau suvokti kaip įmonėje apskaitomos atsargos.

1. ATSARGŲ APIBŪDINIMAS. KLASIFIKACIJA. ĮKAINOJIMAS

1.1 Atsargų apibūdinimas

Įmonei siekiant užtikrinti nenutrūkstamą ir netrikdmomą veiklą, būtinas tam tikros atsargos.
Atsargos – trumpalaikis turtas ( žaliavos ir kompleksuojami gaminiai, nebaigta gamyba, pagaminta produkcija, bei pirktos prekės, skirtos perparduoti ), kurį įmonė sunaudoja pajamoms uždirbti per vienerius arba per vieną įmonės veiklos ciklą.
Taigi atsargos yra trumpalaikis turtas, nes skirtingai nei ilgalaikis , šis turtas įmonėje sunaudojamas per vienerius finansinius metus aba per vieną įmonės veiklos ciklą. Įmonė naudą gali gauti greičiau nei per vienerius metus, pvz .: esant sezoniniam veiklos procesui, todėl nustatomas veiklos ciklas. Veiklos ciklas – tai laikotarpis nuo veiklos naudojamų atsargų įsigijimo iki jų realizavimo už pinigus arba už lengvai pinigais paverčiamą priemonę.
Ūkinės veiklos pradžiai reikalingi pinigai. Už pinigus įsigijami ekonominiai ištekliai – atsargos. Jas įsigijus įmonėje plėtojama gamyba. Sukurtas prekias reikia parduoti. Įmonės veiklos ciklą galima pavaizduoti schema, kur įmonės veiklos ciklas prasideda ir baigiasi pinigais.

1.2. Atsargų rūšys ir klasifikacija

Atsargos įmonėje gali būti įvairios :
§ žaliavos ir komplektavimo gaminiai, medžiagos;
§ nebaigta gamyba;
§ gatava produkcija;
§ perparduoti skirtos prekes
Žaliavos ir komplektavimo gaminiai priskiriamos prie atsargų tose įmonėse kurias užsiima produkcijos gamyba. Perdirbimo įmonės, apdorodamos įvairias žaliavas, pačios gamina parduodamas prekes.
Žaliavos – tai perdirbimo gamybos elementai, kurie gamybos procese nėra buvę, neperėję nė vienos technologinio proceso stadijos, pavyzdžiui, rąstai – baldų fabrike, pienas – sviesto gamyboje.
Medžiagos – tai perdirbimo gamybos elementai, kurie gamybos procese dalyvauja vieną kartą ir į gaminimą, produkciją įeina visa savo verte. Medžiagos yra perėjusios nors vieną technologinio proceso stadiją, pavyzdžiui, fanera, lentos – baldų gamyboje, grietinėlė – sviesto gamyboje.
Nebaigta gamyba – tai tokie gaminiai, kurie dar nepraėję visų technologinių gamybos procesų stadijų, pavyzdžiui, nebaigti siūti paltai.
Gatava produkcija – tai gaminiai praėję visas technologines gamybas, proceso stadijas. Paruošta perduoti prekybininems įmonėms ar tiesiogvartotojams.
Perparduoti skirtos prekes – tai atsargos kurias įsigijo įmonė, turėdama tikslą, parduoti ir gauti ekonominės naudos. Kiekvienos įmonės atsargų sudėtis yra skirtinga.

1.3. Atsargų įkainojimo būdai

Vykdant ekonominę veiklą vyksta atsargų judėjimas įmonėje. Įmonių savininkams labai svarbu žinoti, ko vertos jų turimos atsargos apyskaitinio laikotarpio pradžioje ir pabaigoje, kokią įtaką jų judėjimas arba nejudėjimas turėjo laikotarpio veiklos rezultatams, ar jų judėjimas atitiko kainų judėjimą ir ar ta įtaka teisingai atspindėta apskaitoje. Todėl, atsižvelgiant į atsargų judėjimo specifiką, savininkams suteikiama teisė finansinėje atskaitomybėje įkainoti atsargas vienu iš būdų teisingiausiai atspindinčiu atsargų judėjimo ir kitimo ypatumus.
Buhakterinėje apskaitoje žinoma keletas atsargų įvertinimo būdų, iš kurių labiausiai paplitę: FIFO (angl. firs in, first out). Tai būdas, kai pirmiausia nurašomas ankščiausiai įsigytos atsargos. Nurašomos atskiros prekių partijos. Nurašius pirmąją partiją, vėliau nurašoma antroji, trečioji ir t.t., kol bus parduotos sunaudotos visos atsargos. Atsargų likutis įkainojamos paskutinių pirkinių kainomis.
FIFO įkainojimo metodą būtina taikyti kur pagrindinės žaliavos, medžiagos naudojamos greitai gendančių produktų gamyboje ar pardavime, nes taikant FIFO būdą pirmiausia nurašomos anksčiau įsigytos ir pagamintos atsargos. FIFO metodas gana tiksliai išreiškia rinkos kainas ir atspindi atsargų judėjimą.
Jeigu atsargos ar tam tikra jų rūšis įmonėje juda kitaip, jos gali būti apskaičiuojamos ir atspindimos finansinėje atskaitomybėje įkainotos LIFO būdu. Šis būdas taikomas darant prielaidą, kad pirmiausia sunaudojamos vėliausiai įsigytos atsargos. LIFO metodas labiausiai tinka pelno (nuostolių) atsakaitai, tačiau nėra tinkamiausias atsargų likučiui ataskaitinio laikotarpio pabaigoje vertinti.
LIFO metodas taikomas, kai reikia įkainoti tokias atsargas kaip anglis, cementas, durpės, ir t.t., kur vėliau nupirktos verčiamos ant anksčiau nupirktų. Vėliausiai įsigytos atsargos bus parduodamos anksčiausiai. Todėl naudojant šį atsargų apskaitos metodą, netikslu vertinti atsargų likučius, ilgais kainų kilimo ar kritimo laikotarpiais.

Trečias nagrinėjamos atsargų įvertinimo būdas – tai konkrečių kainų metodas. Konkrečių kainų metodas taikomas tada, kai konkretūs atsargų vienetai gali būti įvertinami jų savikaina t.y., kai kiekviena atsargų pozicija apskaitoma pirkimo kainomis. Šis būdas neišreiškia rinkos kainų pokyčių, galima aiškiai lemti veiklos rezultatus.

Šis būdas rodo faktišką parduotų prekių savikainą ir realų pelną. Konkrečių kainų metodas taikomas tose įmonėse, kurios prekiauja retomis ir brangiomis prekėmis, pavyzdžiui, nekilnojamu turtu automobiliais, brangiais juvelyriniais dirbiniais, baldais. Taikant šį metodą, reikia tiksliai žinoti už kokią sumą pirkta kiekviena, esanti sandėlyje prekė. Šis metodas reikalauja didelių darbo sąnaudų. Jį sunkiau taikyti, kai atsargose lieka daugybė nebrangių prekių, pirktų įvairiausiu laiku ir įvairiomis kainomis. Vieną kartą pasirinkus šį metodą reikia taikyti nuolat, kad būtų įmanoma palyginti pajamas ir sąnaudas.
Svertinio vidurkio arba vidutinių kainų metodas taikomas tais atvejais, kai įmonė turi vienodo asortimento prekes. Šiuo metodu visos prekės (tiek parduotos, tiek neparduotos) pagal kiekvieną rūšį priskiriama vidutiniai tos rūšies įsigijimo ataskaitinį laikotarpį savikaina. Vidutinė kaina nustatoma pagal formulę:

Sp + Σ S
Kp + Σ Kg

Čia: K – vidutinė kaina;
Sp – likučio vertė laikotarpio pradžioje
Sg – per laikotarpį gautų vertybių suma;
Kp – kiekio likutis laikotarpio pradžioje;
Kg – per laikotarpį gautas kiekis.
Taikant šį metodą vidutinė kaina nustatoma po kiekvieno naujo pirkimo. Šis metodas yra imlus darbui ir todėl dažniau naudojamas kompiuterizuotos apskaitos sąlygomis. Šis metodas neatspindi rinkos kainų dinamikos, veiklos rezultatų. Šiuo būdu įkainojant atsargas išvedamas pelnas yra didesnis nei įkainojant atsargas LIFO būdu ir mažesnis nei įkainojant FIFO būdu. Analogiškai išvedamair pelno mokesčio suma.
Įmonių savininkai gali savarankiškai paisrinkti atsargų įvertinimo būdą apskaitoje. Apskaičiuojant sunaudotų gamyboje ar parduotų atsargų savikainą, atsargų įvertinimo metodai pasirenkami, atsižvelgiant į atsargų judėjimą įmonėje. Apskaitos būdo pasirinkimas – tai vienos iš įmonės apskaitos politikos klausimų.
Skirtingų atsargų įkainojimo metodai daro reikšmingą įtaką bendrojo pelno dydžiui ir mokesčiams, skaičiuojant bendrąjį pelną konkrečių kainų metodas yra tiksliausias. Kaip ir anksčiau
minėjom taikant svertinį metodą laikotarpio kainų svyravimai turi mažesnė įtakos bendrojo pelno susidarymui, nei LIFO ar FIFO metodai. Kylant kainoms taikydami FIFO įkainojimo metodą turėsime mažiausią parduotų prekių savikainą ir didžiausią pelną, kuris mažai atitinka realybę. Taikydami LIFO matodą, gausime didelę parduotų prekių savikainą ir gerokai sumažinsime pelną.

2.ATSARGŲ APSKAITOS YPATUMAI

2.1.Atsargų įsigijimo savikaina

Kiekviena įmonė, užsiimanti ekonomine veikla, kad galėtų tą veiklą vystyti, turi įsigyti atsargas. Įsigyjant atsargas būtinai reikalingi dokumentai, pagal kuriuos atsargos registruojamos apskaitoje. Dokumentai pagal kuriuos įsigyjamos atsargos yra sąskaitos – faktūros arba PVM sąskaitos-faktūros, jei įmonė yra pridėtinės vertės mokesčio mokėtoja. Registruojant apskaitoje atsargas, reikalaujama jas įvertinti faktine įsigijimo savikaina.
Atsargų įsigijimo savikaina- pagrindinis įvertinimo būdas.Ją sudaro:
1.Pirkimo kaina, nurodyta įsigijimo dokumentuose, atskaičius pirkimo metu gautas nuolaidas;
2.Atsigabenimo ir paruošimo naudoti išlaidos;
3.Visi su pirkiniu susiję mokesčiai ( importo muitai, kiti negražintiniai mokesčiai)
Suteikus nuolaidas ar pirktų prekių nukainojimas po atsargų įsigijimo momento, mažina atsargų savikainą. Nuolaidos gali būti įvairios:
§ įrašytos į sąskaitą faktūrą ar PVM sąskaitą faktūrą nuolaidos, įsigyjant prekes.Jos apskaitoje neregistruojamos;
§ apyvartos nuolaidos, kurios suteikiamos pirkėjams, per tam tikrą laikotarpį nupirkusiems daug prekių;
§ nuolaidos, suteikiamos kaip kompensacijos už nelaiku įvykdytus įsipareigojimus;
§ nuolaidos, suteikiamos skatinant pirkėją greičiau atsiskaityti.
Prekės gali būti nukainojamos jei brokuotos, nekokybiškos ar nesukomplektuotos. Jei įmonė nusipirko prekes, o jas atsivežus paaiškėjo, kad dalis jų brokuotos, pareiškus pretenzijas, pardavėjas brokuotas medžiagas gali nuokainoti t.y., sumažinti jų savikainą.
Pirkėjas, gavęs nuolaidas, turi patikslinti atsargų įsigijimo arba parduotų prekių savikainą. Atsargų įsisgijimo arba parduotų prekių savikaina turi būti patikslinta dėl gautų nuolaidų. Tikslinimas atliekamas atsižvelgiant į tai, ar įsigytos atsargos jau parduotos, ar dar neparduotos:
1. Jei atsargos parduotos – mažinama parduotų prekių savikaina nuolaidų ir nukainojimo suma tą laikotarpį, kai nuolaida gauta.
2. Jei atsargos dar neparduotos – mažinama atsargų įsigijimo savikaina, tenkanti neparduotoms atsargoms. Tačiau, jei to padaryti neįmanoma ar netikslinga ir kad sumos reikšmingai neiškraipytų finansinės atskaitomybės – mažinama parduotų prekių savikaina. `
Tiekėjui suteikus nuolaidą , bet prekės jau parduotos, pirkėjas atlieka buhalterinius įrašus:
a) įsigytos prekės už 5000 Lt:
D201 Atsargos 5000Lt
K443 Skolos tiekėjams 5000Lt
b) suteikta nuolaida 10 proc.:
D443 Skolos tiekėjams 500Lt
K60 Parduotų prekių savikaina 500Lt
Jei atsargos dar neparduotos, suteikus nuolaidą atliekami buhalteriniai įrašai:
c) Įsigytos prekės už 4000Lt :
D201 Atsargos 4000Lt
K443 Skolos tiekėjams 4000Lt

d) Suteikta nuolaida 10 proc. 400Lt:
D443 Skolos tiekėjams 400Lt
K201 Atsargos 400Lt
Jei nuolaida suteikiama tuomet , kai dalis prekių yra parduota, gautų nuolaidų suma turi būti paskirstoma tarp parduotų ir neparduotų prekių proporcingai.
Nustatant atsargų įsigijimo savikainą, prie pirkimo kainos pridedamos ir visos su atsigabenimu ir paruošimu susijusias išlaidas. (Pavyzdžiu, krovimas, vežimas, išpakavimas, svėrimas, rūšiavimas ir kiti darbai).Prekių gabenimo sąnaudos turi būti įskaičiuotos į pardavimo savikainą ir būtinai turi būti kaupiamos atskiroje sąskaitoje.Jei pagal sutartį numatyta , kad pirkėjas padengia pardavėjui prekių pervežimo išlaidas,tuomet pardavėjas sąskaitoje faktūroje atskirai nurodo prekių pervežimo išlaidas.Prekių pirkimas tuomet sąskaitoje fiksuojamas tokiu įrašu:
D2014 Prekės skirtos perparduoti
D Prekių atsivežimo sąnaudos
K443 Skola tiekėjams
Taigi per ataskaitinį laikotarpį įsigytų prekių savikainą sudaro grynieji pirkimai plius prekių atsivežimo išlaidos. Atsargų įsigijimo savikaina t.y. pirkimo kaina, atsargų gabenimo ir kitos išlaidos tampa parduotų prekių savikaina(sąnaudomis) tik tada, kai prekės parduodamos t.y.iš jų uždirbamos pajamos.Nurašant atsargas pagal jų panaudojimo pobūdį, atitinkamai nurašoma ir ir dalis joms tenkančių atsargų gabenimo, paruošimo išlaidų.
Jei prekių gabenimo išlaidų sumos nėra reikšmingos, jos gali būti pripažintos sąnaudomis (pardavimo savikaina) neskaitant ar tos prekės parduotos, ar ne, tą patį laikotarpį kai buvo patirtos.
Prie įsigytų prekių savikainos pridedami ir visi su pirkiniu susiję mokesčiai bei rinkliavos (išskyrus tuos, kurie vėliau bus atgauti). Pavyzdžiui į atsargų įsigijimo savikainą neįskaitomas sumokėtas PVM (pridėtinės vertės mokestis), nes šis mokestis yra grąžintinas ir į prekės savikainą neįeina.
Įmonės apskaitos politikoje turi būti nustatyti kriterijai, kuriais ji vadovaujasi, nustatydama minėtų išlaidų reikšmingumą.
Įmonės, kurios prekes perka iš užsienio partnerių už užsienio valiutą, valiutų kursų pasikeitimai daro įtaką pirkimams ir atsargų registravimui buhalterinėje apskaitoje. Valiutų kursų svyravimo įtaka svarbi įmonėms,perkančioms prekes skolon iš užsienio partnerių. Atsargos įsigytos užsienio valiuta, apskaitoje registrujamos pirkimo dieną galiojančiu oficialiu Lietuvos Respublikos nacionalinės valiutos ir užsienio valiutos keitimo kursu ar santykiu.
Pavyzdžiui, jei vasario 5d. įmonė nusipirko skolon atsargų už 3000 JAV dolerių. Pirkimo dieną oficialus lito ir dolerio kursas buvo 2.80 Lt už 1 JAV dolerį. Įmonė atsiskaitė kovo 5d. , kai oficialus kursas 2.90 Lt už 1 JAV dolerį. Apskaitoje registruojamos 8400Lt vertės atsargos t.y. pagal pirkimo dieną oficialų kursą. Registruojama apskaitoje darant įrašą:
D201 Atsasrgos 8400 Lt
K443 Skolos tiekėjams 8400 Lt
Tačiau, mokant pinigus už prekes,t.y sumokėjus skolą už atsargas, pasikeičia oficialus lito ir dolerio kursas. Daromas toks buhalterinis įrašas:
D443 skola tiekėjams 8400Lt
D636 Neigiama valiutų pasikeitimo įtaka 300 Lt
K271 Sąskaita banke 8700 Lt
Jei valiutos ir lito kursas pinigų mokėjimo dieną keičiasi teigiama pirkėjui linkme, taipirkėjo sudaryta pirkimo- pardavimo sutartis,ne litais ,bet doleriais,naudinga,nes sumažėja pirkimų išlaidos.

2.2. Gamybos įmonėse atsargų pasigaminimo savikaina

Perdirbimo įmonės veikla iš esmės skiriasi nuo prekybos įmonių.Prekybinės įmonės pačios prekių negamina ,jos atlieka kaip tarpininko vaidmenį tarp gamintojo ir pirkėjo, nes prekes perpardavimui perka tiesiogiai iš gamintojų ir parduoda vartotojams. Perdirbimo įmonės, apdorodamos įvairias žaliavas, pačios gamina parduodamas prekes ir parduoda prekybinėms įmonėms arba pačios tiesiogiai vartotojams.Lietuvoje šiuo metu yra nemažai įvairių perdirbimo įmonių, pavyzdžiui – statybinių medžiagų gamybos (lentpiūvės,plytinės), žemės ūkio produkcijos(grūdų,vaisių, daržovių) ir kt.
Gamybos įmonėse atsargas sudaro:
· Žaliavos ir komplektavimo gaminiai;
· Nebaigta gamyba;
· Pagaminta produkcija
Perdirbimo įmonė norėdama vystyti gamybinę veiklą, turi turėti žaliavų tai veiklai vystyti.
Žaliavos- tai perdirbimo gamybos elementai, kurie gamybos procese nėra buvę, neperėję nė vienos technologinio proceso stadijos, pavyzdžiui, grūdai – malūne, pienas – sviesto gamyboje
Žaliavas įsigijusi gamybos įmonė į apskaitą jas įtraukia naudodama sąskaitą 2011.
D2011 žaliavos ir komplektavimo gaminiai;
K271 sąskaita banke;
K443 skola tiekėjams.
Įmonės veiklai reikalingos ne tik žaliavos, bet ir medžiagos. Medžiagos – tai perdirbimo gamybos elementai,kurie procese dalyvauja vieną kartą ir į gaminamą produkcija įeina visa savo verte.Medžiagos jau būna gamyboje praėjusios bent vieną technologinio proceso stadiją, pavyzdžiui, miltai- duonos kepykloje, grietinė – sviesto gamyboje. Medžiagos gali būti pagrindinėmis kai jos sudaro gaminamos produkcijos pagrindą , pavyzdžiui , miltai-kepant duoną, o mielės dedamos į tešlą, jau bus pagalbinė medžiaga duonos gamyboje. Svarbūs gamyboje ir kita medžiagų rūšis- komplektuojami gaminiai (varžtai, detalės) be kurių negali būti užbaigta kai kurių gaminių gamyba.
Gamybos ciklo metu žaliavos pereina tris stadijas, finansinės apskaitos požiūriu:
· pirmiausia jos tampa žaliavų atsargomis;
· paskui nebaigtos gamybos atsargomis, kai jas perduoda gamybai ir pradeda gamybos procesą;
· nepardavus iki ataskaitinio laikotarpio pabaigos tampa atsargų likučiais laikotarpio pabaigoje.
Tos įmonės, kurios iš žaliavų, medžiagų , komplektavimo detalių, produkciją pasigamina savo jėgomis, jos atsargas (pagamintą produkciją) įvertina pasigaminimo savikaina t.y. su visomis išlaidomis, kuių atsiranda produkciją pagaminus, o norint teisingai tvarkyti gamybos išlaidų apskaitą, reikia žinoti gamybos išlaidų sudėtį.
Kiekvienoje perdirbimo įmonėje išlaidos yra kitokios. Išlaidos pagal jų ryšį su technologiniu procesu skirstomos į pagrindines ir pridėtines. Pagrindinės išlaidos – tai tokios išlaidos, kurios svarbios visam technologiniam procesui. Tai žaliavų ir medžiagų vertė, darbo užmokestis gamybos darbininkams, mokesčiai, įrenginių nusidėvėjimas, elektros energija, kuras ir kitos. Pridėtinės išlaidos susijusios su gamybos valdymu ir aptarnavimu įmonėje.
Įmonės išlaidos daro didelę įtaką produkcijos savikainai. Atsižvelgiant į tai išlaidos siejamos su tiesioginėmis ir netiesioginėmis išlaidomis. Tiesioginės gamybos išlaidos – tai išlaidos, kurias be žymių sąnaudų galime tiesiogiai priskirti gaminamai produkcijai. Tiesioginėmis gamybos išlaidomis paprastai laikomos:
· pagrindinių žaliavų įsigijimo išlaidos;
· komplektuojamų gaminių išlaidos;
· tiesioginio darbo užmokesčio išlaidos.
Žaliavų išlaidų vertė, įskaitoma į gaminamos produkcijos savikainą, nustatoma atsižvelgiant į pasirinktą atsargų apskaitos būdą (periodinį arba tiesioginį). Tiesioginio darbo užmokesčio išlaidos apima darbuotojų, tiesiogiai dalyvaujančių gamyboje, atlyginimų bei socialinio draudimo įmokų sumos, kurios priskiriamos konkretiems gaminiams.
Netiesioginės gamybos išlaidos – netiesiogiai su produkcijos gamyba susijusios išlaidos. Jų negalima priskirti konkretiems gaminiams ir jų grupėms. Netiesioginėms išlaidoms priskiriamos:
· pagalbinės medžiagos;
· netiesioginis darbo užmokestis;
· nusidėvėjimo išlaidos (gamybos įrengimų)
Netiesiogines gamybos išlaidoms priskiriamos medžiagos, kurios sunaudojamos gamyboje, bet į gaminio sudėtį tiesiogiai neįeina, arba įeina nereikšmingai.
Netiesioginio darbo užmokesčio išlaidos apima tiesiogiai su gamyba nesusijusių, bet reikalingų, kad gamyba vyktų darbuotojų atlyginimų ir socialionio draudimo įmokų sumas. Tai dažniausiai gamybos įmonės administracijos darbuotojų darbo užmokesčio išlaidos. Kitos netiesioginės gamybos išlaidos, kurių tiesioginis ryšys su gaminamomis prekėmis negali būti tiesiogiai nustatytos, tai gamybos patalpų, gamybos įrenginių nusidėvėjimo, eksplotavimo ir panašios gamybos padaliniuose patiriamos išlaidos.
Visos netiesioginės gamybos išlaidos sąnaudomis pripažįstamos taikant pasirinktą ir apskaitos politikoje nustatytą paskirstymo būdą.
Kaip paskirtyti išlaidas įmonė pasirenka atsižvelgdama į gamybos specifiką. Kokias išlaidas įtraukti į gaminamos produkcijos savikainą, turi būti numatyta apskaitos politikoje ir turi būti atskleista aiškinamojo rašto bendrosiose pastabose.
Kai gaminama vienu metu daugiau gaminių negu vienas ir išlaidas kiekvienam gaminiui negalima nustatyti atskirai, jos turi būti tinkamai paskirstomos. Įmonės ,kuriose vyksta perdirbimo procesas, turi teisingai vesti gamybos išlaidų, pagamintos ir parduotos produkcijos savikainos apskaitą. Apskaičiuojan įmonės pagamintos per laikotarpį produkcijos savikainą, reikia atsižvelgti į gatavos produkcijos likutį laikotarpio pradžioje ir pabaigoje, bei per tą laikotarpį patirtas išlaidas.

2.3. Atsargų įvertinimas grynąja galimo realizavimo verte

Jau žinome, kad registruojant apskaitoje atsargas, reikalaujama jas įvertinti faktine įsigijimo savikaina. Tačiau ataskaitinio laikotarpio pabaigoje atsargų įkainojimas apskaitoje ir finansinėje atskaitomybėje skiriasi. Sudarant finansinę atskaitomybę atsargos gali būti įvertintos grynąja galimo realizavimo verte.
Grynoji galimo realizavimo vertė – tai įvertinta pardavimo kaina, esant įprastoms verslo sąlygoms, atėmus įvertintas gamybos užbaigimo ir galimas pardavimo išlaidas.
Ataskaitinio laikotarpio pabaigoje, gali būti taip kad atsargų savikaina gali būti didesnė už pardavimo savikainą, tai atsitinka jeigu atsargos buvo sugadintos, paseno, tapo nepaklausios ir jų kaina nukrito. Todėl atsargų nukainojimas iki grynosios galimo realizavimo vertės atliekamos tam, kad turto balansinė vertė neviršytų sumos, kurią gausim pardavę ar sunaudoję ta turtą įmonės veiklos ciklo metu. Grynosios galimo realizavimo vertės nustatymas ypač nepopuliarus smulkaus ir vidutinio verslo įmonėse. 9-ajame verslo apskaitos standarte „Atsargos” yra reikalaujama grynąja galimo realizavimo verte įvertinti atsargas, kai galima jų pardavimo kaina pasidaro mažesnė už jų įsigijimo savikainą. Atsargų nukainojimas iki grynosios galimo realizavimo vertės turi būti atliktas tam, kad turto balansinė vertė neviršytų jo tikrosios vertės. Grynąja galimo realizavimo verte gali būti įvertintos ir visos gautinos sumos, t.y. atėmus sumas, kurių nesitikima atgauti. Įvertinimas grynąja galimo realizavimo verte yra viena iš svarbiausių naujovių, įdiegus Verslo apskaitos standartą. Tačiau praktikoje turto įkainojimas grynąja galimo realizavimo verte sunkiai prigyja todėl, kad nėra patikimo būdo, kaip tą vertę nustatyti. Be to, pasikeitus aplinkybėms, dėl kurių atsargos ar kitas turtas buvo nukainoti daugiau negu įsigijimo savikaina, reikalaujama nukainojimo sumą atstatyti. Atstatytoji vertė negali būti didesnė už atsargų įsigijimo savikainą.
9 – ajame verslo apskaitos standarte „Atsargos” reikalaujama, kad ataskaitinio laikotarpio pabaigoje įmonė turi pateikti kuo patikimesnius ir tikresnius duomenis apie turimų atsargų vertę. Grynoji galimo realizavimo vertė būtų nustatoma remiantis patikimais įrodymais, kuriuos galima gauti tuo metu, kai įvertinamos atsargos. Grynoji galimo realizavimo vertė gali būti mažesnė už atsargų įsigijimo (pasigaminimo) savikainą, kai:
§ atsargos sugedo ar yra sugadinamos;
§ pasensta morališkai;
§ jas parduoti nuostolinga, dėl pasirinktos įmonės pardavimo išlaidos;
§ sumažėjo šių atsargų rinkos kaina.
Paprastai grynoji galimo realizavimo certė gali būti nustatoma:
1. Pagal kiekvieną atsargų vienetą;
2. Pagal vienarūšes arba panašios paskirties atsargų grupes;
3. Negalima nukainoti visas įsigytas atsargas arba visą pagamintą produkciją bendrai.
Teisingiausia informacija gaunama nukaionojant kiekvieną atsargų vienetą. Jei tai padaryti netikslinga ar neįmanoma, atsargos gali būti nukainojamos vienarųšių atsargų grupėmis.
Atsargų nukainojimas iki grynosios galimo realizavimo vertės atliekamos finansinės atskaitomybės sudarymo dieną. Kaip apskaičiuojama grynoji galimo realizavimo vertė kaip pavyzdį pateiksime lentelę su konkrečiais skaičiais 6 pav.

1 lentelė. Grynoji galimo realizavimo vertės apskaičiavimas

Atsargų rūšys Įsigijimo vertė Grynoji galimo realizavimo vertė Parinkto mažesnioji iš jų
ABCD 22175327 27243520 22173520
Iš viso atsargų: 119 106 94

Iš lentelėje pateiktų duomenų matome, kad įsigijimo vertės sumažėjimas yra 25 lt (119 lt – 94 lt). Įsigijimo vertės sumažėjimasregistruojamas kontrerinėje atsargų sąskaitoje 201 “ Vertės sumažėjimas” (-). Pagal šio standarto nuostatas tokie nuostoliai priskiriami atsakaitinio laikotarpio, kuriuo jie susidarė, veiklos sąnaudomis.
Atliekami buhalteriniai įrašai:
D 6131 Veiklos sąnaudos( atsargų vertės sumažėjimo sąnaudos);
K201 Atsargų vertės sumažėjimas.
Pasikeitus pardavimo aplinkybėms, t.y. kai grynoji realizavimo vertė išauga, reikalingas atsargų nukainojimo atsatatymas. Ta suma turi būti didesnė už įsigijimo savikainą.
Pasirinkdami turto ar įsipareigojimų įvertinimo būdus , finansinės atskaitomybės rengėjai turi įsitikinti, kad turto ir įsipareigojimų vertė nėra nepagrįstai nei padidinta , nei sumažinta. Visais atvejais geriau aiškinamojo rašto pastabose sąžiningaio parašyti, kad, sudarant finansinę atskaitomybę ir įkainojant turtą, buvo taikomas įsigijimo savikainos būdas ir faktiškai nuvertėjusioms atsargoms nebuvo nustatyta grynoji galimo realizavimo vertė, nei melagingai teigti, kad įmonė taikė grynosios galimo realizavimo vertės būdą, nes taip reikalaujama pagal Verslo apskaitos standartus. Deklaravimas to, kas nedaroma, gali būti traktuojamas kaip sąmoningas informacijos vartotojų klaidinimas.

2.4. Atsargų sunaudojimo apskaitos būdai

Atsižvelgdamos į savo vidaus poreikius ir atsargų apimtį, įmonės gali pasirinkti atsargų sunaudojimo apskaitos būdą – atsargas apskaityti nuolat t.y. toks būdas kai buhalterinės apskaitos sąskaitose registruojama kiekviena su atsargų sunaudojimu arba pardavimui susijusi operacija, pavyzdžiui, parduotuvei kasos aparatas yra skirtas prekėms nurašyti ir atsargas apskaityti. Periodiškai apskaitomų atsargų būdas t.y. toks būdas, kai atsargų likučių savikaina ir parduotų prekių savikaina buhalterinės apskaitos sąskaitose užregistruojama ataskaitinio laikotarpio pabaigoje atlikus atsargų likučių inventorizaciją.
Periodiškai registruojamų atsargų būdas taikomas tose įmonėse, kur nekaupiamas didžiulis atsragų kiekis. Jas įsigijant labai svarbu nustatyti parduotų prekių per ataskaitinį laikotarpį savikainą, ir ataskaitinio laikotarpio pabaigos ir pradžios atsargų (prekių) likutį. Šie rodikliai lemia parduotų prekių savikainą, o kartu ir pelno dydį. Tai galima užrašyti tokia lygybe:

+ – =

Taigi periodinių atsargų sunaudojimo apskaitos būdas nevykdamos kiekvienu momentu.
1. Atsargų sąskaitose (2014) – prekės skirtos perparduoti (debetuojami ) registruojami tik likučiai atsargų, neatsispindi nei pirkimas nei pardavimas.
2. Atsargų pirkimus atspindi tik 6 kl., sąskaita 6002 – kuri laikotarpio pabaigoje uždaroma:
D 6002 pirkimai;
K443 skola tiekejams;
K271 sąskaita banke;
K2021 išankstiniai apmokėjimas tiekėjams.
3. Parduotų ar sunaudotų atsargų savikaina kiekvieną kartą dokumentuose nefiksuojama ir apskaitoje neregistruojama.
4. Atsargų likučiai inventorizuojami kiekvieno ataskaitinio laikotarpio pabaigoje ir įregistruojami sąskaitoje D2014.
Inventorizaciją reikia atlikti labai kruopščiai ir tiksliai, kad gautume teisingus atsargų likučius natūriniais vienetais. Po to juos įkainojame ir apskaičiuojame parduotų prekių savikainą, kuri ir lemia pelno dydį.
Parduotų prekių savikainą ar žaliavų sąnaudas galime užrašyti formule:
PPS = Lpr + Pp – Lpab.
PPS – parduotų prekių savikaina;
Lpr – likutis pradžiai;
Pp – prekių (žaliavų) pirkimai;
Lpab. – likutis laikotarpio pabaigai.
Pagrindinis periodiškai registruojamų atsargų būdo privalumas mažesnės buhalterinės sąnaudos. Šis būdas tinkamas naudoti prekybos įmonėse, kur didelė atsargų nomenklatūra ir nedideli jų likučiai.
Pagrindiniai trūkumai tokie:
· neteikia operatyvios informacijos, nes kiekvieną dieną nežinomi atsargų likučiai;
· prekių sumažėjimas dėl nuostolių, vagysčių, netekčių automatiškai nurašomi į parduotų prekių savikainą nepagrįstai ją padidinant.
Labiau Lietuvos įmonėse populiarus ir naudojamos nuolat apskaitomų atsargų būdas. Atitinkamose atsargų sąskaitose įrašai daromi po kiekvienos operacijos, registruojant prekių pirkimo ir pardavimo atvejus. Nuolat atskaitomų atsargų metodas duoda kur kas tikslesnį atsargų judėjimovaizdą, tačiau jis pasižymi didelėmis darbo sąnaudomis. Nuolat registruojamų atsargų būdas taikomas įmonėse, prekiaujančiomis brangiomis mašinomis, juvelyriniais dirbiniais, antikvariniais daiktais, kur kiekvienas prekių padidėjimas ar sumažėjimas registruojamas tiesiogiai atsargų sąskaitoje. Tai galima užrašyti tokia lygybe:

+ =

Kiekviena prikimo operacija fiksuojama sąskaitojec 214 “Pirktos prekės skirtos perparduoti”. Kiekvienas pardavimo atvejis 6000 sąskaitoje “Parduotų prekių savikaina”. Įsigijus prekę atliekama tokia sąskaitos korespondencija.
D2014 pirktos prekės skirtos perparduoti
K271 sąskaitos bankuose
K443 skola tiekėjams
K2021 išankstiniai apmokėjimai tiekėjams.

Parduodant prekes skolon ar gaunant pinigus iš karto į banką registruojame:
D271 sąskaita banke
D241 pirkėjų skolos
K5001 pardavimo pajamos.

Kartu su pardavimu registruojamos ir parduotų prekių savikaina 6 kl.sąskaitoje:
D6000 parduotų prekių savikaina
K2014 pirktos prekės skirtos perparduoti.

Pasibaigus ataskaitiniam laikotarpiui, sąskaita 6000 (parduotų prekių savikaina) uždaroma per sąskaitą 3901 (pajamų ir sąnaudų suvestinė). Sąskaita 5001 pardavimo pajamos taip pat uždaromos per sąskaitą 6000. Ir pajamos palyginamos su sąnaudomis apskaičiuojamos finansinis rezultatas – pelnas (nuostolis).
Taikant šį apskaitos būdą, ataskaitinio laikotarpio pabaigoje nereikia atlikti koreguojančių įrašų.
Nuolatinė prekių apskaita neapsaugo nuo natūralios ar kitų netekimų, todėl retkarčiais būtina atliti prekų inventorizavimą. Inventorizacijos rezultatus t.y. trūkumą ar perteklių, būtina įrašyti vadovaujantis inventorizavimo tvarka.

2.5. Atsargų inventorizacija

Kiekvienas savininkas rūpinasi, kad jo turtas būtų saugus, efektyviai ir tikslingai naudojamas. Šiems tikslams įgyvendinti sukuriamas ištisas savininkų ir įmonės turto naudojimo kontrolės sistemos. Viena iš sudedamųjų tokių sistemų dalių yra turto buvimo įmonėje patikrinimas natūra. Šis patikrinimas yra pavadintas inventorizacija (iš lotynų kalbos žodžio inventorium – sąrašas, aprašas). Inventorizacijos būtinumą nustato apskaitą reglamentuojantys teisės aktai.
Inventorizacijos metu kaip ir kito įmonių turto nustatoma ir atsargų faktinis buvimas įmonėje. Patikrinti atsargas įmonėje natūra ir jo rezultatą palyginti su buhalterinės apskaitos duomenimis pravartu ir savininkams, ir jų interesams įmonėje atstovaujantiems įmonės vadovams. Atsargos, kaip ir visas įmonės turtas, natūra tikrinamas dėl kelių priežasčių: norint garantuoti turto saugumą, kad jis nebūtų naudojamas ne įmonės naudai, siekiant išsiaiškinti jo buvimą, naudojimo efektyvumą, tolesnio naudojimo galimybes. Patikrinimas natūra, padeda išsiaiškinti, koks turtas liko, kiek netekta, realizuota, apgadinta. Dar viena priežastis, dėl ko privaloma atlikti inventorizaciją, tai, kad dabar leidžiama atsargas apskaityti periodiškai, neregistruojant apskaitoje kiekvieno išlaidų dokumento nuosekliai pagal surašymo datą. Atsargų inventorizacija apskaitant jas periodiškai – pagrindinis būdas nustatyti sunaudotų atsargų kiekį.
Pagal dabartinius apskaitą reglamentuojančius norminius aktus įmonėse kaip atsargas yra apskaitomos gamyboje naudojamos žaliavos, medžiagos, komplektavimo gaminiai, nebaigta gamyba, pagaminta produkcija, prekės, pirktos perparduoti, tarp jų ir ilgalaikio materialiojo turto objektai, skirti perparduoti. Kai kuriose įmonėse kaip atsargos apskaitomi ilgiau kaip metus naudojami daiktai, kurių vertė yra mažesnė už įmonės nustatytą ilgalaikio turto vertę. Visas šis įmonės turtas taip pat turi būti inventorizuojamas. Atsargų inventorizaciją reglamentuoja Inventorizacijos Tvarkos punktai. Pasiruošiant atsargų inventorizacijai atsargos turi būti surūšiuojamos pagal inventorizavimo būdą: skaičiuotinos, matuotinos, svertinos atsargos, kurių kiekis nustatytinas techniniais skaičiavimais.
Kadangi atsargų paprastai būna daug, prieš rašant į inventorizacijos aprašą, jos yra skaičiuojamos, sveriamas ar matuojamas. Kiekvienas skaičiavimas, svėrimas ar matavimas registruojamas skiačiavimo lape. Baigus tikrinti, visi gauti duomenys sudedami suma užrašoma skiačiais ir žodžiu, pasirašo skaičiavę ir registravę duomenis komisijos nariai ir tik tuomet nustatytas kiekis įrašomasį inventorizacijos aprašą.
Inventorizacijos metu leidžiama atsargas iš saugojimo vietų pagal vidaus apskaitos ar įrašytus pardavimo dokumentus priimti ir išduoti, tačiau jos turi būti įrašomos į atskirus aprašus. Prekybos įmonėse į atskirus aprašus surašomos prekės, kurių realizavimo terminas baigiasi ar jau praėjo.
Dalis atsargų įmonėse apskaitoma kaip nebaigta gamyba. Tai įvairūs ruošimai, iš sandėlio į cechus išduoti komplektavimo gaminiai, detalės, pagalbinės medžiagos ir panašiai. Prieš pradedant inventorizuoti nebaigtą gamybą, reikia visus gatavus gaminius užpajamuoti kaip gatavą produkciją. Pusgaminiai priskiriami nebaigtai gamybai, jeigu galima nustatyti, kiek ir kokių detalių ar ruošinių gamybos proceso metu keičia pavidalą, pavyzdžiui, iš miltų ruošiama tešla, iš mėsos daromi pusgaminiai. Tokiais atvejais vadovaujamasi patvirtintais standartais, technologijomis, skaičiavimais. Nustatyti trūkumus ar perteklių kai kuriais atvejais galima tik netiesiogiai.
Atliekant nebaigtos gamybos inventorizaciją, reikia nepamiršti technologinių procesų įtakos žaliavų ar atsargų kiekiams, įvertinti leistinas matavimo ar svėrimo paklaidas. Perdirbimo
įmonėse, kur vyksta nenutrūkstami gamybos procesai, dalis atsargų visuomet būna gamybos linijose. Jos paprastai jau būna įformintos išdavimo iš sandėlio į gamybos veiklą dokumentais ir turi būti priskiriamos nebaigtai gamybai. Atsargų kiekiai nustatomi techniniais skaičiavimais.
Vadovaujantis Tvarkos nuostatomis, būtina inventorizuoti ir įmonėje nesančias, bet jai priklausančias atsargas, vadinamąsias atsargas kelyje. Išsiųstos perdirbti žaliavos ir medžiagas, prekės, už kurias jau sumokėta ir gauta sąskaita faktūra, bet jų tiekėjas dar nepristatė, pagaminta produkcija, dar neatsiimta iš gamintojo, į objektus išgabenti įrankiai turi būti apskaitomi sąskaitoje 205 Atsargos kelyje. Į inventorizacijos aprašus surašomi duomenys iš išsiuntimo dokumentų.
Prie atsargų kelyje priskiriamos ir importuojamos atsargos, už kurias įmonė jau sumokėjo ir turi įsigijimo dokumentus.
Atlikus įmonės atsargų inventorizaciją, aprašai perduodami į buhalteriją sutikrinti su apskaitos duomenimis. Jeigu atsargos apskaitomos nuolat, kokrečių kainų ar svertinio vidurkio būdu išvedamomis kainomis, atsargos įvertinamos pagal apskaitos duomenis ir išvedami konkrečių nerastų atsargų trūkumų dydžiai. (Atsargų pertekliaus įvertinimas atliekamos įmonės vadovo nustatyta tvarka). Kai atsargos įmonėje apskaitomos periodiškai, rasti faktiški likučiai (pagal inventorizacijos aprašus) turi būti įkainoti atitinkamos atsargų rūšies, įsigytos paskiausiai prieš inventorizacijos pradžią, kainomis. Inventorizacijos rezultatai turi būti nustatomi įsigijimo verte.
Po inventorizacijos nustačius perteklių arba trūkumą, vadovas turi priimti sprendimą dėl duomenų skirtumo panaikinimo, o apskaitos registruosebe be vadovo sprendimo įrašų daryti negalima, todėl naudojama 398 sąskaita (laukimo sąskaita). Pvz:, nustatytas 2000 lt trūkumas. Laukiant, kad vadovas priims sprendimą, daromas įrašas.

D 398 laukimo sąskaita 2000Lt
K 20 atsargos 2000Lt

Vadobas savo sprendimą apie inventorizacijos metu nustatytų faktinių turto likučių nesutapimo su apskaitos duomenimis pašalinimą turi įforminti įsakymu, kuriame nurodo už kokias vertybes reikia išieškoti iš kaltų asmenų, ką laikyti įmonės netekimais. Tam tikra dalis, atsižvelgiant į teisės aktų reikalavimus, gali būti nurašoma į sąnaudas kaip natūralioji netektis.
Buhalterijoje, gavus vadovo įsakymą, rašoma, buhalterinė pažyma ir daromi įrašai apskaitos registruose.
Jei atsargų perteklius – jos pajamuojamos
D20 prekės
K60 parduotų prekių savikaina
K61 sąnaudos
Jei nustatomas atsargų trūkumas (natūrali netektis)
D6109 veiklos sąnaudos
K20 atsargos
Jei dėl trūkumo kaltas atsakingas asmuo. Jis turi padengti trūkumą, tai:
D2435 atsakingas asmuo
K20 atsargos.
Norint įmonėje išvengti tokių bėdų , reikia skirti daug dėmesio analitinei įmonės turto apskaitai, operacijų dokumentavimui, nes trūkumai ir perteklius gali atsirasti ir dėl netikslaus prekės pavadinimo pirminiuose dokumentuose.

3. ATSARGŲ APSKAITOS PRAKTINĖ SITUACIJA

Kaip vyksta atsargų judėjimas įmonėje , kaip jos apskaitomos ,kokios atliekamos ūkinės operacijos , galime pavaizduoti konkrečiais pavyzdžiais.
Sakykime turime įmonę- UAB „Ąžuolas” , kurios veikla-didmenine prekyba baldais.Įmonė nėra PVM mokėtoja. Jos rekvizitai:
UAB „Ąžuolas”
Kalvarijų 32, Vilnius
Įmonės kodas 11122233
Įmonėje dirba keturi darbuotojai : direktorius Jonas Jonaitis, buhalterė Ona Onaitytė, vadybininkas Petras Petraitis, sandėlininkas Marius Vėsaitis.
UAB„Ąžuolas” atsargų apskaitą aprašė apskaitos politikoje, kurią patvirtino įmonės vadovas.
Įmonės apskaitos politikoje numatyta,kad:
1. Atsargos apskaitoje registruojamos įsigijimo savikaina.
2. Į įsigijimo savikainą įtraukiama: pirkimo kaina (ji gali būti mažinama suteiktomis nuolaidomis), mokesčiai, transporto ir kitos reikšmingos išlaidos.
3. Pastovios ir nereikšmingos išlaidos pripažįstamos ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudomis.
4. Nuolaidos ,kurios buvo suteiktos po atsargų pirkimo, jų suma mažinama parduotų prekių savikaina,už tą laikotarpį kurį nuolaidos buvo suteiktos.
5. Sudarant finansinę atskaitomybę atsargos įvertinamos įsigijimo savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte.
6. Parduotos atsargos įkainojamos FIFO metodu, darant prielaidą , kad pirmiausiai sunaudojamos anksčiau įsigytos atsargos.
7. Atsargos įmonėje apskaitomos taikant periodiškai apskaitomų atsargų būdą.
8. Atsargų likučių savikaina ir parduotų prekių savikaina apskaitoje registruojama ataskaitinio laikotarpio pabaigoje, atlikus likučių inventorizaciją.

Įmonė UAB„Ąžuolas” 2006m gruodžio mėn. 3 d . iš UAB„Klevas” , gaminančios baldus,nusipirko skolon baldus, skirtus perparduoti. Gauta sąskaita faktūra (žiūr. 1 priedą), pagal kurią apskaitoje prekės registruojamos sąskaitose:
D6002 Pirkimai 35300 Lt
K443 Skola tiekėjams 35300 Lt

Prekės į įmonę atsivežtos samdomu transportu .Už suteiktas pervežimo paslaugas AB„Tarptautiniai pervežimai” išrašė sąskaitą (žiūr. 2 priedą).Transporto paslauga registruojama sąskaitoje pirkimai:
D6002 Pirkimai 900 Lt
K443 Skola tiekėjams 900Lt
Kadangi įmonės apskaitos politikoje numatyta , kad transporto išlaidos priskiriamos prie reikšmingų, jos įtraukiamos į prekių savikainą.Tam yra surašoma buhalterinė pažyma ,kurioje transporto paslaugos įtraukiamos į baldų savikainą (žiūr.3 priedą ). Matome , kad nustatant atsargų įsigijimo savikainą, prie pirkimo kainos pridedamos su atsigabenimu susijusios išlaidos.
Toliau prekės skirtos perparduoti keliauja į sandėlį, čia prekės užpajamuojamos,surašomas materialinių vertybių užpajamavimo aktas, kurį pasirašo materialiai atsakingas asmuo – sandėlininkas (žiūr. 4 priedą ).
Atsargos ,šiuo atveju, baldai skirti perparduoti, įmonėje apskaitomos taikant periodiškai apskaitomų atsargų būdą. Kiekvienos rūšies atsargoms užvedamos atsargų apskaitos kortelės kuriose bus fiksuojami visi ataskaitinio laikotarpio pirkimai( žiūr.5 priedą ).Pardavimai nebus fiksuojami ,nes pagal įmonės pasirinktą apskaitos politiką, taikomas periodiškai apskaitomų atsargų būdas.
Per ataskaitinį laikotarpį UAB„Ąžuolas” pardavė baldų pagal sąskaitą –faktūrą (žiūr. 6 priedą). Šis pardavimas atsargų apskaitos kortelėje nefiksuojamas.
Prekių likutis ataskaitinio laikotarpio pabaigoje apskaičioujamas inventorizacijos būdu. Inventorizaciją reikia atlikti kruopsčiai ir tiksliai, kad gautume teisingus atsargų likučius natūriniais vienetais. Atlikus inventorizaciją, pagal visus Inventorizacijos tvarkoje keliamus reikalavimus, sudaromas atsargų inventorizacijos aprašas (žiūr. 7-8 priedą ), kuriame faktinis prekių likutis palyginamas su buhalterinės apskaitos duomenimis. Likučiams sutapus, kadangi įmonėje naudojamas periodiškai registruojamų atsargų būdas, parduotų prekių savikaina apskaičiuojama nustačius atsargų likutį pagal inventorizacijos duomenis. Rašoma buhalterinė pažyma (žiūr. 9 priedą ). Sukaupta prekių įsigijimo išlaidų suma iš sąskaitos 6002 Pirkimai perkeliama į sąskaitą 6000 Parduotų prekių savikaina ir pripažįstamos sąnaudos. Sąskaita 6002 Pirkimai užsidaro, likučio nelieka. Šis įrašas vadinamas koreguojančiu.
D 6000 Parduotų prekių savikaina 36200Lt
K6002 Pirkimai 36200Lt
Neparduotų prekių prekių likutis įregistruojamas įrašu:
D2014 Pirktos prekės skirtos perparduoti 11666Lt
K6000 Parduotų prekių savikaina 11666Lt

Šis likutis bus ir pradinis naujo ataskaitinio laikotarpio likutis.Neparduotų prekių likutis iš sąskaitos2014 Pirktos prekės, skirtos perparduoti bus įrašomos į sąskaitą 6000 Parduotų prekių savikaina.

IŠVADOS

1. Kursiniame darbe aptarėme pagrindinę informaciją kas yra atsargos ir kaip jos apskaitomos ir pateikiamos finansinėje atskaitomybėje.
2. Atsargų įkainojimo metodai turi būti parenkami atsižvelgiant į tų atsargų realų judėjimą įmonėje bei ekonominę tokią įkainojimo prasmę: FIFO metodas tiksliau atspindi atsargų sumą balanse, o LIFO leidžia teisingiau apskaičiuoti įmonės veiklos rezultatus. Apskaitant atsargas, galima taikyti svertinio vidurkio ar konkrečių kainų atsargų įkainojimo būdus. Tokiu būdu gaunama visapusiškesne ifnformacija, apibūdinanti atsargų judėjimą įmonėje.
3. Registruojant apskaitoje atsargas, jos įvertinamos faktine įsigijimo savikaina. Savikainai daro įtaką įvairūs veiksniai: prekių kainų nuolaidos, nukainojimas, prekių atsivežimo sąnaudos.
4. Gamybos įmonėse atsargos įvertinamos pasigaminimo savikaina, kuri siejama tiersioginėmis ir netiesioginėmis išlaidomis.
5. Registruojant atsargas apskaitoje, jos įvertinamos įsigijimo savikaina, o sudarant finansinę atskaitomybę atsargos gali būti įvertintos įsigijimo arba grynąja galimo realizavimo verte, atsižvelgiant įtai kuri yra mažesnė.
6. Atsargos įsigytos užsienio valiuta, apskaitoje registruojamos pirkimo dieną galiojančiu oficialiu Lietuvos Respublikos nacionalinės valiutos ir užsienio valiutos keitimokursu ar santykiu.
7. Atsargų sunaudojimas gali būti apskaitomas nuolat ir periodiškai, priklausomai nuo įmonės vidaus poreikių ir pagal atsargų apimtį.
8. Inventorizacija atliekama ataskaitinio laikotarpio pabaigoje, ne tik tam, kad apskaityti likučius, kai atsargos apskaitomos periodiškai, bet ir viso įmonės turto naudojimo kontrolei. Ji privaloma visoms įmonėms metų pabaigoje.
9. Mokesčių įstatymai nereglamentuoja ir neriboja atsargų įvertinimo metodų taikymo, todėl įmonės gali pasirinkti joms parankiausią.
10. Finansinės atskaitomybės aiškinamajame rašte turi būti atskleista atsargoms vertinti taikyta apskaitos politika ir savikainos nustatymobūdas.

LITERATŪRA IR ŠALTINIAI

1. BŪDVYTIENĖ, Dalė. Kaip atlikti inventorizaciją ir dokumentuoti jos rezultatus. Vilnius: Pačiolio leidykla, 1999. – 64 p. – ISBN 9986-487-86-2.
2. IVANAUSKIENĖ, Aldona. Buhalterinės apskaitos pagrindai. Vadovėlis auštosioms mokykloms. Vilnius: Leidykla TEV. 2006. – 211- 260 p. – ISBN 9955-680-38-5.
3. GUDAITIENĖ, Ona. Apskaitos pradmenys. Mokomoji knyga. Antra papildyta ir pataisyta laida. Vilnius: Vilniaus kolegija. Leidykla UAB Ciklonas. 2004. – 104 p. ISBN 9955-519-27-
4. MAČERNIENĖ, Dalia. 2006 metų finansinės atskaitomybės praktiniai aspektai. Vilnius: Leidėjas UAB “ Apsakaitos ir audito žinios”. 2006. – 120- 130 p. ISBN 9955-9833-1-0.
5. DAUSKURDAS,V.; JAGMINAS, V.; BŪDVYTIENĖ, D.; JUŠKAUSKAS, G.; KALČINSKAS, G.; et a/ Kaip išvengti didelių mokesčių laiku ir visus juos sumokant: [ vadovėlis] Vilnius: Pačiolio leidykla. 1997. – 95 p. ISBN 9986-487-56-0.
6. [Žiūrėta 2007 spalio 31d.]. Prieiga per interneą:< http://www.apskaitosinstitutas.lt/docs/9-atsargos.doc)>,
7. Priega per internetą:< http://www.buhalteriams.lt/)>

Priedai:

1 priedas

Pardavėjas: Pirkėjas:
AB „Klevas” UAB „Ąžuolas”
Žalgirio g. 25, Vilnius Kalvarijų g.32
Įm. Kodas 123456789 Įm. Kodas111222333

Sąskaitos data: 2006 12 03
Mokėjimo terminas: 2007 01 02

SĄSKAITA FAKTŪRA
Serija KLM Nr. 0223

Eil.Nr. Prekės Mat.Vnt Kiekis Vieneto kaina Suma
1. Kėdė KDE vnt 500 25 12500 lt
2. Kėdė BOSO vnt 150 54 8100 lt
3. Rašomasis stalas vnt 100 147 14700 lt
Viso: 35300 lt

Bendra suma žodžiais: Trisdešimt penki tūkstančiai trys šimtai litų

Sąskaitą išrašė:

Sąskaitą gavo: vadybininkas Petras Petraitis

2 priedas

SĄSKAITA FAKTŪRA
Serija TG Nr.9541

AB „Tarptautiniai gabenimai” 2006 m. gruodžio mėn.03d.

Adresas: Kirtimų g. 32, Vilnius Įmonės kodas: 222456789
Tel. 278 01 24

AB „Bankas”
A.s. LT20 0702 0000 0101 0101

Pirkėjas: UAB „Ąžuolas”

Adresas: Kalvarijų g. 32, Vilnius

Įmonės kodas 111222333

Pavadinimas Suma
Transporto paslaugos 900.00

Suma

Suma žodžiais:Devyni šimtai litų____

Sąskaitą išrašė: _____________________________

Sąskaitą gavo: __vadybininkas Petras Petraitis_____

4 priedas

UAB „Ąžuolas”
Įm. Kodas 11122233 MATERIALINIŲ VERTYBIŲ UŽPAJAMAVIMO AKTAS Nr.1
Kalvarijų g. 32 ,Vilnius 2001-12-03____
(data )

Materialiai atsakingas asmuo: sandėlininkas _

MATERIALINIŲ VERTYBIŲ GAVIMO DOKUMENTAS
AB „Klevas”___________________
Sąskaita faktūra KLM Nr.0223 2007-12-03

Kodas Pavadinimas Mat.vnt. Kiekis Kaina Suma litais
1000 Kėdė KDE vnt 500 25,63 12815
1002 Kėdė BOSO vnt 150 55,50 8325
1003 Rašomasis stalas vnt 100 150,60 15060
Iš viso: 36200

Priėmė: sandėlininkas _Marius Vėsaitis
(pareigos, vardas, pavardė, parašas)

3 priedas

UAB „ĄŽUOLAS”
Įmonės kodas 111222333
Kalvarijų 32, Vilnius

2006 gruodžio 06 d

BUHALTERINĖ PAŽYMA Nr. 1

2006 metų gruodžio 03 dieną iš UAB„ KLEVAS” buvo įsigyta prekių. Prekės buvo atsivežtos samdytu transportu ,todėl nustatoma įsigytų prekių savikaina:
Prekės vnt kaina suma Transporto išlaidos Bendra suma Prekės savikaina
1 Kėdė KDE 500 25 12500 315 12845 25.63
2 Kėdė BOSO 150 54 8100 225 8325 55.50
3 Rašomasis stalas 100 147 14700 360 15060 150.6

Viso: 35300 lt 900 lt 36200 lt 231.73 lt

Nustatyta: kėdės KDE savikaina – 25.63 lt
Kėdės BOSO savikaina-55.50 lt
Rašomojo stalo savikaina-150.60 lt

Buhalterė ____Ona Onaitytė____
Vardas, pavardė, parašas

6 priedas

Pardavėjas Pirkėjas
UAB„ ĄŽUOLAS” UAB„CENTRAS”
Kalvarijų g 32 Mokyklos g 75
Įm. Kodas 111222333 Įm. Kodas453686211

Sąskaitos data: 2006 12 15
Mokėjimo terminas: 2007 01 15

SĄSKAITA FAKTŪRA
Serija MMM Nr. 0123

Eil.Nr. Prekės Mat.Vnt Kiekis Vieneto kaina Suma
1. Kėdė KDE vnt 300 38.40 11520 lt
2. Kėdė BOSO vnt 100 83.25 8325 lt
3. Rašomasis stalas vnt 75 225.90 16942.5 lt
Viso: 36787.5 lt

Bendra suma žodžiai: Trisdešimt šeši tūkstančiai septyni šimtai aštuoniasdešimt septyni Lt 50 ct

Sąskaitą išrašė:__vadybininkas Petras Petraitis________
(pareigos, vardas, pavardė, parašas)
Sąskaitą gavo:__________________________________
(pareigos, vardas, pavardė, parašas)

UAB „ĄŽUOLAS “ 5 priedas

(įmonės pavadinimas)
111222333
(įmonės kodas)

ATSARGŲ APSKAITOS KORTELĖ Nr. 1
Pavadinimas Kėdės KDE Mat. atsakingas asmuo sandėlininkas P. Petraitis
Matavimo vnt.___vnt__

Eil.nr Data Dok.nr Operac.pavad. Sunaudota Likutis
kiekis Kaina Lt Suma Lt kiekis Kaina Lt Suma Lt kiekis Kaina Lt Suma Lt
1 20071203 s-f223 UAB”Klevas” 500 25.63 12815
2 20071215 s-f UAB “Centras” 300 38.40 11520 200 25.63 5126

ATSARGŲ APSKAITOS KORTELĖ Nr.2
Pavadinimas Kėdės BOSO Mat. atsakingas asmuo sandėlininkas P. Petraitis
Matavimo vnt. Vnt
Eil.nr Data 2007 Dok.nr Operac.pavad. Sunaudota Likutis
kiekis Kaina Lt Suma Lt kiekis Kaina Lt Suma Lt kiekis kain a Lt Suma Lt
1 12.03 s-f123 UAB”Klevas” 150 55.50 8325
2 12.15 s-f UAB “Centras” 100 83.25 8325 50 55.50 2775

ATSARGŲ APSKAITOS KORTELĖ Nr.3
Pavad: Rašomasis stalas Mat. atsakingas asmuo sandėlininkas P. Petraitis
Matavimo vnt. Vnt
Eil.nr Data Dok.nr Operac.pavad. Sunaudota Likutis
kiekis Kaina Lt Suma Lt kiekis Kaina Lt Suma Lt kiekis Kaina Lt sumaLt
1 12.03 s-f123 UAB”Klevas” 100 150.6 15060
2 12.15 s-f UAB “Centras” 75 225.9 16942.5 25 150.6 3765

9 priedas

UAB „ĄŽUOLAS”
Įm.kodas 111222333
Kalvarijų 32, Vilnius
2006-12-31

Buhalterinė pažyma

2006 m gruodžio 31 dienai rasti tokie prekių likučiai:
o iš viso pirkimų (6002 sąskaita) 36200Lt
o 2006-12-312 inventorizacijos metu nustatytas prekių likutis –11666 Lt
o tai parduotų prekių savikaina –24534 Lt

Daromi tokie sąskaitų įrašai:
D 6000 Parduotų prekių savikaina 36200Lt
K 6002 Prekių pirkimai 36200 Lt

D 2014 Prekės skirtos perparduoti 11666Lt
K 6000 Parduotų prekių savikaina 11666Lt

Buhalterė Ona Onaitytė (parašas)

7 priedas
UAB „Ąžuolas“
(Įmonės pavadinimas)

111222333
(Įmonės kodas)

INVENTORIZACIJOS APRAŠAS
2006 m.gruodžio mėn. 31d. Nr. 1
Vilnius
(sudarymo vieta)

_______Atsargos____________________
(Turto pavadinimas)
_____Sandėlis, Kalvarijų g. 32 Vilnius___
PAGRINDAS – 2006 m. gruodžio mėn. 28 d. įsakymas Nr. A11 Dėl metinės inventorizacijos atlikimo
(Įsakymo pavadinimas)

Komisijos sudėtis:

komisijos pirmininkas ___Vyr. buhalterė_ Ona Onaitytė
(Pareigos) (Vardas, pavardė)
nariai _vadybininkas Petras Petraitis
(Pareigos) (Vardas,pavardė)
______________ _____________
(Pareigos) (Vardas, pavardė)

Inventorizacija atlikta pagal __2006.12.31 apskaitos duomenis
(Data)
Materialiai atsakingas asmuo _______ sandėlininkas Marius Vėsaitis_____
( Pareigos, vardas, pavardė)

PATVIRTINIMAS
Iki inventorizacijos pradžios visi vetrybių užpajamavimo ir nurašymo dokumentai pateikti buhalterijai, visos materialinės vertybės perduotos mano (mūsų) materialinėn atsakomybėn, užpajamuotos, o išduotosios – nurašytos.
Paskutiniojo perduoto į buhalteriją pajamų dokumento Nr. _______________________________

Paskutiniojo perduoto į buhalteriją išlaidų dokumento Nr. _______________________________

Materialiai atsakingas asmuo ___________sandėlininkas Marius Vėsaitis_______
(Pareigos) (Vardas, pavardė)
Inventorizacija pradėta ________________2006 m. gruodžio 31 d., 9 val._____________

Inventorizacija baigta ________________2006 m. gruodžio 31 d., 11 val.____________

Inventorizacijos aprašas surašytas ____sandėlis, Kalvarijų g. 32, Vilnius____________

Šį inventorizacijos aprašą sudaro ________________2 (du)______________________
(Lapų kiekis skaičiais ir žodžiais)

8 priedas

Inventorizacijos aprašo Nr. . 1 intarpas

ATSARGŲ INVENTORIZACIJOS APRAŠAS 1 lapas

EIL.NR Prekinės materialinės vertybės Matavimo vnt Įsigijimo vertėLt Faktinis likutis Buhalterijos apskaitos duomenimis
Kiekis Suma Kiekis SumaLt
1 Kėdė KDE VNT 25.63 200 5126 200 5126
2 Kėdė BOSO VNT 55.50 50 2775 50 2775
3 Rašomasis stalas VNT 150.6 25 3765 25 3765

VISO: 275 11666 Lt 275 11666Lt

Visų lape įrašytų turto objektų kiekių suma 275 (Dušimtai serptyniasdešimt penki
(skaičiais ir žodžiais)

Paskutinis lape esančio įrašo eilės numeris 3 (trečias)____________________________
(skaičiais ir žodžiais)

Atsargų įvertinimas, naudojant FIFO metodą

 

ĮVADAS

Atsargos yra turtas, laikomas parduoti, įprastoje verslo veikloje, gaminamasa pardavimui ar esantis žaliavų ir medžiagų pavidalo, kurios bus suvartotos gamybos procese arba teikiant paslaugas.

Atsargos apima prekes, įsigytas ir laikomas perparduoti, žemę ar kitą nuosavybę, skirtą perparduoti. Atsargos taip pat gali apimti įmonės pagamintą produkciją arba nebaigtą įmonės gaminamą produkciją, įskaitant žaliavas ir kitokias medžiagas, naudojamas gamybos procese. Paprastai atsargos įvertinamos vienu iš labiausiai paplitusių keturių metodų, kurių kiekvienas pagrįstas skirtinga sutartine kainos judėjimo nuostata: 1) konkrečių kainų metodas; 2) FIFO metodas; 3) LIFO metodas; 4) vidutinių kainų metodas.

Atsargų įkainojimo metodai visada turi būti pasirenkami taip, kad jų kainų srautai atitiktų realų pačių atsargų judėjimą. Tačiau parenkant atsargų įvertinimo būdą reikia atsižvelgti ne tik į tų atsargų fizinį judėjimą, bet ir į universalaus mato vieneto – pinigų, taip pat ir prekių kainų, kitimus. Atsargų įvertinimo metodo pasirinkimą lemia jo įtaka balansui, pelno (nuostolio) ataskaitai, mokėtiniems mokesčiams, ir valdytojų primtiems sprendimams.

Taikant FIFO būdą, daroma prielaida, jog pirmiausiai parduodamos arba sunaudojamos atsargos, kurios buvo įsigytos anksčiausiai, – tai reiškia, kad laikotarpio pabaigoje likusios atsargos buvo vėliausiai įsigytos ar pagamintos. Šį būdą rekomenduojama taikyti ir tais atvejais, kai negalima nustatyti, kurios atsargos buvo sunaudotos pirmiausiai.

Tikslas: parodyti apskaitoje tikslų atsargų judėjimą.

Uždaviniai: 1) tiksliai įvertinti įmonės sandėliuose esančias atsargas;

2) sugebėti pasirinkti atsargų įvertinimo metodą

ATSARGŲ APSKAITA

Atsargomis laikomos visos įmonės turimos materialinės vertybės, kurias ji įsigijo perparduoti arba sunaudoti gamindama prekes ar užtikrindama normalų įmonės darbą.

Atsargos – trumpalaikis turtas (žaliavos ir komplektuojamieji gaminiai, nebaigta gamyba, pagaminta produkcija bei pirktos prekės, skirtos perparduoti), kurį įmonė sunaudoja pajamoms uždirbti per vienerius metus arba per vieną įmonės veiklos ciklą.

Prekybos įmonių atsargas paprastai sudaro perparduoti skirtos prekės, vyniojamasis popierius, maišeliai, įvairios nenaudotos kaceliarinės prekės, elektros lemputės ir kita. Gamybinėse įmonėse, be minėtų rūšių, atsargomis laikomos žaliovos ir medžiagos, skirtos produkcijai gaminti, jau pagaminta bei dar nebaigta gaminti produkcija, įrengimų atsarginės dalys, degalai ir kita.

Atsargos savo įvairove dažniausiai pralenkia visas kitas įmonės turto rūšis, todėl jų apskaitai ir reikia skirti daugiausiai laiko bei pasatngų. Tačiau ne visada detalią ir brangiai kainuojančią apskaitą tvarkyti yra ekonomiškai naudinga. Todėl įmonė, įvertinusi savo poreikius ir finansines galimybes, kiekvienai atsargų rūšiai turėtų pasirinkti geriausiai tinkamą apskaitos metodą.

Galimi du atsargų apskaitos būdai:

1) nuolat apskaitomų atsargų būdas,

2) periodiškai apskaitomų atsargų būdas.

Taikant nuolat apskaitomų atsargų būdą, apskaitos knygose fiksuojamas kiekvienas atsargų įsigijimo (pasigaminimo) ir pardavimo (sunaudojimo) faktas.

Atsargas apskaitant periodiškai, apskaitoje žymimas tik atsargų įsigijimas, o jų parduota ar sunaudota dalis nustatoma suskaičiavus atsargas laikotarpio pabaigoje ir gautą skaičių atėmus iš laikotarpio pradžioje buvusių ir per laikotarpį naujai įsigytų atsargų sumos:

Atsargų likutis Pirkimai Atsargų likutis Parduotų prekių

Laikotarpio pradžioje + (žinomi) – laikotarpio pabaigoje = savikaina

(žinomas) (apskaičiuotas) reikia apskaičiuoti

ATSARGŲ KLASIFIKAVIMAS APSKAITOJE

Kad įmonė galėtų veikti, reikia turėti atsargų. Atsargomis laikomis įmonės žinioje esančios materialinės vertybės, kurias ji tikisi perduoti arba tiesiogiai panaudoti gamyboje. Įmonėse išskiriamos tokios pagrindinės atsargų grupės:

Žaliavos;

Komplektavimo gaminiai;

Nebaigta gamyba;

Pagaminta produkcija;

Prekės, skirtos perparduoti.

Žaliavos įsigyjamos siekiant perdirbti jas į gatavą produkciją. Gamybos ciklo metu finansinės apskaitos požiūriu žaliavos pereina 3 stadijas. Pirmiausia jos tampa žaliavų atsargomis. Perdavus šias žaliavas į gamybą ir pradėjus perdirbimo procesą, jos laikomos nebaigtos gamybos atsargomis. Iki galo nebaigiant gamybos susidaro nebaigtos gamybos likučiai. Visi šie likučiai parodomi balanso trumpalaikio turto skyriuje V-Trumpalaikis turtas.

ATSARGŲ ĮVERTINIMAS

Registruojant atsargas apskaitoje, jos įvertinamos įsigijimo savikaina, o sudarant finansinę atskaitomybę – įsigijimo (pasigaminimo) savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, atsižvelgiant į tai, kuri iš jų yra mažesnė.

ATSARGŲ ĮSIGIJIMO SAVIKAINA

Atsargų įsigijimo savikainą sudaro pirkimo kaina, pakoreguota atlikto pirktų atsargų nukainojimo ir gautų nuolaidų sumomis. Pirkimo kainos koregavimai, atlikti po atsargų užregistravimo apskaitoje ir susiję su atsargų nukainojimais ir nuolaidomis, apskaitoje parodomi taip:

jeigu atsargos parduotos – koreguojama parduotų prekių savikaina, mažinant ją nuolaidų ir nukainojimo suma;

jeigu atsargos dar neparduotos – koreguojama atsargų įsigijimo savikaina, mažinant ją nuolaidų ir nukainojimo suma, tenkančia neparduotoms atsargoms. Tačiau jei to padaryti neįmanoma arba netikslinga ir jei sumos reikšmingai neiškraipytų finansinės atskaitomybės, koreguojama parduotų prekių savikaina.

Nustatant atsargų įsigijimo savikainą, prie pirkimo kainos pridedami visi su pirkimu susiję mokesčiai bei rinkliavos (išskyrus tuos, kurie vėliau bus atgauti), gabenimo, paruošimo naudoti bei kitos tiesiogiai susijusios su atsargų įsigijimu išlaidos. Atsargų gabenimo, sandėliavimo ir kitos išlaidos gali būti pripažintos sąnaudomis (pardavimo savikaina) tą patį laikotarpį, kai buvo patirtos, jei sumos yra nereikšmingos.

Į atsargų įsigijimo savikainą neįskaitomas sumokėtas pridėtinės vertės mokestis, išskyrus tuos atvejus, kai šis mokestis negrąžintinas, o jo pripažinimas ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudomis reikšmingai iškraipytų įmonės veiklos rezultatus.

Atsargos, įsigytos užsienio valiuta, apskaitoje registruojamos pirkimo dieną galiojančiu oficialiu Lietuvos Respublikos nacionalinės valiutos ir užsienio valiutos keitimo kursu ar santykiu.

Kai atsargų judėjimo ir jų likučių ataskaitinio laikotarpio pabaigoje traukti į apskaitą faktine įsigijimo savikaina netikslinga arba neįmanoma, gali būti taikomi kiti įvertinimo būdai. Pavyzdžiui, mažmeninių kainų būdas, kuris dažnai taikomas mažmeninėje prekyboje vertinti dideliam kiekiui greitai kintančio asortimento atsargų, kurių pelningumas yra panašus. Šiuo atveju atsargų savikaina nustatoma iš atsargų likučių, įvertintų pardavimo kainomis, atimant bendrojo pelno dalį, kuri dažniausiai apskaičiuojama naudojant vidutinį kiekvienos prekių rūšies bendrojo pelno procentą.

ATSARGŲ (PRODUKCIJOS) PASIGAMINIMO SAVIKAINA

Pagamintų per ataskaitinį laikotarpį atsargų (produkcijos) savikainą sudaro tiesioginės ir netiesioginės gamybos išlaidos.

Tiesioginės gamybos išlaidos – išlaidos, kurias be žymių sąnaudų galima tiesiogiai priskirti gaminamai produkcijai. Tiesioginėmis gamybos išlaidomis paprastai laikomos pagrindinių žaliavų (medžiagų), komplektuojamųjų gaminių ir tiesioginio darbo užmokesčio išlaidos.

Pagrindinių žaliavų (medžiagų) išlaidos apima produkcijos gamybos metu sunaudotas žaliavas (medžiagas) ar komplektuojamuosius gaminius, kurie sudaro materialųjį produkcijos pagrindą arba įeina į gaminių sudėtį ir be žymių sąnaudų gali būti priskirti konkretiems gaminiams ar jų grupėms.

Tiesioginio darbo užmokesčio išlaidos apima darbuotojų, tiesiogiai dalyvaujančių produkcijos gamyboje, atlyginimų bei socialinio draudimo įmokų sumas, kurios be žymių sąnaudų gali būti priskirtos konkretiems gaminiams ar jų grupėms.

Netiesioginės gamybos išlaidos – netiesiogiai su produkcijos gamyba susijusios išlaidos. Tai pagalbinių žaliavų (medžiagų), netiesioginio darbo užmokesčio, nusidėvėjimo bei kitos gamybos išlaidos, kurių neįmanoma be žymių sąnaudų priskirti konkretiems gaminiams ar jų grupėms.

Pagalbinių žaliavų (medžiagų) išlaidos apima produkcijos gamybos metu sunaudotas žaliavas (medžiagas), kurios siejasi su gamyba, bet į gaminio sudėtį tiesiogiai neįeina, arba, nors ir yra gaminio sudedamoji dalis, nėra tokios reikšmingos, kad galėtų būti priskirtos prie pagrindinių.

Netiesioginio darbo užmokesčio išlaidos apima tiesiogiai su produkcijos gamyba nesusijusių, bet sudarančių sąlygas gamybai vykti darbuotojų atlyginimų ir socialinio draudimo įmokų sumas.

Kitos netiesioginės gamybos išlaidos apima išlaidas, kurių ryšys su gaminamomis prekėmis negali būti tiesiogiai nustatytas. Apskaitoje jos pripažįstamos taikant paskirstymo būdus.

Konkrečių gamybos išlaidų priskyrimo tiesioginėms ar netiesioginėms bei netiesioginių gamybos išlaidų paskirstymo kriterijus įmonė pasirenka atsižvelgdama į gamybos specifiką. Apie tai, kokios išlaidų grupės įtraukiamos į gaminamos produkcijos savikainą, turi būti atskleista aiškinamojo rašto bendrosiose pastabose.

Gamybos procesą gali nulemti tai, kad vienu metu gaminama daugiau nei vienas gaminys (pavyzdžiui, kai gaminami sudėtiniai gaminiai arba vienas iš gaminių yra pagrindinis, o kitas – šalutinis). Kai išlaidos kiekvienam gaminiui negali būti nustatytos atskirai, jos turi būti racionaliai ir tinkamai paskirstomos. Išlaidų paskirstymas gali būti atliekamas remiantis, pavyzdžiui, galima kiekvieno gaminio pardavimo kaina tiek tame gamybos proceso etape, kuriame gaminiai tampa atskiri, tiek gamybai pasibaigus.

Jei gaminant produkciją atsiranda atliekų ar kitų šalutinių produktų, kurių vertė nereikšminga, tačiau juos galima parduoti, jie įvertinami grynąja galimo realizavimo verte. Ši vertė atimama iš pagrindinio gaminio savikainos.

Kai atsargų (produkcijos) judėjimo ir jų likučių ataskaitiniu laikotarpiu traukti į apskaitą faktine pasigaminimo savikaina netikslinga arba neįmanoma, gali būti taikomi kiti įvertinimo būdai, pavyzdžiui, normatyvinės savikainos būdas, kuris gali būti taikomas, jeigu gaunami skaičiavimai yra artimi savikainai. Taikant šį būdą, įvertinamas normalus žaliavų ir medžiagų, darbo, įrengimų našumo ir pajėgumų naudojimo lygis ir nustatoma normatyvinė produkcijos vieneto savikaina. Ji yra reguliariai peržiūrima ir, jeigu reikia, keičiama atsižvelgiant į pasikeitusias sąlygas.

Kai atsargų (produkcijos) judėjimas ir jų likučiai ataskaitiniu laikotarpiu įtraukiami į apskaitą faktine pasigaminimo savikaina, ypač mažos gamybos apimties laikotarpiais (palyginti su įmonės gamybos apimtimi normaliomis verslo sąlygomis) dalis netiesioginių gamybos išlaidų nepriskiriamos pagamintų atsargų savikainai, o yra iš karto pripažįstamos veiklos sąnaudomis. Tai daroma tam, kad skirtingais laikotarpiais pagamintos produkcijos savikaina reikšmingai nesiskirtų.

Neatsižvelgiant į tai, kokie įvertinimo būdai buvo taikyti, finansinėje atskaitomybėje atsargų (produkcijos) likučiai įvertinami faktine savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte.

GRYNOJI GALIMO REALIZAVIMO VERTĖ

Atsargų savikaina ataskaitinio laikotarpio pabaigoje gali būti didesnė už jų grynąją galimo realizavimo vertę, jeigu atsargos buvo sugadintos, visiškai arba iš dalies paseno, jų pardavimo kaina nukrito ar išaugo įvertintos gamybos baigimo arba pardavimo išlaidos. Atsargų nukainojimas iki grynosios galimo realizavimo vertės atliekamas tam, kad turto balansinė vertė neviršytų sumos, kurią tikimasi gauti pardavus arba sunaudojus šį turtą įprastinio įmonės veiklos ciklo metu.

Atsargos paprastai nukainojamos iki grynosios galimo realizavimo vertės pagal kiekvieną atsargų vienetą. Tam tikrais atvejais gali būti tikslinga sugrupuoti panašius ar susijusius atsargų vienetus (pavyzdžiui, kai tai pačiai gaminių grupei priklausantys panašios paskirties ar naudojimo atsargų vienetai yra pagaminti ir pateikiami į rinką toje pačioje geografinėje zonoje ir atskirai juos įvertinti praktiškai neįmanoma). Atsargos negali būti nukainojamos tokiomis grupėmis kaip, pavyzdžiui, visa pagaminta produkcija arba visos atsargos, kurios skirtos tam tikrai pramonės šakai ar laikomos tam tikroje geografinėje zonoje.

Grynoji galimo realizavimo vertė nustatoma remiantis patikimais įrodymais, kuriuos galima gauti tuo metu, kai įvertinamos atsargos. Nustatant grynąją galimo realizavimo vertę, įvertinami ir kainos ar savikainos svyravimai, tiesiogiai susiję su įvykiais, kurie vyksta pasibaigus ataskaitiniam laikotarpiui iki finansinės atskaitomybės sudarymo ir patvirtina ataskaitinio laikotarpio pabaigoje buvusias sąlygas.

Nustatant grynąją galimo realizavimo vertę, reikia atsižvelgti į tikslą, dėl kurio atsargos laikomos. Pavyzdžiui, atsargų, laikomų pardavimo ar paslaugų sutartims vykdyti, grynoji galimo realizavimo vertė pagrįsta sutartine kaina, numatyta pasirašytose sutartyse. Jeigu pardavimo sutartyse numatyti mažesni atsargų kiekiai, perviršio grynoji galimo realizavimo vertė nustatoma remiantis vidutine pardavimo kaina arba palyginamąja rinkos kaina.

Žaliavos ir kitos medžiagos, laikomos produkcijai gaminti, negali būti nukainojamos žemiau negu jų savikaina, jeigu produkciją, kurią gaminant jos naudojamos, tikimasi parduoti už savikainą ar didesne kaina, nebent įmonė turi didelį perteklinį šių žaliavų ar kitų medžiagų kiekį, palyginti su reikiamu įprastinėmis įmonės veiklos sąlygomis.

Tuo atveju, kai žaliavų kainų kritimas parodo, kad iš jų pagamintos produkcijos savikaina viršys grynąją galimo realizavimo vertę (pavyzdžiui, kai mažėja paklausa tiek konkrečiai pagamintai produkcijai, tiek žaliavoms, naudojamoms jos gamyboje), žaliavos nukainojamos iki grynosios galimo realizavimo vertės. Tokiomis aplinkybėmis tiksliausias grynosios galimo realizavimo vertės matas gali būti vertė, už kurią galima įsigyti tokias pat žaliavas.

Kai pasikeičia aplinkybės, dėl kurių atsargos turėjo būti nukainotos žemiau negu savikaina, nukainojimo suma atstatoma taip, kad nauja balansinė vertė būtų lygi atsargų įsigijimo (pasigaminimo) savikainai arba patikslintai grynajai galimo realizavimo vertei, atsižvelgiant į tai, kuri iš jų mažesnė. Tačiau atstatytoji atsargų vertė negali būti didesnė už atsargų įsigijimo (pasigaminimo) savikainą.

Visų atsargų nukainojimo iki grynosios galimo realizavimo vertės suma ir visi atsargų nuostoliai turi būti pripažįstami to laikotarpio, kuriuo buvo atliekami nukainojimai ir (ar) susidarė nuostoliai, veiklos sąnaudomis.

Bet kokio atsargų nukainojimo atstatymo, atliekamo dėl grynosios galimo realizavimo vertės augimo, suma turi būti mažinamos to laikotarpio veiklos sąnaudos.

Atsargos, kurių grynoji galimo realizavimo vertė nustatyta užsienio valiuta, turi būti parodytos taikant grynosios galimo realizavimo vertės nustatymo metu galiojantį oficialų valiutos keitimo kursą ar santykį.

PASLAUGŲ TEIKĖJO ATSARGŲ SAVIKAINA

Jeigu pagal įmonės veiklos pobūdį būtina, paslaugų teikėjai gali kaupti su paslaugų teikimu susijusias išlaidas atsargose. Paslaugų teikėjo atsargų savikainą dažniausiai sudaro darbo ir kitos tiesiogiai su paslaugų teikimu susijusios išlaidos bei joms priskiriamos netiesioginės išlaidos.

ATSARGŲ ĮKAINOJIMO BŪDAI

Apskaičiuodama sunaudotų gamyboje ar parduotų atsargų savikainą, įmonė gali taikyti FIFO būdą (darant prielaidą, kad pirmiausiai sunaudojamos anksčiausiai įsigytos ar pagamintos atsargos), LIFO būdą (darant prielaidą, kad pirmiausiai sunaudojamos vėliausiai įsigytos ar pagamintos atsargos), svertinio (slenkančiojo) vidurkio, konkrečių kainų arba kitus atsargų įkainojimo būdus, atsižvelgdama į atsargų judėjimą įmonėje bei kitas sąlygas.

Taikant FIFO būdą, daroma prielaida, jog pirmiausiai parduodamos arba sunaudojamos atsargos, kurios buvo įsigytos anksčiausiai, – tai reiškia, kad laikotarpio pabaigoje likusios atsargos buvo vėliausiai įsigytos ar pagamintos. Šį būdą rekomenduojama taikyti ir tais atvejais, kai negalima nustatyti, kurios atsargos buvo sunaudotos pirmiausiai.

LIFO būdas gali būti taikomas tik tais atvejais, kai pirmiausiai parduodamos arba sunaudojamos vėliausiai

įsigytos ar pagamintos atsargos, – tai reiškia, kad laikotarpio pabaigoje liekančios atsargos yra pirmiausiai įsigytos ar pagamintos.

Jeigu atsargos sumaišytos ir neįmanoma atskirti, kurios įsigytos ar pagamintos pirmiau, jos gali būti įkainojamos taikant svertinio vidurkio būdą. Taikant šį būdą, atsargų savikaina nustatoma pagal atsargų vienetų laikotarpio pradžioje ir per visą laikotarpį įsigytų ar pagamintų panašių atsargų vienetų kainų svertinį vidurkį. Vidurkis gali būti apskaičiuojamas periodiškai arba gavus kiekvieną naują atsargų partiją (pagal aplinkybes kiekvienoje įmonėje, atsižvelgiant į atsargų naudojimo būdą).

Konkrečiam tikslui gaminamų stambių vienetinių atsargų, prekių ir teikiamų paslaugų savikaina gali būti nustatoma taikant konkrečių kainų būdą. Taikant šį būdą, konkretūs atsargų vienetai turi būti įvertinami jų savikaina. Konkrečių kainų būdas gali būti taikomas konkretiems projektams skirtoms atsargoms. Šis būdas netaikomas, jeigu yra daug atsargų vienetų, kurie gali būti lengvai keičiami vieni kitais.

ATSARGŲ ĮVERTINIMO METODAS PAGAL PASKUTINIŲ PIRKIMŲ KAINAS (FIFO)

Šis metodas taikomas tada, kai tiksliai nežinoma, kurios prekės per ataskaitinį laikotarpį buvo parduotos (sunaudotos), o kurios liko sandėlyje. Jis remiasi sutartine nuostata, kad anksčiausiai pirktų prekių kainos priskiriamos pirmiausia parduotų prekių savikainai (FIFO, angl. first-in, first-out, liet. pirmas į, primas iš). Iš to matyti,kad ataskaitinio lakotarpio pabaigoje likusių prekių savikainai priskiriamos paskutinių pirkimų kainos, nes šiuo atveju daroma prielaida, kad anksčiausiai pirktos prekės parduodamos (ar atsargos sunaudojamos) anksčiausiai. Taigi šių (anksčiausiai pirktų) atsargų (todėl ir jų kainų) ataskaitinio laikotarpio pabaigoje įmonėje paprasčiausiai nebelieka. Šis metodas gali būti taikomas daugelyje skirtingų įmonių, nes dažniausiai pirmiausia parduodamos ar sunaudojamos anksčiausiai nupirktos atsargos. FIFO metodas labiausiai tinka balansui sudaryti, nes likusios neparduotos prekės įvertinamos artimiausiomis balanso sudarymo momentu esančioms kainoms, todėl parodama realesnė įmonės turto būklė.

Šiame pavyzdyje pritaikius FIFO metodą, prekių likutis mėnesio pabaigoje būtų įvertintas 342 Lt, o parduotų prekių savikaina – 248 Lt:

20X3m. gegužės 31 d. prekių atsargos ir per kovo mėnesį parduotų prekių savikaina (FIFO periodiškai apskaitomų atsargų metodas)

Prekių atsargos gegužės mėnesio pabaigoje:

80 vnt. po 1,15 Lt iš gegužės 15 d. pirkimo 92Lt

100 vnt. po 1,20 Lt iš gegužės 29 d. pirkimo 120 Lt

130 vnt. po 1,00 Lt iš gegužės 7 d. pirkimo 130 Lt

Likučio gegužės 31 d. vertė (310 vnt.) 342 Lt

20X3 m. gegužės mėnesį parduoti skirtų prekių savikaina 590 Lt

Atimama: atsargų likutis mėnesio pabaigoje 342 Lt

Per mėnesį parduotų prekių savikaina 248 Lt

FIFO metodas geras todėl, kad juo gana tiksliai įvertinamos įmonės sandėliuose esančios atsargos. Kadangi šiuo atveju daroma prielaida, kad pirmiausia parduodamos (ar sunaudojamos) anksčiausiai pirktos prekės, vadinasi, atsargose lieka vėliausiomis kainomis įvertintos atsargos.

FIFO METODO PRANAŠUMAI IR TRŪKUMAI

Svarbiausias šio metodo pranašumas yra tas, kad jis susieja fiziškai (tikrovėje) parduotų prekių įsigijimo savikainą su pajamomis, gautomis pardavus šias prekes, todėl apskritai FIFO atsargų apskaitos metodas dažniausiai leidžia tiksliai parodyti apskaitoje atsargų judėjimą.

Kitas labai svarbus FIFO metodo taikymo argumentas – balanse matyti tikslus atsargų likučio įkainojimas. FIFO metodu laikotarpio pabaigoje likusias prekių atsargas galima įvertinti paskutinių pirkimų kainomis, t.y. artimiausiomis atskaitomybės sudarymo momentu esančioms kainoms. Dėl to balansas geriau ir tiksliau rodo įmonės būklę ataskaitinio laikotarpio pabaigoje (per balanso sudarymą). LIFO ir vidutinės kainos metodais įvertintų atsargų savikaina balanse daugiau iškreipta, ypač kai atsargos įkainojamos LIFO metodu – visada pirmiausia nurašant vėliausiai pirktas atsargas.

Daug įmonių renkasi FIFO atsargų įvertinimo metodą, kad finansinėje atskaitomybėje galėtų parodyti kuo didesnį uždirbtą pelną, kuris svarbus įmonės akcininkams, kreditoriams ir visiems, kas domisi įmonės veiklos rezultatais. FIFO metodu atspindėjus atsargas, pelno (nuostolio) ataskaitoje išvedamas optimistiškas veiklos rezultatas. Tačiau nuo didesnio pelno įmonė turi mokėti ir didesnius mokesčius valdžiai. Jeigu jie mokami nuo tikrai uždirbto pelno (šiuo atveju jeigu atsargos tikrai juda FIFO metodu), kiekvienas verslininkas tai turi priimti kaip normalias valdžios nustatytas taisykles.

Taikant FIFO metodą daroma prielaida, kad pirmiausia parduodamos arba sunaudojamos anksčiau pirktos prekės. Tuomet laikotarpio pabaigos atsargoms priskiriamos vėliausiai pirktos prekės. Tokiu principu parduodami arba suvartojami, pvz., maisto produktai, vaistai ir kiti greitai gendantys gaminiai.

Pajamų samprata ir reglamentavimas. Pardavimo pajamų auditas

 

ĮVADAS
Kiekvieno ūkio subjekto sėkmingo egzistavimo prielaida yra pardavimo pajamų gavimas. Įmonės yra steigiamos tam, kad su mažiausiomis sąnaudomis uždirbtų kuo daugiau pajamų, kas įtakotų didesnį įmonės pelną. Pakankamas grynųjų pajamų, t.y. pelno, perviršis užtikrina ne tik ūkio subjekto darbuotojų, vadovų, akcininkų, bet ir klientų, tiekėjų, valstybės moralinį ir materialinį pasitenkinimą. Darbuotojai yra patenkinti gaudami vis didėjančius atlyginimus, premijas už gerus darbo rezultatus, atstovaudami sėkmingo ūkio subjekto interesams, vadovai taip pat gali didžiuotis savo vadovavimo dėka užtikrinantys įmonės ekonominį klestėjimą. Akcininkus pajamų pagausėjimas pasiekia per padidėjusias dividendų sumas. Klientai džiaugiasi palaikantys ryšius su respektabiliomis įmonėmis, tiekėjai paprastai gali tikėtis greitų atsiskaitymų, o valstybinės įstaigos patenkintos didėjančiomis mokamų mokesčių sumomis.
Dauguma yra suinteresuoti didėjančių pajamų sumų priskaitymu ir gavimu, tačiau pajamų pripažinimo momentai sukelia daug problemų įmonių buhalteriams, o po to ir nepriklausomiems auditoriams. Auditoriaus pareiga patikrinti, ar pajamų ciklo operacijos yra pakankamai ir teisingai atskleistos finansinėse ataskaitose. Jie vadovaudamiesi nacionaliniais audito standartais, verslo apskaitos standartais, apskaitos principais ir kitais norminiais teisės aktais turi nuspręsti, ar pardavimo pajamos yra pripažintos pagrįstai, pilnai, laiku bei teisingomis sumomis. Yra daugybė sąlygų, kurios nulemia pajamų pripažinimo momentą, ir jas visas auditorius privalo įdėmiai išanalizuoti. Svarbu atsižvelgti į vidaus kontrolės sistemos efektyvumą, kurio aukštas lygis sumažina klaidų ir apgaulių buvimo riziką.
Taigi svarbiausi pardavimo pajamų audito momentai yra susiję su vidaus kontrolės sistemos įvertinimu bei tinkamų ir pakankamų testų parinkimu įrodymams gauti. Atlikdamas audito procedūras auditorius turi gauti įrodymus, kurie padėtų nuspręsti apie įmonės finansinės atskaitomybės tikrą ir teisingą vaizdą, tame tarpe ir pardavimo pajamų ciklo sąskaitų tikrumą bei teisingumą. Aktualumas slypi tinkamų ir pakankamų testų pasirinkime, vidaus kontrolės sistemos įvertinimo sudėtingume, pajamų pripažinimo momento nustatyme.
Šio darbo tikslas yra atskleisti pardavimo pajamų audito atlikimo ypatumus. Šiam tikslui pasiekti yra formuluojami tokie uždaviniai:
1) apibrėžti pardavimo pajamų sąvoką;
2) aptarti pardavimo pajamų ciklą ir jį sudarančias operacijas;
3) išsiaiškinti vidaus kontrolės sistemos efektyvumo įvertinimą;
4) įvertinti audito testų ir procedūrų pasirinkimo tinkamumą;
5) išnagrinėti pardavimo pajamų pripažinimo atvejus.
Darbą “pardavimo pajamų auditas” sudaro trys skyriai. Pirmajame skyriuje yra pateiktas detalus pardavimo pajamų sąvokos išaiškinimas, pajamas reglamentuojantys teisės norminiai aktai. Taip pat nagrinėjami pardavimo pajamų ciklo dalys, joms priskiriamos operacijos. Antrasis darbo skyrius yra pats didžiausias savo apimtimi. Jame aprašoma pardavimo pajamų audito tikslai, vidaus kontrolės sistemos įvertinimo būdai ir jų taikymas, daug dėmesio skiriama kontrolės procedūroms, pateikiami santykinių rodiklių skaičiavimo ypatumai. Plačiai nagrinėjami pardavimo pajamų audito testai ir procedūros. Šiek tiek pateikiama pardavimo pajamų ciklo sąskaitose pasitaikančių klaidų ir apgaulių, išaiškintų auditorių ir valstybinių tikrintojų. Trečiajame skyriuje aptariami pardavimo pajamų pripažinimo atvejai, kurie auditoriui yra ypatingai aktualūs.
Darbo temai atskleisti buvo panaudota mokslinės ir teisinės literatūros analizė bei apibendrinimas. Dėmesio skirta santykinių rodiklių skaičiavimui ir analizei. Bandyta daugiau nagrinėti realius pardavimo pajamų ciklo operacijų atvejus. Sunkumų sukėlė “pardavimo pajamų auditas” temos nepakankamas išnagrinėjimas užsienio bei lietuvių apskaitos ir audito literatūroje. Temos tikslo pasiekimui daug kliūčių sudarė išsamios ir naujesnės literatūros apie pajamų auditą lietuvių kalba nebuvimas.

1. Pardavimo pajamos

1.1. Pajamų samprata ir reglamentavimas

Buhalterinės apskaitos literatūroje pajamos apibūdinamos siejant jas su ūkio subjektų veikla. Pajamos yra siejamos su galutiniu įmonės veiklos rezultatu – pelnu. Kuo daugiau ūkio subjektas uždirbs pajamų, tuo geresni bus veiklos rezultatai.
Norminiuose teisės aktuose, susijusiuose su apskaita, pateikiamas išsamus pajamų apibrėžimas. 1 – ajame verslo apskaitos standarte, buhalterinės apskaitos įstatyme pajamos apibūdinamos kaip ūkio subjekto ekonominės naudos padidėjimas, pasireiškiantis turto padidėjimu per ataskaitinį laikotarpį arba įsipareigojimų sumažėjimu, dėl kurio padidėja nuosavas kapitalas, išskyrus papildomus savininkų įnašus. 18 – ajame tarptautiniame apskaitos standarte pajamos apibrėžiamos kaip bendrosios ekonominės naudos įplaukos per laikotarpį, susidarančios įmonės įprastinės veiklos metu, kai dėl to padidėja nuosavas kapitalas, išskyrus padidėjimą dėl savininkų įnašų.
Pajamoms uždirbti yra reikalingas ūkio subjektas. Pajamos yra sukuriamos įmonės darbuotojų pastangomis ir traktuojamos kaip pagrindinis ūkio subjekto veiklos tikslas.
Pajamos siejamos su įmonės turto padidėjimu arba įsipareigojimų sumažėjimu, arba abiejų deriniu. Turto padidėjimas gali pasireikšti pinigų kiekio banko sąskaitoje ar įmonės kasoje, pirkėjų skolų išaugimu, materialiojo, nematerialiojo ar finansinio turto įmonėje pagausėjimu. Dažnai pirkėjai už parduotas prekes ar suteiktas paslaugas, bankai – indėlių palūkanas, kitos įmonės, kurių akcijų turi ūkio subjektas, dividendus sumoka piniginėmis lėšomis. Kai pirkėjai jau yra gavę prekes ir pajamos uždirbtos, tačiau pinigai nesumokėti, tada išauga pirkėjų įsiskolinimas. Pinigai ir jų ekvivalentai nėra vienintelis būdas parodyti pajamų gavimą. Galimas ir pajamų natūra uždirbimas. Pavyzdžiui, už parduotas prekes ar suteiktas paslaugas yra atlyginama kitomis prekėmis ar paslaugomis.
Ūkio subjekto ekonominė nauda yra siejama ir su įsipareigojimų sumažėjimu. Dabartinės verslo sąlygos dažnai reikalauja pirkėjų tam tikrų tolesnių veiksmų garantijų. Pardavėjai dažnai reikalauja išankstinio apmokėjimo už per tam tikrą laikotarpį pirkėjams perduotinas prekes ar suteiktinas paslaugas. Pripažinus pajamas, pardavėjų įsipareigojimai sumažinami.
Pajamos didina įmonės nuosavą kapitalą. Kiekvieno ataskaitinio laikotarpio pabaigoje apskaičiuojamas ataskaitinių metų nepaskirstytasis pelnas, kuris ir yra ekonominės naudos išraiška. Vis dėlto pajamomis negalima laikyti papildomų įmonės savininkų (akcininkų, pajininkų) įnašų. Nors jie ir padidina ūkio subjekto nuosavą kapitalą, tačiau realiai įmonės darbuotojai pajamų neuždirba. Pavyzdžiui, didinant akcinį kapitalą ar dengiant įmonės nuostolius papildomais savininkų įnašais, pajamos nebus pripažįstamos ir pelno (nuostolių) ataskaitoje nerodomos, nors apskaitoje ir bus registruojamas nuosavo kapitalo padidėjimas.
Taigi pajamomis laikomas tik įmonės ekonominės naudos padidėjimas.
Ekonominės naudos padidėjimas yra apibrėžiamas konkrečiu laikotarpiu. Pajamų priskyrimo vienam ar kitam laikotarpiui reikalauja apskaitos palyginamumo principas. Svarbu teisingai nustatyti, kuriuo metu yra gaunama ekonominė nauda, ir tuo laikotarpiu apskaitoje užregistruoti pajamas.
Nors pajamų apibrėžimas gana aiškiai pasako, kas turi būti laikoma pajamomis, tačiau būtina užfiksuoti, kad pajamomis nelaikomas pridėtinės vertės mokestis. Pridėtinės vertės mokestis, nors jis ir gaunamas kartu su įmonės pajamomis, negali būti joms priskiriamas, kadangi tai nėra įmonės gaunama ekonominė nauda ir ši suma nedidina nuosavo kapitalo.
Pajamoms gali būti priskiriamos tik tos sumos, kurios priklauso įmonei. Tarpininkavimo veikla užsiimančių įmonių trečiųjų asmenų vardu surinktos sumos nepriskiriamos tarpininkavimo veiklą vykdančios įmonės pajamoms. Šie ūkio subjektai tik tam tikram laikotarpiui prisiima sau įsipareigojimus, vėliau surinktos sumos grąžinamos tretiesiems asmenims. Už įsipareigojimų prisiėmimą trečiosios šalys suteikia atlygį, kuris jau gali būti pripažintas tos įmonės pajamomis.
Lietuvos Respublikos Buhalterinės apskaitos įstatyme be pajamų apibrėžimo, pateikti reikalavimai ir pajamų operacijų įforminimui. Nustatyti pardavimo sąskaitoms privalomi rekvizitai: dokumento pavadinimas, įmonės pardavėjos pavadinimas ir kodas, sąskaitos data, pardavimo operacijos turinys bei rezultatas pinigine ir kiekybine išraiška, asmenų, kurie turi teisę surašyti ir pasirašyti arba tik pasirašyti sąskaitas, vardai, pavardės, parašai ir pareigos, be kurių nebus galima atlikti įrašų apskaitos registruose. Reikia atsižvelgti į tai, kad įstatymas įpareigoja įmonės vadovą patvirtinti asmenų, kurie turi teisę surašyti ir pasirašyti arba tik pasirašyti sąskaitas, sąrašą ir jų parašų pavyzdžius. Kai prekės nukainojamos, parduodamos su nuolaida, kai suteikiamos apyvartos nuolaidos, taip pat kai taisomos pardavimo sąskaitos, išrašymo metu padarytos, bet vėliau pastebėtos klaidos turi būti įformintos patikslinančiomis sąskaitomis.
Lietuvos Respublikos Finansinės atskaitomybės įstatyme nurodyti bendrieji apskaitos principai, kurių privalo laikytis visos įmonės, tvarkydamos apskaitą ir sudarydamos finansinę atskaitomybę. Su pajamomis ypač yra susiję kaupimo ir palyginamumo principai. Laikantis kaupimo principo, pajamos yra užregistruojamos tada, kada uždirbamos, nepriklausomai kada yra gautas apmokėjimas. Palyginamumo principas siekia užtikrinti pajamų ir sąnaudų, patirtų šioms pajamoms uždirbti, atvaizdavimo tuo pačiu ataskaitiniu laikotarpiu. Įstatymas reikalauja per ataskaitinį laikotarpį uždirbtas pajamas atskleisti pelno (nuostolių) ataskaitoje ir draudžia pajamų ir sąnaudų straipsnių tarpusavio užskaitas.
Pagal pastarojo įstatymo nuostatas įmonei reikia rengti pilną arba trumpą finansinę atskaitomybę. Vienas iš rodiklių, įtakojančių šį sprendimą,
yra pardavimo grynųjų pajamų suma per ataskaitinį laikotarpį. pardavimo grynąsias pajamas sudaro ataskaitiniais finansiniais metais pardavus prekes ir paslaugas uždirbtos pajamos, iš kurių atimtos grąžintų prekių, nukainojimo, nuolaidų sumos ir PVM.
Taigi pakankamai aiškiai ir detaliai yra perteikiamas pajamų apibrėžimas bei atvaizdavimas teisės norminiuose aktuose. pardavimo pajamos pagal nusistovėjusią pajamų klasifikaciją yra priskiriamos pajamoms, gaunamoms iš įprastinės ūkio subjekto veiklos. ( 1 pav.) Įprastinės veiklos pajamos yra siejamos su nuolat pasikartojančiomis ūkinėmis operacijomis. Šios pajamos yra pagrindinis ūkio subjekto pajamų šaltinis, ir paprastai pasireiškia kaip veiklos rezultatas.
1 pav. Pajamų rūšys
10 verslo apskaitos standartas leidžia išsamiau susipažinti su pardavimo pajamų, t.y. pajamų iš prekių pardavimo bei paslaugų teikimo, sąvoka, pripažinimo atvejais.
Specialusis verslo apskaitos standartas “pardavimo pajamos” pardavimo pajamas apibrėžia kaip ekonominės naudos padidėjimą dėl prekių pardavimo ir paslaugų teikimo per ataskaitinį laikotarpį, pasireiškiantį įmonės turto padidėjimu arba įsipareigojimų sumažėjimu, kai dėl to padidėja nuosavas kapitalas, išskyrus papildomus savininkų įnašus. Aiškiai matome, kad šis apibrėžimas adekvatus bendrajam pajamų apibrėžimui, tik labiau konkretizuotas. Pasakyta, kad pardavimo pajamoms reikia priskirti ekonominės veiklos padidėjimą būtent dėl prekių pardavimo ar paslaugų suteikimo, o ne dėl kitokios ūkio subjekto veiklos. Dar viena sąlyga ribojanti pajamų iš prekių pardavimo ar paslaugų suteikimo priskyrimą pardavimo pajamoms yra veiklos tipiškumas. Jei įmonė tokias prekes parduoda ar paslaugas suteikia pakankamai retai, ir tai nėra jos pagrindinis pajamų šaltinis, tai tokių pajamų negalima vadinti pardavimo pajamomis. Ūkio subjekto įstatuose yra nustatyta, kokia veikla jam yra pagrindinė. Pajamos iš tos pagrindinės veiklos ir bus laikomos pardavimo pajamomis.
18 tarptautinis apskaitos standartas “Pajamos” skirtas prekių pardavimo ir paslaugų teikimo sandorių apskaitai. Jame pateiktos pajamų sąvokos, pajamų vertinimas, sandorio identifikavimo momentai, prekių pardavimo ir paslaugų teikimo operacijos, atskleidimas. Standarte nurodyta, kad pajamos turi būti vertinamos pagal gautų arba gautinų mokėjimų tikrąją vertę. Pajamų pripažinimo atvejai plačiau atskleisti trečiame darbo skyriuje. Pažymėtina, kad aiškinamajame rašte įmonė turi nurodyti pajamų pripažinimo apskaitos politiką bei metodus, taikomus sandorių, į kuriuos įeina paslaugų teikimas, įvykdymo lygiui nustatyti, kiekvienos svarbios per ataskaitinį laikotarpį į apskaitą įtrauktų pajamų kategorijos sumą, pajamas, gautas iškeitus prekes ar paslaugas, įeinančias į kiekvieną svarbią pajamų kategoriją.
Lietuvos Respublikos Pelno mokesčio įstatyme taip pat pateikiamas pajamų sąvokos išaiškinimas, pajamų pripažinimo atvejai, apmokestinamųjų pajamų nustatymas. Pajamų pripažinimas priklauso nuo vieneto vykdomos veiklos specifikos ir suteiktų paslaugų pobūdžio. Pajamos už suteiktas paslaugas laikomos uždirbtomis, kai paslaugos arba darbai yra atlikti. Paslaugų ar darbų atlikimo faktai įforminami paslaugų suteikimo (darbų atlikimo) sutartyse nustatytais dokumentais. Iš įmonės už parduotas prekes uždirbtų pajamų atimamos suteiktos prekybos nuolaidos, nuolaidos nuo pardavimų apyvartos, parduotų prekių nukainojimo sumos ir pajamų už anksčiau parduotą, bet pirkėjų sugrąžintą produkciją ar prekes sumos. Finansinės nuolaidos, suteikiamos už greitesnį atsiskaitymą negu sutartyje numatytas pagrindinis terminas, į pajamas įtraukiamos tą mokestinį laikotarpį, kai įgyjama teisė jomis pasinaudoti. Nustatant mokesčių bazę, uždirbtos pajamos buhalterinėje apskaitoje formuojamų atidėjimų produkcijos (prekių) garantiniam aptarnavimui sumomis nemažinamos.
Jeigu pagal sutartis atsiskaitymai už parduotą produkciją, prekes ar kitokį turtą bei suteiktas paslaugas vykdomi užsienio valiuta arba yra susieti su užsienio valiuta, tačiau vykdomi litais, tai pajamos perskaičiuojamos į litus pagal oficialų lito kursą ir Lietuvos banko nustatytą lito ir užsienio valiutos santykį, galiojusį pajamų uždirbimo momentu.
Nustatant mokesčio bazę pajamomis nelaikomos (į pajamas neįtraukiamos):
1. pardavimo PVM;
2. apskaitoje registruojamos pajamų sumos tais atvejais, kai nurašomos per didelės įvairių apskaitoje formuojamų atidėjimų sąnaudoms sumos, jei tie atidėjimai pagal PMĮ nuostatas nepriskiriami leidžiamiems atskaitymams.
Taigi pajamos, gautos pardavus prekes ar suteikus paslaugas per tam tikrą laikotarpį apskaitoje yra vadinamos pardavimo pajamomis. Svarbu, kad šios pajamos būtų gautos iš tos veiklos, kurią įmonė laiko pagrindine.

1.2. Pardavimo pajamų ciklas
pardavimo pajamų auditas – atsakinga ir sudėtinga audito sritis, glaudžiai susijusi tiek su parduotos produkcijos bei suteiktų paslaugų uždirbtomis pajamomis, pačių prekių pokyčiu, tiek su pirkėjų skolomis. Norint suprasti pardavimo pajamų audito metodiką, būtina pirmiausia išsiaiškinti pardavimo pajamų ciklo esmę.
Audito knygose yra pateikiama labai įvairių pardavimo pajamų ciklo struktūros variantų. Dauguma autorių pajamų ciklą suskaido į tris dalis:
1. Prekių ir paslaugų pardavimą;
2. Apmokėjimą už prekes ir paslaugas;
3. Prekių ir paslaugų koregavimo operacijas.
Kiekviena pardavimo pajamų ciklo dalis apima labai daug įmonės atliekamų ūkinių operacijų. Kiekvieno auditoriaus pareiga patikrinti šias atliktas operacijas, kad galėtų pateikti įrodymais pagrįstą auditoriaus išvadą.

Prekių ir paslaugų pardavimas
Atliekant prekių ir paslaugų pardavimo auditą, būtina ištirti klientų užsakymus, užsakymų patvirtinimus, prekių išsiuntimo sąlygas bei prekių išsiuntimo operacijas.
Pardavimų ciklo pradžia yra laikomas pirkėjų užsakymų gavimas ir registravimas. Svarbiausia šiame etape yra laiku ir teisingai užregistruoti užsakymus tam skirtame žurnale. Nors iš pradžių pirkėjų užsakymų registravimas atrodo pakankamai nesudėtinga operacija, tačiau auditorius turėtų jos nenuvertinti. Svarbu tai atlikti dėlto, kad būtų užtikrintas užsakytos produkcijos kiekio pakankamumas lyginant su įmonės turimų atsargų kiekiu. Patikrinti reikia ir tai, ar visi pirkėjų užsakymai yra įtraukti į užsakymų žurnalus. Rekomenduojama tam tikro laikotarpio pabaigoje yra sudarinėti pirkėjų užsakymų ataskaitas, kuriose būtų pateikiama informacija apie patvirtintus, bet dar neįvykdytus užsakymus.
Prekių išsiuntimo etapu svarbu ne tik laiku išsiųsti prekes, bet ir teisingai išrašyti prekių išsiuntimo dokumentus. Juose turi būti pateikta informacija apie pirkėją, prekių kiekius ir fizines savybes, atsakingų asmenų parašai ir išsiuntimo data. Šie dokumentai turi būti išrašomi didėjančia tvarka. Vienas šio dokumento egzempliorius yra pateikiamas prekių pirkėjui, o kiti – atsakingiems įmonės padaliniams. Svarbu, kad dokumentai būtų pasirašyti už tai atsakingų asmenų.
Prekių pardavimas ir paslaugų suteikimas privalo būti įforminami sąskaita. Išrašyta sąskaita yra neginčijamas įrodymas pardavimo aktui bei pirkėjų įsiskolinimui pagrįsti. Auditoriaus pareiga patikrinti sąskaitų išrašymo tikslumą: ar yra visi reikalingi rekvizitai, taisymo pakankamumą. Reikia įsitikinti, ar sąskaitos buvo išrašytos laiku. Svarbu patikrinti sąskaitų numeravimo tvarką bei išsiaiškinti, ar visoms išsiųstoms prekėms buvo išrašytos sąskaitos.
Tiesiogiai su sąskaitų išrašymu yra siejamas pardavimų registravimas. Reikia įsitikinti, ar sąskaitomis įforminti pardavimai buvo perkelti į apskaitos registrus ta pačia data bei analogiška suma. Rekomenduojama sudaryti tam tikro laikotarpio, pvz., mėnesines, pardavimų ataskaitas, kuriose galima būtų pateikti informaciją apie pardavimus pagal tam tikrus požymius. Tokia klasifikacija suteiktų auditoriui išsamesnę informaciją apie pardavimus, leistų palyginti su pirkėjų skolų žiniaraščio duomenimis pagal atskirus pirkėjus.

Apmokėjimas už prekes ir paslaugas
Prekių ir paslaugų apmokėjimo auditas apima labai daug ir įvairių operacijų. Tai pardavimų skolon patvirtinimas, pirkėjų skolų įregistravimas ir apmokėjimų registravimas bei atidėjimų abejotinoms pirkėjų skoloms įvertinimas, beviltiškų skolų nustatymas ir jų registravimas.
Prieš parduodamas prekes skolon įgaliotas įmonės darbuotojas turi įsitikinti pirkėjo mokumu. Įmonei vertėtų turėti rašytines pardavimų skolon taisykles, kuriose būtų aptariamos leidžiamos pardavimų kreditan sumos, nustatytas pirkėjų mokumo įvertinimo metodas ir kita aktuali informacija. Jeigu šiame etape priimami greiti ir nepagrįsti sprendimai, tai ypač padidėja atidėjimai abejotinoms pirkėjų skoloms bei beviltiškų skolų nuostoliai.
Neabejotinai svarbus yra gautinų sumų registravimas. Klaidingai įvertinus gautinas sumas sumažėja įmonei priklausančių pinigų suma. Reikia įsitikinti, gautinų sumų dydžio tikslumu, pilnumu ir buvimu. Tai išsiaiškinti padeda pirkėjų skolų likučių suderinimo aktai.
Apmokėjimų registravimas apima grynųjų pinigų gavimą, jų įnešimą į kasą bei užfiksavimą apskaitos registruose. Šiame etape yra pakankamai svarbus pareigų atskyrimas, kad būtų išvengta neleistino pinigų pasisavinimo. Pinigų už parduotas prekes ir suteiktas paslaugas gavėjas neturėtų būti tos įmonės kasininku. Auditorius turi įsitikinti, kad apmokėjimas už prekes ir paslaugas grynais buvo įregistruotas apskaitos registruose iš karto įvykus pardavimo operacijai, visa suma nurodyta sąskaitoje buvo įnešta į kasą ir tai buvo atspindėta per teisingas sąskaitų korespondencijas.
Auditorius daug dėmesio turi skirti beviltiškų skolų nustatymo ir registravimo operacijoms įvertinti. Įmonė nesulaukusi pirkėjo apmokėjimo dėl svarbių priežasčių yra linkusi skolas nurašyti. Svarus argumentas skoloms nurašyti yra pirkėjo bankrotas be galimybės kaip nors kompensuoti skolą. Beviltiškoms skoloms nurašyti turi būti paruoštas oficialus dokumentas, pasirašytas už tai atsakingo asmens.
Su beviltiškomis skolomis labai artimai yra susiję atidėjimai abejotinoms pirkėjų skoloms. Atidėjimai abejotinoms pirkėjų skoloms turi padengti beviltiškų skolų nuostolius, tenkančius einamųjų metų pardavimams. Šie atidėjimai dažnai atliekami neapibrėžtumo sąlygomis, kai yra neaiškios galimų įvykių pasekmės. Todėl išauga reikšmingų informacijos iškraipymų rizika. Atidėjimų apimties nustatymu kiekvieno
ataskaitinio laikotarpio pabaigoje turėtų pasirūpinti įmonės vadovybė. Sprendimui priimti paprastai reikia ne tiek žinių, kiek patirties.
Prekių ir paslaugų koregavimo operacijos
pardavimo pajamų audito sudėtingumą nulemia galimi pardavimo pajamų sumos koregavimai. Parduodamas prekes pardavėjas paprastai nėra tikras, ar dalis tų prekių nebus sugrąžinta dėl nepatenkintų lūkesčių ar tiesiog sugadinimo. Šiuolaikinėmis rinkos sąlygomis pirkėjas užima ypatingą padėtį, todėl beveik šimtu procentų atvejų pardavėjas privalo priimti grąžinamą prekę, kompensuodamas pirkėjo sumokėtą sumą.
pardavimo pajamos turi būti mažinamos pirkėjams suteiktų nuolaidų, pirkėjų grąžintų bei nukainotų prekių suma. Kiekviena įmonė pagal savo apskaitos politiką privalo būti nusistačiusi, ar pardavimo nuolaidų sumos yra iš karto atimamos iš pardavimo pajamų sumos, ir pajamos pripažįstamos likutine verte, dar pirkėjams ta nuolaida nepasinaudojus arba galimas kitas būdas, pasinaudojus nuolaidomis daryti koreguojančius įrašus ir mažinti pripažintų pardavimo metu pajamų sumą. Svarbu, kad prekių grąžinimai ir suteiktos nuolaidos būtų laiku įregistruotos prekių grąžinimų ir nukainojimų žurnale bei pirkėjų skolų žiniaraštyje. Registruojant apskaitos registruose reikia įsitikinti nuolaidų sumos dydžio teisingumu bei turėti atsakingo asmens patvirtinimą registruoti nuolaidą.
Akivaizdu, kad prekių grąžinimas ir pirkėjų pretenzijos ne tik didina įmonės nuostolius, bet ir formuoja neigiamą požiūrį apie įmonės parduodamą produkciją. Svarbu išsiaiškinti, kokios prekės yra grąžinamos dažniausiai, kokias nepasitenkinimo priežastis nurodo pirkėjai. Vadovybė turėtų itin atidžiai apsvarstyti visas pirkėjų pretenzijas ir priimti situaciją gerinančius sprendimus. Rekomenduojama grąžintas prekes sandėliuoti atskirai ir joms taikyti kitas kontrolės procedūras, norint išsiaiškinti, kodėl pirkėjų nepatenkino prekės.
Reikia atsižvelgti ir į garantinius atidėjimus, jų dydį ir apskaičiavimo būdus. Atidėjimai turi būti pripažįstami, kai įmonė turi dabartinį įsipareigojimą dėl praeities įvykio, tikėtina, kad ekonominę naudą teikiančių išteklių išmokos bus reikalingos įsipareigojimui padengti ir gali būti pakankamai tiksliai įvertinta įsipareigojimų suma. Jei nepatenkinamos šios sąlygos, jokie atidėjimai nepripažįstami.
Dažnai apskaitiniai įvertinimai atliekami remiantis patirties patikrintais standartiniais koeficientais, taikomais garantiniams atidėjimams nuo pardavimo sumos apskaičiuoti. Vadovybė turi nuolat peržiūrėti taikomus koeficientus: palyginti prognozuotus ir faktinius rezultatus ir, esant reikalui, juos patikslinti.
Taigi auditorius turi gerai žinoti pardavimo pajamų gavimo ciklo etapus, jų ypatybes, kad galėtų atlikti patikrinimą. Ypatingą dėmesį turėtų atkreipti į ūkinių operacijų dokumentinį įforminimą ir už operacijas atsakingų asmenų turimas įgaliojimų ribas.

2. Pardavimo pajamų auditas

pardavimo pajamų dydis ir reikšmė įmonės ūkinės veiklos procese užima labai svarbią vietą. Kadangi ūkinių operacijų apimtys pajamų cikle paprastai yra labai didelės bei apmokėjimai už pardavimus grynais yra lengvai pažeidžiami dėl vagysčių ir neteisėtų išeikvojimų, todėl atsiranda didelė tikimybė klaidoms ir netikslumams atsirasti. Tai įpareigoja auditorių atlikti pardavimo pajamų auditą. Šiam auditui yra iškeliami tokie tikslai:
1) nustatyti, kad ataskaitinio laikotarpio metu pripažintos pajamos yra uždirbtos sutinkamai su bendraisiais apskaitos principais;
2) nustatyti, kad užregistruotos pajamos yra nei padidintos, nei sumažintos;
3) įsitikinti, kad pajamos yra tinkamai atskleistos finansinėje atskaitomybėje.

2.1. Pardavimų vidaus kontrolės sistemos įvertinimas
Visų pardavimo ūkinių operacijų teisingas atlikimas priklauso nuo vidaus kontrolės sistemos būklės. Auditorius turi atlikti vidaus kontrolės sistemos tinkamumo ir efektyvumo tyrimą pardavimo pajamų cikle, kad nustatytų galimų klaidų ir netikslumų poveikį finansinei atskaitomybei. Jeigu pardavimo pajamų ciklo vidaus kontrolės sistema yra efektyvi, tai auditoriui reikia gauti mažiau įrodymų, atlikti mažiau audito testų ir procedūrų. Sutaupoma ir laiko, ir materialinių išlaidų.
Prieš pradėdamas pardavimo pajamų auditą, auditorius privalo išnagrinėti pardavimų vidaus kontrolės sistemos struktūrą, kurią sudaro tokie elementai kaip kontrolės aplinka, apskaitos sistema ir kontrolės procedūros.
Kontrolės aplinkos įvertinimas
Kontrolės aplinka – tai bendras įmonėje vyraujantis požiūris į kontrolę ir įvairūs veiksniai, lemiantys jos sukūrimą ir įgyvendinimą. Ji gali sustiprinti arba panaikinti vidaus kontrolės sistemos elementų efektyvumą. Auditoriui būtina suprasti kontrolės aplinkos ypatumus, kurie reikšmingi visam pardavimo pajamų ciklui, tokius kaip audito komiteto veiklą, vidaus audito funkcijas, personalo politiką ir jos įgyvendinimą. Be to, auditoriui yra būtinos žinios apie kontrolės aplinkos poveikį specifinėms pardavimo pajamų operacijoms.
Pirmasis auditoriaus žingsnis turėtų būti nukreiptas darbuotojų kompetencijos ir atsakomybės lygio už operacijas pardavimo pajamų ciklo etapuose išsiaiškinimui. Reikalingą informaciją geriausia būtų gauti apklausiant vadovybę bei atliekant išsamią įmonės organizacinės struktūros analizę. Platesniam suvokimui reikėtų peržiūrėti darbuotojų pareigines instrukcijas ar tiesiog susitelkti ties dominančių darbuotojų atliekamų užduočių stebėjimu.
Auditorius turėtų išsiaiškinti, ar įmonės vadovybė skiria pakankamai dėmesio pardavimo pajamų operacijų kontrolei. Reikėtų atsakyti į tokius klausimus :
1) Ar atliekama pardavimų prognozė?
2) Ar yra sudaromi pardavimų biudžetai ir jų laikomasi?
3) Ar naudojami grynųjų pinigų biudžetai ir kita?
Atsakymus į šiuos ir panašius klausimus auditorius turėtų gauti apklausdamas įmonės vadovybę bei atlikęs įmonės dokumentų, tokių kaip biudžetų ataskaitos, apžvalgą.
Atsižvelgiant į grynųjų pinigų, gautų pardavus prekes ar suteikus paslaugas, imlumą neteisėtiems pasisavinimams, reikėtų atidžiai įvertinti specializuotą su grynaisiais pinigais dirbančių darbuotojų politiką. Reikia išsiaiškinti, ar įmonės turtu disponuojantys darbuotojai yra pasirašę materialinės atsakomybės sutartis. Įgaliojimų suteikimas atsakingiems darbuotojams įmonėje veikia kaip apsaugos politika prieš nesąžiningų darbuotojų neteisėtus turto pasisavinimo atvejus bei vagystes.
Labai svarbu žinoti, kad kiekvienas potencialus darbuotojas yra supažindinamas su esama įmonės politika. Išankstinė ne tiek įbauginimo, kiek perspėjimo politika užtikrina sąžiningų darbuotojų priėmimą. Žinodami galimas neteisėtų veiksmų pasekmes, jie yra priverčiami dirbti dorai arba pasiieškoti darbuotojų politikos trūkumų kitose įmonėse. Jeigu auditorius išsiaiškina, kad įmonėje personalo, ypač atsakingo už turto naudojimą, atrankos kontrolė vyksta efektyviai, tai mažiau laiko reikia skirti dokumentus pasirašiusių asmenų įgaliojimams tirti.
Apskaitos sistemos įvertinimas
Apskaitos sistemos supratimui yra reikalingos žinios apie duomenų apdorojimo metodus, pardavimo pajamų ciklo operacijų registravimą apskaitos žurnaluose. Auditorius turi išmanyti Didžiosios knygos, pardavimų žurnalo, kasos knygos rengimo specifiką. Be pagrindinių apskaitos žurnalų, svarbu neužmiršti papildomų, skirtų pirkėjų skoloms bei nuolatiniam atsargų judėjimui fiksuoti. Be to, jeigu apskaitos informacija yra apdorojama kompiuterine apskaitos programa, tai svarbu išsiaiškinti, ar yra sukurta ir veikia duomenų apsaugos sistema. Ne mažiau svarbu yra turėti supratimą apie įmonės darbuotojų, registruojančių pardavimus, pinigų gavimus bei pardavimų koregavimus apskaitos registruose, kompetenciją.
Supratimą apie įmonės apskaitos sistemą auditorius įgyja atlikdamas apskaitos politikos apžvalgą, apklausdamas apskaitos padalinio darbuotojus. Daug lengviau tam auditoriui, kuris tikrino tą pačią įmonę ir ankstesniais metais. Informacija apie apskaitos padalinio personalo kompetenciją yra gaunama jį apklausiant, stebint jo darbą bei atliekant duomenų apie personalą apžvalgą.
Kontrolės procedūros
Trečiasis vidaus kontrolės struktūros elementas – kontrolės procedūros yra naudojamos klaidų ir apgaulių aptikimui, ištaisymui ir galimo atsiradimo užkirtimui. Kadangi kontrolės procedūros yra tiesiogiai įtakojamos vidaus kontrolės sistemos tikslų, apskaitos būklės, kontrolės aplinkos, tai jų skaičius kiekvienu atveju bus skirtingas. pardavimo pajamų ciklo audito metu tikslinga atlikti tokias kontrolės procedūras:
1) Įgaliojimų suteikimas atlikti ūkines operacijas;
2) Tinkamas pareigų atskyrimas;
3) Adekvačių dokumentų ir duomenų bazės sukūrimas bei naudojimas;
4) Veiklos tikrinimas ir įvertinimas.
Įgaliojimų suteikimas atlikti ūkines operacijas turi apimti tokias procedūras, kurios užtikrintų, kad bus atliekamos tik sankcionuotos ūkinės operacijos. Pvz., produkcija gali būti išgabenta iš įmonės tik turint Prekių išsiuntimo padalinio išduotą dokumentą, prekes gali būti parduotos skolon tik su Pardavimų priežiūros padalinio leidimu. Svarbu ir tai, kad įgaliojimų neturintys asmenys niekaip negalėtų pakeisti jau užfiksuotų ūkinių operacijų.
Viena iš svarbiausių vidaus kontrolės procedūrų pardavimo pajamų cikle – tinkamas darbuotojų pareigų atskyrimas. Tai padeda įmonei apsisaugoti nuo tyčinių ir atsitiktinių piktnaudžiavimų. Turi būti atskirtos ūkinės operacijos sankcionavimo, fiksavimo ir fizinės turto apsaugos funkcijos. Svarbu, kad pardavimų ir pirkėjų skolų etapais atliekamos funkcijos būtų pavestos skirtingiems darbuotojams. Ypač griežtai turėtų būti atskirtos pardavimų ir grynųjų pinigų gavimo registravimo funkcijos nuo grynųjų pinigų gavimo funkcijų.
Adekvačių dokumentų ir duomenų bazės sukūrimo bei naudojimo procedūra padeda užtikrinti tinkamą ūkinių operacijų įregistravimą ir sisteminimą. pardavimo pajamų cikle labai svarbi dokumentų, tokių kaip sąskaitos, važtaraščiai, numeracija bei šių dokumentų išrašymas laiku. Su pardavimo operacijomis susiję dokumentai privalo turėti visus privalomus rekvizitus, turi teikti pakankamai informacijos apie ūkinę operaciją bei būti pasirašyti parašo teisę turinčių asmenų. Dokumentų svarba yra labai didelė, nes, pvz., sąskaitos tarnauja kaip ūkinės operacijos užfiksavimo apskaitos registruose garantas.
Veiklos tikrinimo ir
vertinimo procedūros metu turi būti nustatomas :
1) Pagrįstumas: visos užregistruotos pardavimų operacijos iš tikrųjų įvyko;
2) Pilnumas: visos pardavimų operacijos yra užregistruotos;
3) Teisingumas: pardavimų operacijos yra teisingai atvaizduotos dokumentuose bei tiksliai perkeltos į apskaitos žurnalus, atsižvelgiant į sumas, laiką, klasifikavimą;
4) Apsauga: priėjimas prie pardavimo dokumentų ir gautinų sumų apskaitos registrų yra apribotas pasirašymo teisę turintiems darbuotojams;
5) Vėlesnis sutikrinimas: gautinų sumų apskaitos žurnalo ir gautinų sumų sąskaitos Didžiojoje knygoje bei individualių pirkėjų likučių sulyginimas.
Pardavimų užregistravimo pagrįstumui užtikrinti yra reikalinga teisinga dokumentacija. Kiekviena prekių ir paslaugų pardavimo operacija turi būti paremta kliento užsakymu, pardavimo užsakymu, išsiuntimo dokumentu bei pardavimo sąskaita. Pagrįstumas yra naudojamas kaip pagalbinė sustiprinamoji priemonė ūkinių operacijų atlikimo patvirtinimui. Atsakingų asmenų ūkinių operacijų patvirtinimas leidžia priimti pardavimo užsakymą Užsakymų priėmimo padalinyje ir leidžia parduoti skolon Skolų padalinyje. Užsakymų priėmimo padalinyje kiekvienas klientas patikrinamas, ar jis yra kliento sąraše. Jei klientas nėra įtrauktas į patvirtintą klientų sąrašą, tada reikalingas Užsakymų priežiūros komiteto leidimas užsakymui atlikti.
Kliento skola yra patvirtinama nusiunčiant patvirtintą pardavimo užsakymo kopiją į Skolų padalinį. Jeigu pirkėjas yra nuolatinis, tai jo užsakymas yra palyginamas su patvirtintu skolos limitu ir dabartiniu konkretaus pirkėjo skolos likučiu. Norint parduoti naujiems pirkėjams produkciją skolon, reikia išsiaiškinti jo skolų grąžinimo rodiklio dydį. Tokią informaciją teikia specialios pirkėjų kreditingumą nagrinėjančios įmonės. Gavus patikrinimą, Skolų padalinio darbuotojas turi pasirašyti pardavimų užsakymą ir grąžinti jį į Užsakymų priėmimo padalinį.
Atskiros pardavimų užsakymo kopijos yra paskirstomos į sandėlį kaip patvirtinimas, kad jau galima atlikti produkcijos išsiuntimą, į Išsiuntimo padalinį, kuris palygina prekių gautų iš sandėlio ir patvirtinto užsakymo atitikimą bei į Sąskaitų išrašymo padalinį, kuris vėliau sulygina užsakymo kopiją su originaliu užsakymu bei išsiuntimo dokumentu, gautu iš Išsiuntimo padalinio.
Išsiuntėjo arba vežėjo pasirašyti ir antspauduoti išsiuntimo dokumentai yra svarbus įrodymas apie tai, kad įvyko prekių pardavimas. Kaip alternatyva vežėjo yra išrašomas krovinio važtaraštis. Išsiuntimo dokumentas sutikrinamas su pardavimų bei kliento užsakymu yra kaip pagrindas Sąskaitų išrašymo padalinyje pardavimų sąskaitai išrašyti. Sąskaitos pagrindu apskaitos registruose užregistruojama ši ūkinė operacija.
Pilnumo tikslui pardavimo operacijose užtikrinti reikalinga pardavimų užsakymų, išsiuntimo dokumentų, sąskaitų ištisinio numeravimo kontrolė. Be to, svarbu įsitikinti ir tuo, kad kiekvienam išsiuntimo dokumentui yra atitinkamas pardavimo užsakymas bei išrašyta konkreti sąskaita išsiųstoms prekėms apskaityti.
Visų pardavimo operacijų užregistravimo apskaitos registruose užtikrinimui, svarbu ruošti kasdienius išrašytų pardavimų sąskaitų sąrašus Sąskaitų išrašymo padalinyje. Šio sąskaitų sąrašo pilnumas turėtų būti nepriklausomai kontroliuojamas pačios padalinio vadovybės. Vėliau, šie sąrašai yra perduodami į Apskaitos padalinį ir ten lyginami su kasdieniais įrašais pardavimų žurnale bei gautinų sumų sąskaitos knygoje.
Teisingam operacijų užregistravimui užtikrinti reikalingas pardavimo sąskaitų nepriklausomas vidinis tikslumo patvirtinimas. Tam yra reikalingas pagalbinis darbuotojas Sąskaitų išrašymo padalinyje, kuris tikrintų sąskaitoje pateiktas prekių ar paslaugų kainas ir atliktų aritmetinių veiksmų patikrinimą. Svarbu, užtikrinti sąskaitų eiliškumą perkeliant jų duomenis į apskaitos žurnalus bei apskaitoje užregistruoti ta data, kai prekės yra išsiunčiamos klientui. Periodiškai turėtų būti atliekama kompetentingų asmenų apžvalga bei gautas patvirtinimas, kad įrašai pardavimų žurnale atitinka įmonėje nustatytą sąskaitų klasifikaciją.
Įrašų teisingumui užtikrinti labai svarbus teisingas sąskaitų klasifikavimas. pardavimo pajamų ciklo sąskaitos turi būti suklasifikuotos taip, kad efektyviai teiktų įmonės vadovybei reikalingą savalaikę informaciją kontrolei užtikrinti ir valdymo sprendimams priimti. 1 lentelėje pateikta teiktina informacija.
1 lentelė. pardavimo pajamų ciklo ataskaitos
Sritis Ataskaita
Pardavimų užsakymų valdymas: kasdieninės ataskaitos Gautų užsakymų kiekis
Neįvykdytų užsakymų skaičius dienos pabaigoje
Užpildytų užsakymų, pastovių užsakymų skaičius dienos pabaigoje
Pardavimų užsakymų valdymas: mėnesinės ataskaitos Užsakymo savikaina
Neužbaigtų užsakymų kiekvienos dienos pabaigoje vidurkis
Neįvykdyti užsakymai mėnesio pabaigoje, skirtumas tarp atitinkamo mėnesio neįvykdytų užsakymų skaičiaus palyginus su praėjusiais metais
Pardavimų praradimas
Išsiuntimas Išsiųsti užsakymai, jų kiekio įvertinimas
Išsiuntimo išlaidos užsakymui
Sąskaitos Išrašytų sąskaitų skaičius
Skolos Patvirtintų ir atmestų skolos pareikalavimų kiekiai ir sumos
Neapmokėtos sąskaitos – senumas, sumos, dienų skaičius po apmokėjimo termino pasibaigimo
Nurašytų skolų sumos dabartiniu ir praėjusiu laikotarpiu
Pardavimų kreditan dalis visuose pardavimuose
Valdymo išlaidos: gautų skolos prašymų nagrinėjimas, pardavimo užsakymo aptarnavimas, neapmokėtų sąskaitų tyrimas
Gautinos sumos Įrašų, perkeltų į buhalterines knygas, skaičius ir sumos
Skirtumai tarp apskaitos registrų duomenų ir detalaus gautinų sumų sąrašo
Pardavimų analizė Didelių pardavimų palyginimas su biudžeto prognozėmis ir praėjusiais laikotarpiais
Pardavimai pagal teritorijas, padavėjus, pirkėjų tipus, pardavimų metodus
Prekių grąžinimų ir nukainojimų sugrupavimas pagal priežastis
Grynojo pelno iš pardavimų analizė pagal teritorijas, padavėjus, pirkėjų tipus, pardavimų metodus
Pardavimų palyginimas su šakos įmonių pardavimais

Siekiant įrašų teisingumo, labai svarbu atsižvelgti į atsakingų darbuotojų pareigų pasiskirstymą. Reikėtų atskirti duomenų perkėlimo į apskaitos žurnalus bei Didžiąją knygą ir perkėlimo į gautinų sumų žurnalą tiesiogiai iš sąskaitų funkcijas. Toks pareigų paskirstymas tam tikro laikotarpio pabaigoje Apskaitos padalinio darbuotojui leis palyginti konkrečios sąskaitos Didžiojoje knygoje ir pagalbiniuose apskaitos registruose sumas. Tai gali padėti atskleisti klaidas.
Apsaugos kaip kontrolės tikslui užtikrinti yra būtinas tinkamas priėjimo prie įmonės turto valdymas. Reikėtų pasirūpinti gautinų sumų žurnalo, nebenaudojamų apskaitos registrų saugiu laikymu – slaptažodžiais prieinamoje duomenų bazėje, saugykloje ar bent jau seife. Visus nebenaudojamus su pardavimais susijusius dokumentus vertėtų laikyti saugioje vietoje. Svarbu įsitikinti tuo, kad būtų užtikrintas parašo teisę turinčio personalo priėjimas prie saugomų apskaitos dokumentų.
Nepriklausomas vidinis patvirtinimas yra reikalingas apskaitos vidaus kontrolės sistemos efektyvumui užtikrinti. Apskaitos padalinio kontrolieriai kiekvieno mėnesio pabaigoje turėtų sutikrinti ir patvirtinti gautinų sumų sąskaitos Didžiojoje knygoje ir gautinų sumų sąskaitos papildomų žurnalų atitikimą. Taip pat reikėtų klientams siųsti mėnesines ataskaitas, kad galima būtų patikrinti įrašų tikslumą ir pilnumą. Jeigu klientas pastebi neatitikimus, tai apie tai informuoja įmonę.
Supratimui apie pardavimų operacijas įgyti auditorius turi naudoti tokias kontrolės procedūras: apklausą, stebėjimą, dokumentų analizę, pasinaudoti ankstesne patirtimi su klientu. Pavyzdžiui, auditorius gali apklausti įmonės skolų valdytoją apie įmonės skolų politiką ir kontrolę, stebėti prekių išsiuntimą klientui, peržiūrėti įmonės organizacinės struktūros schemas.
Audito teorija rekomenduoja 2 vidaus kontrolės sistemos, susietos su pardavimo pajamų gavimu, patikrinimo būdus:
1) pajamų ciklo operacijų klausimyno sudarymą;
2) vienos operacijos pavyzdžio išsamų patikrinimą.
Klausimynas naudojamas supratimui įgyti, užpildytas klausimynas yra svarbus auditoriui kaip darbo dokumentas. Jį tikslinga sudaryti taip, kad galima būtų gauti atsakymus apie pajamų pilnumą, pagrįstumą, įvertinimą, pateikimą ir atskleidimą apskaitoje ir finansinėje atskaitomybėje. Gali būti sudarytas toks vidinės kontrolės sistemos efektyvumo išsiaiškinimo klausimynas. ( 2 lentelė)
2 lentelė. pardavimo pajamų vidaus kontrolės sistemos įvertinimo klausimynas
Ciklas: Pajamos Taip Ne
Pagrįstumas:1) ar klientų užsakymai yra palyginti su patvirtintu klientų sąrašu?2) ar yra Užsakymų priežiūros komiteto patvirtinimas dėl naujų klientų?3) ar yra patvirtintas pardavimo užsakymas, išsiuntimo dokumentai ir sąskaita visiems pardavimams?4) ar yra skolos patvirtinimas gautas prieš pardavimą?5) ar yra vidinis patvirtinimas suderinimo išsiunčiamų prekių su pardavimo užsakymu?
Pilnumas1) ar naudojami numeruoti dokumentai ?2) ar yra ruošiama dienos pardavimų ataskaita, pagrįsta išrašytomis per dieną sąskaitomis?3) ar yra vidinis patvirtinimas suderinamumo: pardavimų žurnalo įrašo ir gautinų sumų knygos sumų dienos pabaigoje su kasdiene pardavimų ataskaita?
Įrašų teisingumas1) ar yra sąskaitose vidinis patvirtinimas kiekių, kainų ir aritmetinio tikslumo?2) ar yra vidinis suderinimo patikrinimas įrašų apskaitos registruose datų su išsiuntimo datomis?3) ar yra leidimas naudoti sąskaitų klasifikaciją žurnaluose?4) ar perkėlimas į gautinų sumų knygas yra atliktas nepriklausomai nuo perkėlimo į didžiąją knygą?
Apsauga1) ar užtikrinama apsauga gautinų sumų knygai?2) ar nenaudojami išsiuntimo dokumentai ir sąskaitos yra laikomi saugiai su ribojamu priėjimu?3) ar prekės iš sandėlio išduodamos tiktai pagal nustatytus dokumentus?4) ar kas nors gali paimti prekes iš sandėlio be dokumentų?

Vienos operacijos pavyzdžio pajamų cikle nagrinėjamas turi apimti pardavimo operacijos atlikimo nuo užsakymo gavimo, kredito suteikimo, prekių išsiuntimo, sąskaitos pateikimo, pardavimų ir pirkėjų skolų iki apmokėjimo gavimo registravimo patikrinimą.
Nesvarbu, kuris bus parinktas, bet svarbu, kad būtų gauta patikima ir pakankama informacija apie pardavimo pajamų gavimo vidaus kontrolės struktūrą. Tokia informacija padės parinkti konkrečias pajamų ciklo kontrolės procedūras,
užkirstų kelią galimoms klaidoms, padėtų jas aptikti ir ištaisyti.
Labai svarbu įdėmiai atlikti pardavimų koregavimo operacijų vidinės kontrolės įvertinimą. Auditorius gali naudoti vidinės kontrolės klausimyną, kad gautų informacijos apie pardavimo pajamų koregavimo operacijų vidinę kontrolę. Turėtų būti keliami panašūs klausimai:
1) ar visos nuolaidos yra patvirtintos?
2) ar prekių grąžinimai ir nukainojimai yra patvirtinti už pardavimus atsakingo personalo?
3) Ar grąžinus bei nukainojus prekes yra didėjančiu eiliškumu užregistruojamos skolos pastabos?
4) Ar visi blogų skolų nurašymai yra patvirtinti raštiškai?
5) Ar įmonėje užtikrinamas pareigų atskyrimas: blogų skolų nurašymo patvirtinimui ir prekių iš pirkėjų surinkimui?
Klaidų tikimybė pardavimo pajamų ciklo operacijose yra pakankamai aukšta. Pavyzdžiui, nuolaidos gali būti ne tik neteisingai apskaičiuotos, bet ir suteiktos tada, kai nuolaidos jau nebegalioja. Panašiai gali pasitaikyti netikslumų apskaičiuojant skolos dydį už grąžintas bei nukainotas prekes. Reikalinga atlikti kontrolės testus tam, kad užtikrinti mažiau nei maksimalią riziką finansinių ataskaitų pardavimo pajamų straipsnių tvirtinimui. Nuo tada kai fiktyvios pardavimų koregavimo operacijos sudaro sąlygas nukrypimams nuslėpti, kontrolės testai sutelkiami ties pagrįstumo tikslu. Atliekamos tokios operacijos:
1) Grynais gautų nuolaidų perskaičiavimas;
2) Nustatoma, ar visi apmokėjimai grynais yra gauti nuolaidos galiojimo laikotarpiu;
3) Skolos pastabų dėl prekių grąžinimo tikrinimas, siekiant nustatyti tinkamą tvirtinimą;
4) Prekių grąžinimo ataskaitų tikrinimas, kad būtų įsitikinta realiu prekių grąžinimu;
5) Rašytinių patvirtinimų ir kitų dokumentų, tokių kaip iš kliento gauta korespondencija, tikrinimas ir kt.
Kontrolės rizikos įvertinimas
Pagal šeštąjį nacionalinį audito standartą “Rizikos įvertinimas ir vidaus kontrolė” auditorius privalo įvertinti kontrolės riziką visiems svarbiems finansinės atskaitomybės tvirtinimams . Tačiau kontrolės rizika kai kuriems tvirtinimams yra priklausoma nuo kontrolės tikslų pasiekimo efektyvumo daugelyje operacijų. Pavyzdžiui, tvirtinimai, susiję su gautinų sumų sąskaita bus veikiami kontrolės daugumoje pajamų ciklo operacijų. Reikėtų atidžiai susitelkti ties pardavimo operacijų kontrolės tikslų ir sąskaitų likučių tvirtinimų pajamų klasėje. ( 3 lentelė)

3 lentelė. Kontrolės tikslų pajamų cikle ir susijusių finansinių ataskaitų tvirtinimų ryšiai
Finansinės atskaitomybės tvirtinimai
Sąskaitos padidinamos Sąskaitos sumažinamos
Gautinos sumosPardavimų pajamos Turtas
Pagrįstumas Buvimas Pilnumas
Pilnumas Pilnumas Buvimas
Įrašų teisingumas Įrašymo tikslumas, įvertinimas, ataskaitų pateikimas ir atskleidimas Įrašymo tikslumas, įvertinimas, ataskaitų pateikimas ir atskleidimas
Apsauga Buvimas ir pilnumas Buvimas ir pilnumas

Pagrįstumas kaip kontrolės tikslas yra susijęs su buvimo tvirtinimu dėl pardavimo pajamų sąskaitos padidinimo. Jeigu neefektyvi pagrįstumo kontrolė leidžia užregistruoti fiktyvius pardavimus, tai gautinų sumų ir pardavimo pajamų bus padidintos ir keletas klientų sąskaitų iš viso gali neegzistuoti. Priešingai, pagrįstumo tikslas yra susijęs su pilnumo tvirtinimu dėl pardavimo pajamų sąskaitos sumažinimo. Šioje situacijoje prekių atsargų likutis dėl fiktyvių pardavimo operacijų sumažinamas.
Siekiant pilnumo tikslo, neefektyvi kontrolė, kuri toleruoja tikrų pardavimų neužregistravimą apskaitoje, sumažina gautinų sumų ir pardavimo pajamų sąskaitų likučius. Taigi sąskaitų likučiai bus nepilni. Atsargų sąskaitoje neįregistruoti pardavimai įtakoja atsargų likučio padidinimą, nors toks likutis iš tikrųjų ir neegzistuoja.
Turto apsauga ir įrašų teisingumas kaip kontrolės tikslai yra susiję daugiau nei su vienu tvirtinimu. Be to, šių tikslų poveikis tvirtinimui yra vienodas ir gautinų sumų, pardavimo pajamų, ir turto sąskaitų pokyčiams.
Taigi norint nustatyti vidaus kontrolės, siekiant kontrolės tikslų pardavimo operacijose, efektyvumą reikia:
1) identifikuoti potencialius klaidingus tvirtinimus kiekvienam tikslui;
2) nustatyti kontrolės poreikį klaidingų tvirtinimų užkirtimui bei aptikimui;
3) atlikti kontrolės testus.
Auditorius turėtų atlikti pradinį ir galutinį kontrolės efektyvumo įvertinimą, kad pasiektų kontrolės tikslus pardavimo operacijose. Pirminis įvertinimas yra atliekamas auditoriaus supratimo apie kontrolės struktūros elementus pajamų ciklo operacijose pagrindu. Galutinis įvertinimas atliekamas po kontrolės testų pritaikymo. Kontrolės efektyvumo įvertinimas turi būti pateiktas auditoriaus darbo dokumentuose.
Įvertinant kontrolės riziką, pirmiausia reikia nustatyti potencialias klaidas ir netikslumus, susijusius su pardavimo operacijų sąskaitų likučiais, kurie gali pasitaikyti finansinės atskaitomybės tvirtinimuose. ( 4 lentelė)
4 lentelė. Kontrolės rizikos įvertinimas
Galimos klaidos ir netikslumai Reikalingos kontrolės procedūros Galimi kontrolės testai
Pagrįstumas:
Fiktyvūs pardavimai gali būti užregistruoti Pirkėjo užsakymas, pardavimo užsakymas, išsiuntimo dokumentas ir sąskaita kiekvienai pardavimo operacijai Patikrinti pardavimų aiškumą
Įvykę pardavimai gali būti neleistini Pardavimų užsakymų padalinio patvirtinimas užsakymui atlikti Stebėti patvirtinimo procedūras
Skolų padalinio patvirtinimas parduoti kreditan Personalo apklausa apie pardavimą kreditan
Išsiuntimo padalinio patikrinimas, ar išsiųstos prekės atitinka užsakymą Stebėti patvirtinimo procedūras
Sąskaitų išrašymo padalinio patikrinimas visų leidimų prieš išrašant sąskaitą Patikrinti vidaus patvirtinimų aiškumą
Pilnumas:
Pagrįsti pardavimai gali būti neužregistruoti Naudojimas ir atsiskaitymas už numeruojamus pardavimų užsakymus, išsiuntimo dokumentus, sąskaitas faktūras. Patikrinti visų dokumentų naudojimo ir atsiskaitymo už juos aiškumą
Kasdienių pardavimo ataskaitų vidinis sutikrinimas su sąskaitomis, pardavimų žurnalo įrašais, gautinų sumų knyga Patikrinti vidaus patvirtinimo aiškumą
Įrašų teisingumas:
Pardavimų sąskaitos gali būti neteisingos Vidinis patikrinimas išsiųstų ir sąskaitoje pateiktų prekių sumų, prekių kainų su patvirtintu kainoraščiu, sąskaitos aritmetika Patikrinti vidaus patvirtinimo aiškumą
Pardavimų sąskaitų duomenys: suma, periodas, sąskaitos klasė gali būti neteisingai perkelti į apskaitos žurnalus Pareigų atskyrimas: duomenų perkėlimas į apskaitos žurnalus ir Didžiąją knygą atskirai nuo perkėlimo į gautinų sumų knygą Stebėti pareigų pasiskirstymą
Įrašo datos ir prekių išsiuntimo datos vidinis palyginimas Patikrinti vidinio patvirtinimo aiškumą
Sąskaitų klasifikavimo pardavimų žurnale vadovybės patvirtinimas Patikrinti vadovybės patvirtinimo aiškumą
Turto apsauga:
Neleistini įrašai gali būti atlikti gautinų sumų knygoje Gautinų sumų knygos apsauga ir ribotas priėjimas asmenims, turintiems parašo teisę Stebėti kaip veikia apsaugos sistema; ištirti priėjimo galimybę

Įrodymams apie kontrolės procedūrų efektyvumo lygį gauti yra atliekami pardavimo operacijų kontrolės testai. Šie testai gali būti atliekami kartu su supratimo apie kontrolės struktūrą įgyjimu arba atskirai. ( pavyzdžiai pateikti 4 lentelėje)
Kai auditorius tikrina pajamų ciklo dokumentus siekdamas kontrolės efektyvumo užtikrinimo, tikrinimo kryptis turi būti suderinta su kontrolės tikslu. Pagrįstumo tikslui pasiekti pardavimų žurnalo įrašai turi būti daromi remiantis konkrečiomis sąskaitomis. Tačiau pilnumo kontrolės tikslui pasiekti sąskaitų duomenys turi būti sulyginami su įrašais pardavimų žurnale.
Papildomi kontrolės testai yra atliekami reprezentatyviai pardavimo operacijų imčiai. Parinkta imtis gali būti naudojama atliekant kontrolės efektyvumo, susijusio su daugiau nei vienu kontrolės tikslu, tikrinimą. Pavyzdžiui, ta pati imtis naudojama pagrįstumo ir įrašų teisingumo tikslams pasiekti. Imties dydis priklauso nuo auditoriaus planuojamo kontrolės rizikos lygio. Pajamų ciklo operacijoms taikoma ir statistinė, ir nestatistinė atranka. Svarbu nepamiršti, kad kontrolės testų rezultatai privalo būti pateikti auditoriaus darbo dokumentuose.
Santykinių rodiklių skaičiavimas
Pardavimų vidaus kontrolės efektyvumo įvertinimui, tikslinga apskaičiuoti kai kuriuos santykinius rodiklius. Rekomenduojama apskaičiuoti tam tikrų laikotarpių pardavimus pagal prekių rūšis, gautinų sumų ir pardavimų santykį, pardavimų ir atidėjimų blogoms skoloms santykį, pardavimų ir beviltiškų skolų santykį ir kt.
Analizei pasirinkau AB “Rokiškio sūris”. Nagrinėjama 2000-2004 m. laikotarpio informacija. Palyginimui šakos viduje naudojami AB “Pieno žvaigždės” ir AB “Žemaitijos pienas” duomenys. Santykinių rodiklių skaičius yra ribojamas informacijos trūkumo apie konkrečius pardavimo pajamų ciklo straipsnius.
Pirmiausia reikėtų atlikti horizontaliąją analizę. Ji padeda nustatyti pardavimo pajamų ciklo sąskaitų analizę. Horizontalioji balanso analizė gali parodyti apie pirkėjų skolų kitimo tendencijas. Nedaug padidėjusi pagamintos produkcijos apimtis ir ryškiai padidėjusios pirkėjų skolos rodo, kad sulėtėjo pardavimų procesas ir atsirado nemokių pirkėjų ar sunkumų atsiskaitymuose. Tai įpareigoja auditorių atidžiau pažiūrėti į pirkėjų skolų sąskaitos turinį.AB “Rokiškio sūris” kitimas pirkėjų įsiskolinimo pakankamai tolygus. Horizontalioji pelno (nuostolių) ataskaitos analizė suteikia informacijos apie pardavimo pajamų kitimą. Jeigu pastebimas labai nevienodas kitimo procentas, reikia išsiaiškinti priežastis. Šiuo atveju pardavimo pajamų kitimo grafikas pakankamai pastovus, tik reikia išskirti 2004 m. sumą, kuri ženkliai išaugo – apytiksliai 20 proc. Tokios didelės augimo tendencijos pastebimos ir kitų tos pačios šakos įmonių pardavimuose.
Vertikalioji pardavimo pajamų ciklo sąskaitų analizė suteikia informacijos apie sąskaitų pasikeitimų priežastis. Trumpalaikio turto struktūros analizė rodo pardavimų proceso kitimą, atsiskaitymų problemas. Pirkėjų skolos įmonės turte sudaro apie 15 proc. Panašūs rodikliai yra ir kitose šakos įmonėse. Išlaikomas ir šio rodiklio pastovumas visu tiriamu laikotarpiu.
Iš pelno (nuostolių) ataskaitos duomenų galima apskaičiuoti bendrąjį pardavimų pelningumą. Jis gaunamas bendrąjį pelną padalinus iš pardavimų. Bendrojo pardavimų pelningumo rodiklis atspindi ūkinės – gamybinės veiklos sąnaudų efektyvumą. AB “Rokiškio
bendrasis pelningumas 2004 m. buvo apie 20 proc. Pastebima pastovi augimo tendencija. Panašaus dydžio bendrasis pelningumas ir kitose šakos įmonėse.
Grynasis pardavimų pelningumas: grynasis pelnas/pardavimai. Parodo tikrąjį pardavimų pelningumą, įvertinus visas pajamas ir išlaidas. Rodo, kiek pelno tenka kiekvienam pardavimų litui. AB “Rokiškio sūris” šis rodiklis lygus apytiksliai 5 proc.
Pinigų grąžos iš pardavimų koeficientas: grynieji pinigai iš ūkinės-gamybinės veiklos/pardavimai. Šis koeficientas parodo, kiek įmonė gauna grynųjų pinigų iš kiekvieno pardavimų lito. Koeficiento reikšmė AB “Rokiškio sūris” yra labai svyruojanti: nuo nulio iki 12 proc. Tokie kraštutiniai svyravimai pastebimi ir kitose šakos įmonėse.
Gautinų sumų apyvartumas kartais: pardavimai/gautinos sumos. Jis parodo, kiek kartų per metus įmonė surenka savo lėšas atsiskaitymų procese. Rodiklis apibūdina gautinų sumų surinkimo efektyvumą bei su kokia rizika įmonė susiduria dėl skolininkų nemokumo. Didesnė rodiklio reikšmė rodo aukštesnį įmonės veiklos efektyvumą. Tačiau perdėtai aukštas rodiklis gali liudyti, kad įmonės kreditavimo politika yra per griežta, ir įmonė neišnaudoja viso pelningumo potencialo, ribodama prekių pardavimą skolon rizikingesniems skolininkams. AB “Rokiškio sūris” svyruoja nuo 8 iki 10 kartų per metus. Manau, tai rodo aukštą veiklos efektyvumą. Pvz., AB “Žemaitijos pienas” šis rodiklis yra apytiksliai 25 kartai. Galima užčiuopti neišnaudotą pelningumo potencialą.
Pirkėjų įsiskolinimo apyvartumas dienomis: gautinos sumos/pardavimai*365 . Šis rodiklis parodo ne tik gautinų sumų apyvartumą dienomis, bet ir informuoja apie įmonės mokėjimų politiką vartotojų atžvilgiu, apie sėkmę išieškant įsiskolinimą. Rinkos ekonomikos šalyse neišieškoto įsiskolinimo ribos – 1-2 mėnesiai. Jeigu įsiskolinimas viršija ribą, atsiranda pavojus kaupti įsiskolinimą. AB “Rokiškio sūris” pirkėjų skolų susigąžinimo terminas jau keletą metų apie 1,5 mėnesio. Palyginus šakos tendencijas, kitose įmonėse šis rodiklis – apytiksliai mėnesis.

Nepriklausomas auditorius gali norėti apžvelgti vidaus audito personalo einamąją veiklą, kad gautų galutinį pardavimo pajamų ciklo operacijų efektyvumo įvertinimą. Apžvalgos išvados ar rekomendacijos turi būti perkeltos į vadovybės laišką. Rekomenduojama ištirti tokias einamojo audito veiklas:
1) pirkėjų užsakymų apžvalga, kad įsitikintų užsakymų užpildymo tikslumu ir savalaikiškumu;
2) pardavimų rėmimo apžvalga, ir įmonės pastangos apibrėžti šios veiklos efektyvumą;
3) naujų kredito prašymų užbaigtumo tyrimo apžvalga ir sprendimų priėmimo teisingumo nustatymas: patvirtinti su didele rizika susiję kreditai ar atmesti su maža rizika susiję kreditai;
4) surinkimo procedūrų, susijusių su gautinų sumų sąskaitos didinimu dėl tęstinių pardavimo operacijų pakankamumu ir savalaikiškumu, analizė;
5) nurašytų blogų skolų apžvalga, siekiant įsitikinti skolos nurašymo pagrįstumu; įsitikinti, kad buvo įdėta pakankamai pastangų siekiant susigrąžinti skolas;
6) vidinių ataskaitų pakankamumo ir savalaikiškumo įvertinimas;
7) sprendimas dėl visų potencialių pajamų šaltinių pakankamo atskleidimo;
8) darbuotojams suteiktų nuolaidų apžvalga dėl galimo piktnaudžiavimo jomis.

2.2. Pardavimo pajamų audito testai ir procedūros
Įrodymams apie finansinės atskaitomybės klaidas ir netikslumus pardavimo pajamų ciklo straipsniuose gauti yra naudojami finansinės informacijos tikrinimo testai. 8 NAS finansinės informacijos patikrinimo testus apibrėžia kaip testus, skirtus pateikti audito įrodymams apie reikšmingus finansinės atskaitomybės iškraipymus. pardavimo pajamų ciklo straipsniams patikrinti naudojami ūkinių operacijų, sąskaitų likučių ir analitiniai testai.
Ūkinių operacinių testai susiję su pardavimo pajamų ciklo operacijų tikrinimu. Jie atliekami tikrinant pirminius dokumentus ir apskaitos registrus. Tikrinant ūkinių operacijų duomenys sulyginami su įrašais registruose, taikant įvairius audito praktikoje naudojamus būdus. Pavyzdžiui, galima atrankos būdu patikrinti prekių pardavimą atvaizduojančias sąskaitas – faktūras sulyginant jas su įrašais pardavimo žurnale. Patikrinimo tikslas – nustatyti, ar visos parduotos prekės įregistruotos pardavimo knygoje. Taigi nustatomi tokie ūkinių operacijų testo tikslai (2 pav.):
1. pilnutinumas – ar pajamos apskaitoje atspindėtos visiškai;
2. teisingumas – ar pajamos apskaitoje parodytos teisingu laikotarpiu, t.y. faktinio atsiradimo metu;
3. pagrįstumas – ar pajamos apskaitoje atvaizduotos teisinga suma ( galimos aritmetinės klaidos).

2 pav. Ūkinių operacijų testo tikslai
Ūkinių operacijų testų veiksmingumas tiesiogiai priklauso nuo konkrečių atskirais atvejais naudojamų audito procedūrų bei testams naudojamų dokumentų. Pavyzdžiui, praktika rodo, kad trečiųjų asmenų dokumentai (sąskaitos – faktūros) bei įmonės dokumentai, sukurti išoriniam naudojimui (važtaraščiai, sąskaitos, kasos orderiai) yra daug patikimesni už tuos, kurie yra naudojami tik vidinėms įmonės reikmėms (priėmimo – perdavimo naudoti aktai, žiniaraščiai).
Sąskaitų likučiai tiriami sulyginant “Didžiosios knygos” sumas su analitinės apskaitos duomenimis, pavyzdžiui, patikrinant gautinas sumas, parodytas pagalbinėje knygoje pagal individualius vartotojus, gaunant trečiųjų šalių patvirtinimus, atliekant turto inventorizacijos stebėjimus, ataskaitinio laikotarpio pajamų bei sąnaudų perskaičiavimus. Atkreiptinas dėmesys į tai, kad ir smulkūs ūkinių operacijų testai, ir kontrolės testai, gali būti vykdomi, tikrinant tuos pačius dokumentus, norint sumažinti audito išlaidas. Todėl abu testai tai pačiai dokumentų grupei atliekami kartu. Šis procesas vadinamas dvigubuoju testu.
Ūkinių operacijų ir sąskaitų likučių tikrinimo testų pobūdis ir apimtis priklauso nuo daugelio veiksnių, tačiau daugiausia – nuo auditoriaus pateikto kontrolės aplinkos įvertinimo, įgimtos ir kontrolės rizikos dydžio, apskaitos sistemos būklės.
Auditoriaus, siekiančio sumažinti aptikimo riziką, pasitikėjimas finansinės informacijos patikrinimo testais, siejasi su individualiu finansinės atskaitomybės įvertinimu, gali būti įgytas atlikus testus, dalį analitinių procedūrų arba derinant viena ir kita. Analitiniams testams reikalinga informacija yra paprastai gaunama iš dviejų šaltinių: pokalbių su vadovybe metu bei pasinaudojama įmonės analitiniais duomenimis. Abejais atvejais auditorius turi įsitikinti informacijos patikimumu, parengimo teisingumu ir prieinamumu.
Audito procedūrų paskirtis – padėti pasiekti numatytus testų tikslus. Jų parinkimas pirmiausia priklauso nuo audito tikslų, apimties ir sudėtingumo. Procedūros dažnai parenkamos atsižvelgiant į tai, kokios konkrečios informacijos reikia klientui. Tam tikriems audituojamiems objektams, sritims ir klausimams patikrinti gali būti naudojamos skirtingos procedūros. Audito procedūrų atlikimo technika gali būti pati įvairiausia, priklausomai nuo auditoriaus profesinio pasiruošimo ir konkrečios audito situacijos.
Finansinės informacijos tikrinimo testų tikslams pasiekti pardavimo pajamų cikle yra naudojamos tokios audito procedūros kaip patikrinimas, stebėjimas, apklausa, patvirtinimas, skaičiavimas, “cut-off”, analitinės.
Rekomenduojama atlikti tokias audito procedūras, susijusias su pardavimo pajamų ciklo sąskaitomis:

1. pardavimo pajamų sąskaita
q Patikrinti pardavimų pagrįstumą: atrankos būdu paimtiems įrašams iš pardavimų žurnalo ieškoma sąskaita bei išsiuntimo dokumentas. Jeigu yra naudojama nuolatinė atsargų apskaitos sistema, nustatyti, ar pardavimų savikaina buvo užregistruota;
q Patikrinti, ar yra neužregistruotų pardavimų: paimamos į imtį patekusios sąskaitos ir lyginamos su įrašais pardavimų žurnale;
q Patikrinti sąskaitų numeravimo tvarką;
q Išsiaiškinti atrinktų pardavimo operacijų klasifikavimą, ir patikrinti, ar operacija yra užregistruota būtent toje sąskaitoje ;
q Patikrinti sąskaitose nurodytas kainas su vadovybės patvirtintu kainoraščiu;
q Perskaičiuoti pardavimų žurnalą ir palyginti su mėnesinėmis sumomis grynųjų, gautinų sumų ir pardavimų sąskaitose Didžiojoje knygoje;
q Patikrinti kreditinius dokumentus, susijusius su grąžinimais ir nuolaidomis per audituojamus metus ir per reikšmingą laikotarpį po audituojamo laikotarpio;
q Patikrinti išskirtinai didelių sumų pardavimų įrašus;
q Patikrinti Didžiosios knygos pardavimų sąskaitą ir ištirti kitus įrašus, tiesiogiai nesusijusius su pardavimų įrašais. Neįprastus įrašus reikia pasižymėti darbo dokumentuose;
q Ištirti, ar išsiuntimas užregistruotas kaip pardavimai buvo iš tikrųjų atliktas. Atliekama apklausa ir pasinaudojama žiniomis apie kliento pardavimo operacijų metodus;
q Atliekama analitinė apžvalga pardavimo pajamų, kad būtų galima nustatyti, ar reikšmingi svyravimai sąlygojantys auditinį tyrimą egzistuoja;
q Atlikti pardavimo pajamų “cut-off” operacijas, t.y. pajamų operacijų metų pabaigoje tinkamas priskyrimas. Tam yra peržiūrimos sąskaitos, išsiuntimo dokumentai, kiti užbaigtos pardavimo operacijos įrodymai .
2. Pajamų grynaisiais sąskaita
q Patikrinti pardavimo pajamų grynaisiais žurnalo įrašus su įrašais grynųjų, gautinų sumų, pardavimų ir kitose sąskaitose.
q Patikrinti pardavimo pajamas grynaisiais didelėmis ar neįprastomis sumomis, ir ištirti, kaip tokie įrašai atsirado.
3.Gautinų sumų sąskaita
a. Pertikrinti gautinų sumų sąrašą ir sutikrinti, ar galutinė suma sutinka su Didžiosios knygos kontrolinės sąskaitos likučiu;
b. Atrankos būdu parinkti gautinų sumų individualias sąskaitas;
c. Siųsti patvirtinimo laiškus klientams, susijusiems su tomis gautinomis sumomis, kurios pateko į audito imtį. Patvirtinimo laiškai turi būti paruošti paties auditoriaus arba jam prižiūrint;
d. Po reikšmingo laikotarpio (10 darbo dienų ar daugiau) reikia siųsti antrą patvirtinimo laišką neatsakiusiems asmenims;
e. Patikrinti visus patvirtinimo atsakymus ir ištirti visus prieštaravimus, skirtumus ir pastabas, pateiktas klientų. Darbo dokumentuose aprašyti tyrimą ir pateikti audito pasiūlymus, susijusius su šiuo etapu;
f. Patikrinti atrinktas operacijas:
1) Sulyginti pirkėjų skolų padidėjimą su įrašais pardavimų žurnale;
2) Patikrinti pardavimų sąskaitas ir išsiuntimo ataskaitas, pavirtinančias pardavimų operacijas;
3) Sulyginti įrašus pajamų grynaisiais žurnale su įrašais Didžiojoje knygoje;
4) Ištirti visus papildomus
įrašus į individualias gautinų sumų sąskaitas, išskyrus pardavimo pajamas;
5) Apskaičiuoti sąskaitų sumas ir įrodyti galutinį likutį;
6) Patikrinti vėlesnius susikaupimus gautinų sumų sąskaitose po finansinės atskaitomybės datos;
q Patikrinti operacijas, susietas su gautinų sumų sąskaita:
a) Palyginti debeto ir kredito įrašus su pajamų grynaisiais, pardavimų žurnalo ir prekių grąžinimo įrašų bendromis sumomis;
b) Ištirti visus į gautinų sumų sąskaitą atliktus įrašus, kurie nėra susiję su a) punkte išvardintomis operacijomis;
c) Apskaičiuoti sąskaitas ir įrodyti galutinį likutį.
4. Blogų skolų sąskaita
q Patikrinti, ar yra paskirti asmenys, atsakingi už abejotinų skolų patvirtinimą;
q atlikti analizę, lyginant abejotinų skolų sumas šiais metais su praėjusiais;
q Patikrinti abejotinų skolų sąskaitos pakankamumą, paremtą skolos amžiumi ir pastebimomis tendencijomis (tam tinka diskusija su klientu). Pasiūlyti koreguojančius įrašus, jei reikia.
q Aptarti kliento procedūras blogų skolų nurašymui su atsakingais asmenimis. Gauti sąrašą nurašytų blogų skolų per ataskaitinius metus ir patikrinti dokumentus, įrodančius atskirus nurašymus. Sulyginti įrašus gautinų sumų ir abejotinų skolų sąskaitose;
q Patikrinti visus kitus debeto įrašus, susijusius su abejotinų skolų sąskaita ir visus kredito įrašus, susijusius su blogų skolų sąskaita;
q Nusiųsti patvirtinimo užklausas reikšmingam klientų, susijusių su blogų skolų sąskaita, skaičiui.
5. Atidėjimai garantiniam aptarnavimui ir blogoms skoloms
q Vertinami atidėjimai ir apsvarstomos prielaidos, kuriomis jie pagrįsti; tikrinant garantinius atidėjimus auditorius turi gauti audito įrodymų, kad duomenys apie produkciją, kuriai laikotarpio pabaigoje taikomas garantinis aptarnavimas, sutampa su apskaitos sistemos parengta informacija apie pardavimus. Vertindamas apskaitinių įvertinimų pagrindimo prielaidas, auditorius, be kita ko, turi nuspręsti, ar jos: pagrįstos, palyginti su faktiniais ankstesnių laikotarpių duomenimis; atitinka prielaidas, naudotas kitiems apskaitiniams įvertinimams; atitinka vadovybės planus;
q Atliekamos atidėjimų apskaičiavimo procedūros;
q Kur įmanoma, ankstesniųjų laikotarpių atidėjimai palyginami su faktiniais duomenimis; tai reikalinga, kad auditorius gautų įrodymų apie įmonėje taikomų vertinimo procedūrų patikimumą; nuspręstų, ar reikia keisti naudojamas įvertinimų formules; nustatytų, ar buvo apskaičiuoti skirtumai tarp faktinių rezultatų ir atliktų įvertinimų, ir ar buvo padaryti būtini pataisymai arba pateikti tinkami atskleidimai.

2.3. Pardavimo pajamų ciklo apskaitos klaidos ir apgaulės
pardavimo pajamų apskaitos klaidoms išsiaiškinti daug dėmesio skiria ne tik nepriklausomi auditoriai, bet ir finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos darbuotojai. Jiems aktualu teisingas pardavimo pajamų dydžio nustatymas dėl teisingo mokėtų mokesčių dydžio apskaičiavimo. Daug įmonių linkusios nepagrįstai sumažinti pardavimų pajamas, kad išvengtų didelių pelno mokesčio, kelių mokesčio priskaitymų.
1999 – 2002 m. laikotarpiu pastebimos finansinių nusikaltimų išsiaiškinimo pastovios tendencijos. Mokesčių policijos departamento darbuotojai kasmet išsiaiškindavo apie pusšimtį finansinių nusikaltimų, numatytų LR Baudžiamojo kodekso straipsniuose. Daugiausia finansinių nusikaltimų išsiaiškinama pagal LR BK 323 straipsnį – apgaulingas įmonės apskaitos tvarkymas arba apskaitos dokumentų suklastojimas, paslėpimas ar sunaikinimas, siekiant tuo sutrukdyti visiškai ar iš dalies nustatyti įmonės komercinės, ūkinės, finansinės būklės rezultatus ar įvertinti turtą. Tai liečia ir style=”background:pink”>pardavimo pajamų ciklą, nes gali būti klastojamos sąskaitos, išsiuntimo dokumentai.
Kiek mažiau nusikaltimų pagal LR BK 324 straipsnį – neteisingų duomenų apie įmonės pajamas, pelną ar jų naudojimą įrašymas į deklaracijas arba nustatyta tvarka patvirtintas ataskaitas bei kitus dokumentus ir jų pateikimas valstybinei mokesčių inspekcijai. Tai jau tiesiogiai rodo apie pardavimo pajamų sąskaitos dydžio nuslėpimus dėl klaidos ar dažniausiai dėl apgaulės atvejų. ( 3 pav.)

3 pav. Finansinių nusikaltimų išaiškinimo tendencijos 1999 – 2002 m. Lietuvoje pagal LR Baudžiamąjį kodeksą

4 pav. Finansinių nusikaltimų pasiskirstymas 5 pav. Finansinių nusikaltimų pasiskirstymas
pagal LR Baudžiamojo kodekso straipsnius pagal LR Baudžiamojo kodekso straipsnius
1999 m. Lietuvoje 2000 m. Lietuvoje

6 pav. Finansinių nusikaltimų pasiskirstymas 7 pav. Finansinių nusikaltimų pasiskirstymas
pagal LR Baudžiamojo kodekso straipsnius pagal LR Baudžiamojo kodekso straipsnius
2001 m. Lietuvoje 2002 m. Lietuvoje

2001 m. iškeltos tokios didesnio mąsto baudžiamosios bylos: Vilniaus apskrityje atlikus dokumentinį patikrinimą UAB “Baltoji upė” nustatyta, kad tikrinamu laikotarpiu bendrovėje neišsaugoti pajamas ir sąnaudas patvirtinantys dokumentai, išaiškinta apie 1,5 mln. nuslėptų mokesčių; Telšių apskrityje atlikus dokumentinę reviziją nustatyta, kad UAB “Gizelis” per tikrinamus 1,5 metų į apskaitą įtraukė tikrovės neatitinkančius sandorius, išaiškinta apie 1,5 mln. nuslėptų mokesčių. 2002 m. Kauno apskrityje iškelta baudžiamoji byla UAB “Imperija”, kuri 1997-2001 m. teikė finansinę atskaitomybę, įrašydama neteisingus duomenis apie įmonės pajamas, pelną, ar jų naudojimą ir pateikė juos VMI, išaiškinta apie šimtas tūkstančių nuslėptų mokesčių.
Nuo 2002 m. finansinius nusikaltimus tiria Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnyba. 2002 –2004 m. laikotarpiu jos darbuotojai išaiškino apie 2500 administracinių teisės pažeidimų finansų srityje. Daugiausia protokolų surašyta dėl apskaitos taisyklių pažeidimų – LR ATPK 173-1, kiek mažiau – dėl ataskaitų ir dokumentų apie įmonės pajamas, turtą, mokesčius pateikimo tvarkos pažeidimą bei mokesčių vengimą – LR ATPK 172-1. (8 pav.)

8 pav. Administraciniai teisės pažeidimai finansų srityje 2002-2003 m.

Valstybės kontrolės auditoriai rūpinasi, kad valstybinių įstaigų finansinė atskaitomybė atskleistų tikrą ir teisingą vaizdą. 2002 – 2003 m. atlikus LR ministerijų auditą buvo išaiškinta keletas su pajamų ciklo sąskaitomis susijusių pažeidimų.
Atliekant sveikatos apsaugos ministerijos auditą, Klaipėdos vaistų sandėlyje aptikti neteisingi duomenys 2002 m. finansinės atskaitomybės formose: Biudžeto išlaidų sąmatų vykdymo balanse ir pažymoje apie kreditorinį-debitorinį įsiskolinimą parodytos sumažintos gautinos sumos. Žemės ūkio ministerijos auditas atskleidė, kad ministerija už skolą iš AB “Suvalkijos linai” perėmusi ilgalaikį turtą nesumažino gautinų sumų sąskaitos. Dėl šios priežasties debitorinis įsiskolinimas Žemės ūkio ministerijos 2002 metų finansinėje atskaitomybėje parodytas neteisingai.
Tikrinant 2003 m. finansinę atskaitomybę nustatyta, kad Žemės ūkio ministerijoje nustatytas pajamų klasifikavimo netikslumo atvejis. Ministerijos padalinys “Valgykla”, kuri vykdo Ministerijos specialiąją žemės ūkio biudžetinių įstaigų mokamų paslaugų teikimo programą, už suteiktas paslaugas išrašė PVM sąskaitą – faktūrą. Šią sumą Ministerija iš žemės ūkio administravimo programos reprezentacinių išlaidų turėjo pervesti į Specialiosios žemės ūkio biudžetinių įstaigų pajamų už mokamas paslaugas programos sąskaitą, tačiau jas atstatė į Ministerijos Biudžetinių lėšų sąskaitą.
Vilniaus universiteto audito metu nebuvo įmanoma gauti pakankamų ir patikimų įrodymų apie apytiksliai 2 mln. gautinų sumų ir 800 000 litų nurašytų iš balanso beviltiškų skolų. Auditoriai negalėjo patvirtinti Pažymos apie debitorinį – kreditorinį įsiskolinimą gautinų sumų duomenų ir Išlaidų sąmatų vykdymo balanso gautinų sumų bei nurašyto nemokių pirkėjų įsiskolinimo likučių teisingumo ir tikrumo. Minėta suma yra reikšminga balanse pateiktos informacijos teisingumui. Sudarydamas 2003 metų finansinę atskaitomybę, Pažymoje apie debitorinį-kreditorinį įsiskolinimą ir Išlaidų sąmatų vykdymo balanse gautinas sumas pateikė apytiksliai 50 000 litų mažesnes nei apskaityta subsąskaitoje “Atsiskaitymai su debitoriais ir kreditoriais”.
Nepriklausomų auditorių išaiškintus pajamų ciklo apskaitos pažeidimus aprašyti labai sunku. Paprastai auditorius pateikia tik audito išvadą, kurioje yra tik galutinis finansinės atskaitomybės įvertinimas. Valstybinių įmonių padarytus pažeidimus auditoriai privalo aprašyti audito ataskaitoje. Ten plačiau išdėstoma audito eiga, padarytos klaidos bei atskleistos apgaulės.

3. Pardavimo pajamų pripažinimo auditas
Auditorius, atlikdamas pardavimo pajamų auditą, privalo vadovautis ne tik nacionaliniais audito, bet ir verslo bei tarptautiniais apskaitos standartais. Jis nustato, ar visos per ataskaitinį laikotarpį įmonės uždirbtos pajamos užregistruotos apskaitoje ir atskleistos finansinėje atskaitomybėje, parengtoje laikantis įmonės veiklos tęstinumo ir pajamų kaupimo principų. Pajamų kaupimo principo nesilaikymas gali įtakoti dvejopai:
1) pajamos gali būti pripažintos ne tuo laikotarpiu;
2) pajamos pripažįstamos tada, kai iš tikrųjų jos nėra uždirbtos.

pardavimo pajamų pripažinimas
Prekių pardavimo pajamos turi būti pripažįstamos, registruojamos apskaitoje ir pateikiamos finansinėje atskaitomybėje tuomet, kai prekės yra parduotos, o pajamų suma gali būti patikimai įvertinta.
Verslo apskaitos standartuose yra nurodyta, kad prekės laikomos parduotomis, kai yra įvykdytos tam tikros sąlygos :
1. pirkėjui yra perduota rizika, susijusi su parduotomis prekėmis, taip pat ir šių prekių nuosavybės teikiama nauda;
2. įmonė pardavėja nebevaldo ir nebekontroliuoja parduotų prekių;
3. tikėtina, kad su prekių pardavimo sandoriu susijusi ekonominė nauda bus gauta ir galima patikimai įvertinti pajamų sumą;
4. su sandoriu susijusios patirtos sąnaudos gali būti patikimai įvertintos.
Nebėra griežto reikalavimo pripažinti pajamas išsiuntus prekes, nes pajamoms pripažinti keliamas ir kitas reikalavimas – patikimas pajamų sumos įvertinimas.
Pavyzdžiui, UAB “A” 2004 m. gruodžio 1 d. pasirašė sutartį su pirkėju UAB “B” dėl prekių, kurių vertė – 15 000 Lt pardavimo, ir tą pačią dieną perdavė prekes pirkėjui. Už prekes pirkėjas įsipareigojo sumokėti iki 2004 m. gruodžio
tačiau pagal sutarties sąlygas UAB “A” įsipareigojo kompensuoti pirkėjo nuostolius, kuriuos jis gali patirti perparduodamas įsigytas prekes, dėl nukritusios prekių rinkos kainos. Nuostolius numatoma kompensuoti, jei prekių kaina sumažės iki 2004 m. gruodžio mėn. 31 d. Įmonė neturi informacijos, kokia gali būti nuostolių, kuriuos reikės kompensuoti, suma.
Kadangi su prekėmis susijusi rizika neperduota pirkėjui, pajamų suma neturi būti pripažįstama prekių perdavimo momentu. Pajamas įmonė “A” apskaitoje užregistruos tada, kai pirkėjas, UAB “B”, parduos prekes trečiajai šaliai arba gruodžio 31 d., kai rizika, susijusi su prekių rinkos kainos nuosmukiu, bus perduota įmonei “B”. Iki to laiko įmonės “A” apskaitoje registruojamas pirkėjų įsiskolinimas.
Pasitaiko tokių atvejų, kad išsiuntus prekes, įmonei kyla daug abejonių dėl jų apmokėjimo. Tada pajamų pripažinti išsiuntus prekes negalima. Priešinga situacija gali atsitikti tokia, kad kilus abejonėms dėl gautinų į pajamas įtrauktų sumų sumokėjimo, ta suma yra įtraukiama į sąnaudas, nekoreguojant jau pripažintų pajamų sumos.
Rizikos perdavimu laikomas momentas, kada pardavėjas ima nebevaldyti ir nebekontroliuoti prekių, o pirkėjas tampa atsakingas už prekes ir perima prekių nuosavybės teikiamą naudą. Šis momentas aptariamas pirkimo – pardavimo sutartyje. Paprastai rizika perduodama kartu su nuosavybės teise į parduotas prekes, tačiau rizikos perdavimas gali nesutapti su nuosavybės teisių perdavimo momentu.
Pavyzdžiui , UAB “C” turi pasirašiusi prekių pardavimo sutartį su užsienio įmone “V”. Sutartyje numatytos DAF prekių pristatymo sąlygos. Pardavėjas įsipareigoja prekes pristatyti į nurodytą perdavimo vietą. Jis kontroliuoja ir planuoja transporto judėjimą. Šiuo atveju prekės gabenamos geležinkeliu. Prieš išsiųsdama prekes išrašė ir sąskaitą, kurią pirkėjas privalo apmokėti per mėnesį. “V” sumokėjo už prekes per 10 dienų. Prekės geležinkeliu Prancūzijos pasienį pasiekė per 15 dienų nuo išsiuntimo iš Lietuvos pasienio.
Prekių išsiuntimo ir sąskaitos išrašymo momentu prekių nuosavybė ir su prekėmis susijusi rizika pirkėjui neperduodama, todėl pajamos negali būti pripažįstamos. pardavimo pajamos pripažįstamos tada, kai prekės pasiekė Prancūzijos pasienį ir buvo perduotos pirkėjui.
Jeigu įmonė perduoda riziką, susijusią su parduodamomis prekėmis, tai laikoma pirkimo-pardavimo sandoriu ir pajamos pripažįstamos, jei yra įvykdytos prekių pardavimo sąlygos (pavyzdžiui, pardavėjas pasiliko teisę atsiimti prekes, jeigu pirkėjas už jas iki galo neatsiskaito, tačiau tos prekės vis tiek laikomos parduotomis, kadangi rizika yra perduota).
Pavyzdžiui, IĮ “G” parduoda televizorius išsimokėtinai. Pirkėjas įsigijo televizorių už 1000 Lt su galimybe išsimokėti per 5 mėnesius po 200 Lt. Perduodama pirkėjui prekę, IĮ “G” apskaitoje registruoja pardavimo pajamas, nes visa prekės rizika ir nauda yra perduota pirkėjui, nesvarbu, kad pardavėjas turi teisę atsiimti prekę, jei pirkėjas neatsiskaitys.
Vertėtų smulkiau aptarti pardavimo išsimokėtinai pajamų pripažinimo momentą. Parduodant prekes išsimokėtinai, kai dalinės įmokos mokamos ilgą laiką, pardavimo pajamos, išskyrus pirkėjo mokamas palūkanas, pripažįstamos prekių pardavimo dieną. Palūkanų pajamos pripažįstamos joms kaupiantis. Taigi pajamos už išsimokėtinai parduotas prekes registruojamos jas atidavus pirkėjui, nors už prekes apmokėjimas ir nėra gautas. Už prekes pirkėjas privalo atsiskaityti per sutartyje nurodytą tam tikrą laikotarpį.
Jeigu parduodant prekes išsimokėtinai yra didelė rizika, kad pinigai nebus gauti, pajamų pripažinimą galima atidėti vėlesniam laikotarpiui, apskaitant pradinį ir vėlesniuosius mokėjimus sąnaudų padengimo būdu. Šio būdo esmė yra tokia, kad kol daliniai apmokėjimai už prekes nepadengia jų savikainos, tol negalima registruoti įmonės bendrojo pelno. Kai apmokėjimai padengia savikainą, tada likusieji apmokėjimai registruojami kaip įmonės bendrasis pelnas.
Galimas ir kitas – eilinės įmokos – būdas. Pardavėjas nustato, kad kiekvienas apmokėjimas tam tikru santykiu dengia prekių savikainą ir didina įmonės pelną. Abu šie būdai yra gana sudėtingi, reikalaujantys daug darbo sąnaudų, sunkiai praktiškai įgyvendinami, todėl netikslingi.
Pajamos pripažįstamos pirkėjui gavus nuosavybės teisę, jeigu:
1) Yra tikimybė, kad prekės bus pristatytos;
2) Prekė jau valdoma, identifikuota, paruošta pristatyti pirkėjui pardavimo pripažinimo metu;
3) Pirkėjas tikrai pritaria atidėto pristatymo sąlygai;
4) Nėra abejonių dėl apmokėjimo.
Jeigu įmonė neperduoda rizikos, susijusios su parduodamomis prekėmis, sandoris nelaikomas pardavimu ir pajamos nepripažįstamos, pavyzdžiui, kai išsiųstos ar atsiimtos prekės nevisiškai sukomplektuotos ar paruoštos naudoti, ir tai yra svarbi dar nebaigtos vykdyti sutarties dalis, jeigu sutartyje taip numatyta; pirkimo-pardavimo sutartyje numatytos sąlygos, kurioms esant pirkėjas turi teisę nutraukti sutartį, todėl įmonė negarantuota, kad gaus sutartyje numatytas sumas; pajamų gavimas priklauso nuo pirkėjo pajamų, kurias jis gaus pardavęs nupirktas prekes.
Taigi galima paminėti tokius prekių pardavimo atvejus, kai rizikos ir nuosavybės perdavimo momentą lemia tam tikros aplinkybės:
1) instaliavimas ir patikrinimas; pajamos pripažįstamos tada, kai pardavėjas pristato pirkėjui prekes ir pasirūpina tų prekių instaliavimu ir prijungimu. Tuo atveju, kai prekių instaliavimo procesas yra labai paprastas, pajamos pripažįstamos prekes perdavus pirkėjui.
2) prekių pardavimas, kai pirkėjas įsipareigoja parduoti prekes pardavėjo vardu; dažniausiai pasitaikantis prekių perdavimo momentu pajamų nesukuriantis sandoris yra komisas. Komiso atveju pardavėjas – komitentas perduoda prekes pirkėjui – komisionieriui, kuris parduoda prekes tretiesiems asmenims. Komisionierius bet kuriuo metu gali grąžinti prekes atgal be jokių išlygų, todėl prekės, perduotos komisionieriui, nelaikomos parduotomis, nes prekių rizika neperduodama.
3) pinigai sumokami pristatymo metu; pajamos pripažįstamos pirkėjui pristačius prekes ir už jas gavus apmokėjimą grynais.
4) leidinių prenumerata ir panašios prekės; pajamos pripažįstamos per tam tikrą laikotarpį, per kurį tos panašios prekės yra pristatomos. Gali būti, kad prekių vertė atskirais laikotarpiais skiriasi, todėl pajamas galima pripažinti pagal pristatytos prekės pardavimo kainą. Tik reikia būtinai atsižvelgti į bendrą visų prekių pardavimo kainą.
5) užsakymai, kai apmokėjimas yra gaunamas prieš prekių pristatymą; pajamos pripažįstamos tik tada, kai pristatomos prekės.
Prekių mainų atveju pajamos laikomos uždirbtomis, jeigu mainomos prekės perduodamos pirkėjui, kartu perduodant ir su pardavimu susijusią riziką.
Pajamos pripažįstamos tik tais atvejais, kai tikimasi, kad pardavus prekes bus gauta ekonominės naudos. Tam tikrais atvejais tokia tikimybė neatsiranda tol, kol negaunami pinigai arba kol neišnyksta abejonės (pavyzdžiui, gali būti neaišku, ar užsienio vyriausybė suteiks leidimą pervesti sumas, uždirbtas užsienio šalyje, tačiau jei toks leidimas gaunamas, abejonės išnyksta ir pajamos pripažįstamos).
Pavyzdžiui , UAB “Y” prekiauja su Kirgizijos valstybe. 2004 m. gruodžio 10 d. išsiųsta prekių už 70 000 Lt krovininiais automobiliais. Sutartyje numatyta, kad prekių nuosavybės teisė ir rizika pirkėjui pereina tada, kai prekės pristatomos į pirkėjo sandėlį. Prekės buvo pristatytos 2004 m. gruodžio 30 d. 2004 m. gruodžio 21 d., kai prekės jau buvo Kirgizijos valstybės teritorijoje, UAB “Y” gavo informacijos, kad Kirgizijos valstybėje uždrausta pervesti į kitas valstybes bet kokias lėšas. Turima informacija rodo, kad UAB “Y” negali nei susigrąžinti išsiųstų prekių, nei gauti pinigų, todėl pajamos nepripažįstamos tol, kol nebus gauta informacijos, kad gautas leidimas pervesti pinigus.
Tačiau jeigu kyla abejonių, ar bus gauta jau į pajamas įtraukta suma, tuomet skolų suma, kurios nebesitikima gauti, įtraukiama į ataskaitinio laikotarpio sąnaudas, neatsižvelgiant į tai, kurį laikotarpį (ankstesnį ar ataskaitinį) pajamos buvo pripažintos.
Pagal palyginimo principą, pajamos ir sąnaudos, susijusios su tuo pačiu sandoriu, turi būti pripažįstamos tą patį ataskaitinį laikotarpį. Sąnaudos pripažįstamos tuomet, kai jos uždirba atitinkamas pajamas. Tačiau pajamos negali būti pripažintos, jeigu negalima patikimai įvertinti sąnaudų. Tokiomis aplinkybėmis visos už parduotas prekes jau gautos sumos yra pripažįstamos įsipareigojimais arba būsimų laikotarpių pajamomis.
Taigi prekių pardavimo pajamos turi būti pripažintos tada, kai pirkėjui yra perduota rizika, susijusi su parduotomis prekėmis, bei prekių nuosavybės teikiama nauda, pardavėja jau nebekontroliuoja parduotų prekių, tikėtina, kad ekonominė nauda bus gauta ir galima patikimai įvertinti pajamų sumą bei su sandoriu susijusias patirtas sąnaudas.

Paslaugų pajamų pripažinimas
Paslaugų pajamų apskaitą apsunkina jų tęstinumo savybė. Pajamų pripažinimas, atsižvelgiant į paslaugų įvykdymo lygį, dažnai yra dalinis. Pajamos pripažįstamos tais laikotarpiais, kada yra suteikiamos paslaugos.
Paslaugų teikimo pajamos, atsižvelgiant į tai, ar paslaugų teikimo rezultatas gali būti patikimai įvertintas, ar ne, pripažįstamos skirtingais būdais. Rezultatas gali būti tiksliai įvertintas tuomet, kai yra įvykdytos visos šios sąlygos:
1. pajamų suma gali būti patikimai įvertinta;
2. sandoris yra baigtas arba jo įvykdymo laipsnis iki balanso sudarymo datos gali būti patikimai įvertintas;
3. tikėtina, kad bus gauta su paslaugų teikimo sandoriu susijusi ekonominė nauda;
4. sąnaudos, susijusios su paslaugų teikimo sandoriu ir jo pasibaigimu, gali būti patikimai įvertintos.
Įmonė patikimai gali įvertinti paslaugų pajamas tada, kai su kitomis sandorio šalimis susitaria dėl tam tikrų sąlygų: 1)Kiekvienos sandoryje dalyvaujančios šalies teisių, susijusių su jų teikiama ir gaunama paslauga; 2)Dalinių mokėjimų; 3)Dėl galutinio atsiskaitymo būdo ir sąlygų.
Paslaugų pajamų pripažinimo momentas yra tiesiogiai priklausomas nuo paslaugų teikimo trukmės. Kai paslaugų teikimo sandoris užbaigiamas tą patį laikotarpį, kurį buvo pradėtas, pajamos pripažįstamos tą patį laikotarpį ir įvertinamos sutartyje nurodyta suma. Kai pagal paslaugų teikimo sandorį paslaugos teikiamos ilgiau negu vieną ataskaitinį laikotarpį, pajamos proporcingai paskirstomos tiems laikotarpiams, kurių metu buvo teikiamos
Ilgalaikės nuolatinio pobūdžio paslaugos – tai elektros energijos tiekimo, telekomunikacijų, internetinio ryšio paslaugų teikimo ir kitos panašios paslaugos.
Sandorio įvykdymo lygis gali būti nustatytas keletu būdų. Įmonė taiko tokį būdą, kuris leidžia įvertinti suteiktų paslaugų kainas ir apimtis. Pagal sandorio pobūdį minėtiems būdams galima priskirti:
1. atliktų paslaugų apimčių patikrinimą;
2. iki nustatytos datos suteiktų paslaugų baigtumo lygio įvertinimą procentais;
3. iki nustatytos datos patirtų išlaidų ir visų įvertintų bendrųjų sandorio išlaidų santykis. Į išlaidas, patirtas iki tos datos, įtraukiamos tik tos išlaidos, kurios tenka iki tos datos suteiktoms paslaugoms.
Jeigu suteiktų paslaugų per tam tikrą laikotarpį apimties nustatyti neįmanoma, tuo atveju pajamos apskaitomos tiesiogiai proporcingu būdu per ataskaitinį laikotarpį.
Pajamos pripažįstamos tik tais atvejais, kai tikimasi, kad suteikus paslaugas bus gauta ekonominės naudos. Tačiau jeigu kyla abejonių, ar bus gauta jau į pajamas įtraukta suma, tuomet skola, kurios nebesitikima gauti, įtraukiama į ataskaitinio laikotarpio sąnaudas, neatsižvelgiant į tai, kurį laikotarpį (ankstesnį ar ataskaitinį) pajamos buvo pripažintos.
Jeigu paslaugų teikimo sandorio patikimai įvertinti negalima, tuomet pajamomis pripažįstama suma, lygi išlaidoms, kurias tikimasi atgauti. Pelnas nepripažįstamas.
Pasitaiko atvejų, kai pradėtos vykdyti sutartys nutraukiamos, nes užsakovas atsisako paslaugų. Užsakymui vykdyti gaunamas avansas, o galutinio atsiskaitymo gali ir nebūti dėl sandorio nutraukimo nebaigus atlikti užsakymo.
Jei patikimai įvertinti sandorio negalima ir nėra galimybių atgauti (susigrąžinti) patirtų išlaidų, jos pripažįstamos sąnaudomis. Pajamos šiuo atveju nepripažįstamos.
Kai išnyksta priežastys, dėl kurių nebuvo galima patikimai įvertinti sandorio, pajamos pripažįstamos pagal pagrindines pajamų pripažinimo nuostatas.
Taigi paslaugų suteikimo pajamos gali būti pripažintos tik tada, kai sandoris yra baigtas arba jo įvykdymo laipsnis iki balanso sudarymo datos gali būti patikimai įvertintas, tikėtina, kad bus gauta su paslaugų teikimo sandoriu susijusi ekonominė nauda bei galima patikimai įvertinti pajamų ir sąnaudų, susijusių su paslaugų teikimo sandoriu ir jo pasibaigimu, sumas.

IŠVADOS

pardavimo pajamas galima apibrėžti kaip ekonominės naudos padidėjimą dėl prekių pardavimo ir paslaugų teikimo per ataskaitinį laikotarpį, pasireiškiantį įmonės turto padidėjimu arba įsipareigojimų sumažėjimu, kai dėl to padidėja nuosavas kapitalas, išskyrus papildomus savininkų įnašus.
pardavimo pajamų dydis ir reikšmė įmonės ūkinės veiklos procese užima labai svarbią vietą. Kadangi ūkinių operacijų apimtys pajamų cikle paprastai yra labai didelės bei apmokėjimai už pardavimus grynais yra lengvai pažeidžiami dėl vagysčių ir neteisėtų išeikvojimų, todėl atsiranda didelė tikimybė klaidoms ir netikslumams atsirasti. Tai įpareigoja auditorių atlikti pardavimo pajamų auditą.
pardavimo pajamų auditas – atsakinga ir sudėtinga audito sritis, glaudžiai susijusi su parduotos produkcijos ir suteiktų paslaugų uždirbtomis pajamomis, prekių pokyčiu bei pirkėjų skolomis. Prieš audito atlikimą svarbu išsiaiškinti ir tinkamai įvertinti pardavimo pajamų ciklą, kurį priimta skaidyti į: 1) Prekių ir paslaugų pardavimą, 2) Apmokėjimą už prekes ir paslaugas, 3) Prekių ir paslaugų koregavimo operacijas, ir jį apimančius ūkinius įvykius. Ypatingą dėmesį turėtų atkreipti į ūkinių operacijų dokumentinį įforminimą ir už operacijas atsakingų asmenų turimas įgaliojimų ribas.
pardavimo pajamų auditui yra iškeliami tokie tikslai:
1) nustatyti, kad ataskaitinio laikotarpio metu pripažintos pajamos yra uždirbtos sutinkamai su bendraisiais apskaitos principais;
2) nustatyti, kad užregistruotos pajamos yra nei padidintos, nei sumažintos;
3) įsitikinti, kad pajamos yra tinkamai atskleistos finansinėje atskaitomybėje.
Visų pardavimo ūkinių operacijų teisingas atlikimas priklauso nuo vidaus kontrolės sistemos būklės. Auditorius turi atlikti vidaus kontrolės sistemos tinkamumo ir efektyvumo tyrimą pardavimo pajamų cikle, kad nustatytų galimų klaidų ir netikslumų poveikį finansinei atskaitomybei. Jeigu pardavimo pajamų ciklo vidaus kontrolės sistema yra efektyvi, tai auditoriui tikrinant style=”background:pink”>pardavimo pajamų ciklo ūkines operacijas reikia gauti mažiau įrodymų.
Auditoriui būtina suprasti kontrolės aplinkos ypatumus, kurie reikšmingi visam pardavimo pajamų ciklui, tokius kaip audito padalinio veiklą, vidaus audito funkcijas, personalo politiką ir jos įgyvendinimą. Be to, auditoriui yra būtinos žinios apie kontrolės aplinkos poveikį specifinėms pardavimo pajamų operacijoms. Apskaitos sistemos supratimui yra reikalingos žinios apie duomenų apdorojimo metodus, pardavimo pajamų ciklo operacijų registravimą apskaitos žurnaluose.
pardavimo pajamų ciklo audito metu tikslinga atlikti tokias kontrolės procedūras: 1) Įgaliojimų suteikimas atlikti ūkines operacijas; 2) Tinkamas pareigų atskyrimas; 3) Adekvačių dokumentų ir duomenų bazės sukūrimas bei naudojimas; 4) Veiklos tikrinimas ir įvertinimas.
Veiklos tikrinimo ir vertinimo procedūros metu turi būti nustatomas: 1)Pagrįstumas: visos užregistruotos pardavimų operacijos iš tikrųjų įvyko; 2)Pilnumas: visos pardavimų operacijos yra užregistruotos; 3)Teisingumas: pardavimų operacijos yra teisingai atvaizduotos dokumentuose bei tiksliai perkeltos į apskaitos žurnalus, atsižvelgiant į sumas, laiką, klasifikavimą; 4)Apsauga: priėjimas prie pardavimo dokumentų ir gautinų sumų apskaitos registrų yra apribotas pasirašymo teisę turintiems darbuotojams; 5)Vėlesnis sutikrinimas: gautinų sumų apskaitos žurnalo ir gautinų sumų sąskaitos Didžiojoje knygoje bei individualių pirkėjų likučių sulyginimas.
Rekomenduojami 2 vidaus kontrolės sistemos, susietos su pardavimo pajamų gavimu, patikrinimo būdai: 1) pajamų ciklo operacijų klausimyno sudarymas ir 2) vienos operacijos pavyzdžio išsamų patikrinimas.
Pardavimų vidaus kontrolės efektyvumo įvertinimui, tikslinga apskaičiuoti kai kuriuos santykinius rodiklius. Rekomenduojama apskaičiuoti tam tikrų laikotarpių pardavimus pagal prekių rūšis, gautinų sumų ir pardavimų santykį, pardavimų ir atidėjimų blogoms skoloms santykį, pardavimų ir beviltiškų skolų santykį, pinigų grąžos iš pagrindinės veiklos koeficientą, pirkėjų įsiskolinimo apyvartumą kartais ir kt.
Įrodymams apie finansinės atskaitomybės klaidas ir netikslumus pardavimo pajamų ciklo straipsniuose gauti yra naudojami finansinės informacijos tikrinimo testai: ūkinių operacijų, sąskaitų likučių ir analitiniai. Finansinės informacijos tikrinimo testų tikslams pasiekti pardavimo pajamų cikle yra naudojamos tokios audito procedūros kaip patikrinimas, stebėjimas, apklausa, patvirtinimas, skaičiavimas, “cut-off”, analitinės.
Finansinius nusikaltimus tiria Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnyba. 2002 –2004 m. laikotarpiu jos darbuotojai išaiškino apie 2500 administracinių teisės pažeidimų finansų srityje. Daugiausia protokolų surašyta dėl apskaitos taisyklių pažeidimų, kiek mažiau – dėl ataskaitų ir dokumentų apie įmonės pajamas, turtą, mokesčius pateikimo tvarkos pažeidimą bei mokesčių vengimą.
Auditorius, atlikdamas pardavimo pajamų auditą, privalo vadovautis ne tik nacionaliniais audito, bet ir verslo apskaitos standartais. Jis nustato, ar visos per ataskaitinį laikotarpį įmonės uždirbtos pajamos užregistruotos apskaitoje ir atskleistos finansinėje atskaitomybėje, parengtoje laikantis įmonės veiklos tęstinumo ir pajamų kaupimo principų.
Prekių pardavimo pajamos turi būti pripažintos tada, kai pirkėjui yra perduota rizika, susijusi su parduotomis prekėmis, bei prekių nuosavybės teikiama nauda, pardavėja jau nebekontroliuoja parduotų prekių, tikėtina, kad ekonominė nauda bus gauta ir galima patikimai įvertinti pajamų sumą bei su sandoriu susijusias patirtas sąnaudas.
Paslaugų suteikimo pajamos gali būti pripažintos tik tada, kai sandoris yra baigtas arba jo įvykdymo laipsnis iki balanso sudarymo datos gali būti patikimai įvertintas, tikėtina, kad bus gauta su paslaugų teikimo sandoriu susijusi ekonominė nauda bei galima patikimai įvertinti pajamų ir sąnaudų, susijusių su paslaugų teikimo sandoriu ir jo pasibaigimu, sumas.

LITERATŪROS SĄRAŠAS

1. 1 – asis verslo apskaitos standartas “Finansinė atskaitomybė” [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 15]. Prieiga per internetą:
2. 1 – ojo verslo apskaitos standarto rekomendacijos [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 15]. Prieiga per internetą:
3. 1 NAS „Finansinės atskaitomybės audito tikslai ir bendrieji principai“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 15]. Prieiga per internetą:
4. 10 – asis verslo apskaitos standartas “pardavimo pajamos” [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 03 15]. Prieiga per internetą:
5. 10 – ojo verslo apskaitos standarto rekomendacijos[interaktyvus].[Žiūrėta 2005 05 01]. Prieiga per internetą:
6. 11 NAS „Apgaulė ir klaida“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 03 25]. Prieiga per internetą:
7. 12 NAS „Analitinės procedūros“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 03 24]. Prieiga per internetą:
8. 18 – asis tarptautinis apskaitos standartas “Pajamos”[interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 04]. Prieiga per internetą:
9. 19 – asis verslo apskaitos standartas “Atidėjimai, neapibrėžtieji įsipareigojimai ir turtas bei pobalansiniai įvykiai”[interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 04]. Prieiga per internetą:
10. 19 NAS „Audito atranka“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 03 25]. Prieiga per internetą:
11. 26 NAS „Apskaitinių įvertinimų auditas“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 03 25]. Prieiga per internetą:
12. 6 NAS „Rizikos įvertinimas ir vidaus kontrolė“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 15]. Prieiga per internetą:
13. 7 NAS „Audito kokybės kontrolė“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 20]. Prieiga per internetą:
14. 8 NAS „Audito įrodymai“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 03]. Prieiga per internetą:
15. 9 NAS „Darbo dokumentai“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 30]. Prieiga per internetą:
16. Arens Alvin A., Loebbecke James K. Auditing: An integrated approach.- Englewood Cliffs: Prentice Hall,1988. – 832 p.
17. Ataskaitos [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 25]. Prieiga per internetą:< www.fntt.lt >
18. Bagdžiūnienė V. Finansinės apskaitos pagrindai. – Vilnius: Rosma,2004. – 187 p.
19. Buhalterio žinynas. – Vilnius:Pačiolio leidykla,2000. – 734 p.
20. Cook John W.,Winkle Gary M. Auditing. – Boston: Houghton Mifflin Co,1988. – 632 p.
21. Cosserat G. Modern auditing. .- New York: John Wiley & Sons, Inc, 1999.- 693 p.
22. Engler C., Bernstein A. Leopold. Advanced accounting. – Boston: Irwin, 1989. – 967 p.
23. Gudaitienė O. Finansinė apskaita: mokomoji knyga.– Vilnius:Vilniaus kolegija,2002.– 225 p.
24. Įmonių finansinės atskaitomybės ataskaitos [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 05 05]. Prieiga per internetą:
25. Kabašinskas Juozas, Toliatienė Irena. Auditas. – Vilnius: Amžius,1997.-381 p.
26. Kalčinskas G. Buhalterinės apskaitos pagrindai. – Vilnius: Pačiolis,2003. – 860 p.
27. Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymas, 2001 m. lapkričio 6 d., Nr. IX-574 [interaktyvus]. [Žiūrėta 2005 05 06]. Prieiga per internetą:
28. Lietuvos Respublikos finansinės atskaitomybės įstatymas, 2001 m. lapkričio 6 d., Nr. IX-575 [interaktyvus]. [Žiūrėta 2005 05 12]. Prieiga per internetą:
29. Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas, 2001 m. gruodžio 20 d., Nr.IX-675 [interaktyvus]. [Žiūrėta 2005 05 15]. Prieiga per internetą:
30. Mackevičius J. Finansinės ataskaitos. – Vilnius: Katalikų pasaulis,1997. – 351 p.
31. Mackevičius J.,Poškaitė D. Finansinė analizė. – Vilnius: Katalikų pasaulis, 1998. – 632 p.
32. Mackevičius Jonas. Audito teorija ir praktika. – Vilnius:Lietuvos mokslas,1999.-700 p.
33. Modern auditing/ Kell Walter G.,Boynton William C.,Ziegler Richard E.- New York:J.Wiley,1989. – 892 p.
34. Naujienos[interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 25]. Prieiga per internetą:< www.vkontrole.lt >
35. O’Reilly Vincent M. Montgomery’s auditing. – New York:J.Wiley,1990. – 1150 p.
36. Pizzey A. Accounting and finance. – London: Continuum, 2001. – 440 p.
37. Robertson J., Smieliauskas W. Auditing: An international approach. Second Canadian edition.Toronto:Megrow- Hill Ryerson Limited,2001.- 900 p.
38. Stettler Howard F. Auditing principles: A systems-based approach. – Englewood Cliffs: Prentice Hall,1982. – 682 p.
39. Zinkevičienė D. Pajamų samprata ekonomikoje ir apskaitoje//Tiltai. Mokslo darbai. 2004, Nr.1, p. 29 -35

Audito reikšmė, tikslai bei organizavimo etapai

 

Įvadas

Audito atsiradimo pradžia siekia tuos laikus, kai pirmą kartą išsiskyrė interesai tų, kas tiesiogiai valdo įmonę, ir tų kas finansuoja veiklą. Tuo pačiu metu pradėjo atsirasti akcininkų bendrovės, tad auditorius tapo “ visuomeniniu kontrolieriumi “, tikrinančiu kompanijos valdybos išorinę atskaitomybę ir atstovaujančiu interesams šalių, kurios suinteresuotos, kad buhalteriniai rodikliai būtų patikimi. Jau 19 am. susiformavo tie skiriamieji bruožai, kurie apibūdina auditorių šiandien. Tačiau kaip mokslinė praktinė sritis susiformavo tik 19 a. pabaigoje, kai susiklostė atitinkamos ekonominės sąlygos, kai kapitalu pradėjo disponuoti daugelis didelių ir mažų firmų beiprivačių asmenų. Tada, norint pritraukti akcinį kapitalą, tapo būtina patvirtinti savo ekonominės informacijos sistemos realumą ir teisingumą. Tokią garantiją ir pradėjo teikti vadinamieji viešieji visuomeninai buhalteriai Tikroji audito atsiradimo data yra laikoma 1854 m., kai Edinburgo buhalterių sąjungai buvo suteiktas karališkas statusas. Tačiau tikroji audito tėvynė yra Didžioji Britanija. Pirmosios pasaulyje apskaitos organizacijos pradėjo kurtis Škotijoje 1853 m. 19am. viduryje pradėjo kurtis įvairios akcinės bendrovėsToks buhalterio profesijos įvardijimas rodė jos reišmingumą, naują buhalterio kvalifikacinį lygį, netgi jo prviligijuotą padėtį. Lietuvoje buhalterio ir auditorio asoviacija įkurta 1990 m. rugsėjo mėn. Auditas yra viena iš šiuolaikinės Lietuvos ekonominės kontrolės sistemos grandžio. Ši grandis yra kūrimosi stadijoje tiek praktinės veiklos, tiek jos reglamentavimo, tiek specialios literatūros požiūrio. Audito Lietuvos Respublikoje nuostatai nustato auditoriaus ir audito įmonės sąvoką, audito atlikimo tvarą, rezultato įforminimą ir atsakomybė.
Kaip matome auditas egzistuoja jau pakankamai ilgai. Kai XIX a. viduryje pradėjo steigtis įvairios akcinės bendrovės. Apsukriausi šių bendrovių vadovai, su pasamdytais buhalteriais sąmoningai apskaičiuodavo didelius pelnus ir dividendus. Tuo “pakeldami” akcijų kainą biržoje. Po to šias akcijas parduodavo už nerealią kainą. Todėl Europos šalių vyriausybės, siekdamos užkirsti kelią nesąžiningiems sandėriams, pradėjo reguliuoti apskaitos darbuotojų profesinę veiklą. Tai buvo vienas iš veiksnių reikalingų auditui atsirasti. Audito atsiradimas tiesiogiai surištas su interesų išsiskyrimu tų kurie tiesiogiai valdo įmonę (administracija) ir tų kurie nori investuoti savo pinigus į imonę. Investitoriai nenorėjo ir negalėjo pasitikėti ta informacija kurią pateikia administracija. Reikėjo, kad šią informaciją patvirtintu nepriklausomas ekspertas gerai nusimanantis apskaitoje. Kadangi priimant sprendimą pirkti ar parduoti vertybinius popierius, išduoti paskolą ar pratėsti komercinį kreditą, sudaryti darbo sutartį ir pan. remiasi, didžiąja dalimi, finansine informacija, kuri turi būti patikima. Šios informacijos patikimumą gali patvirtinti nepriklausomas auditorius. Auditoriaus paslaugo poreikis atsirado dėl sekančio aplinkybio:
1. Galimybė neobjektyvios informacijos iš administracijos pusės, konflikto tarp administracijos ir šios informacijos naudotojo (savininko, investuotojo, kreditorio) atveju.
2. Kompanijos operacijo gali būti labai daug ir įvairaus sudėtingumo. Informacijos apie jas patys vartotojai gauti negali, todėl jiems reikalingos auditorio, buhalterio-profesionalo, paslaugos;
3. Finansinio ataskaito vartotojo priimamo sprendimo pasekmės gali būti jiems labai svarbios, todėl informacijos pilnumas ir patikimumas, gautas per buhalterį-auditorio, jiems ypatingai reikalingas.
4. Finansinės informacijos vartotojai paprastai negali tiesiogiai prieiti prie kompanijos apskaitos įrašo, be to, jie dažniausiai neturi atitinkamos kvalifikacijos ir patirties. Todėl darbui, kurio patys vartotojai atlikti negali, būtina pasikviesti profesionalius buhalterius – auditorius;
Asmenys, priimantys sprendimus finansiniais klausimais (tiek privatūs, tiek valstybiniai), paprastai gauna apskaitinė (buhalterinė) informaciją tos kompanijos, kuriai ketina suteikti paskolą arba kurios vertybinius popierius ketina pirkti ar parduoti, ar sudaryti kitokį sandorį. Tačiau čia gali (dažniausiai taip ir būna) susikirsti informacijos tiekėjo ir vartotojo interesai, todėl atsiranda visuotinis (visuomeninis) poreikis auditoriaus paslaugoms – tarpininko, nustatančio finansinės informacijos patikimumą ir objektyvumą. Patikima informacija leidžia padidinti kapitalo rinkos efektyvuma, ir prognozuoti pasekmes įvairio ekonominio sprendimo.
Auditas – tai nepriklausomas įmonės finansinės atskaitomybės ir su ja susijusios finansinės informacijos tyrimas užbaigiamas nuomonės apie ją išreiškimo..
Auditas turi savo tikslą, logiką ir pagrįstas struktūrizuotu priėjimu prie sprendimo. Jis nėra chaotiškas ir nesuplanuotas. Jo metu gaunami ir įvertinami duomenys, įtakojantys audito išvados priėmimą.

1. Audito reikšmė ir būtinumas

Auditas – tai nepriklausomo auditoriaus vykdomas oficialus įmonės finansinės būklės patikrinimas, siekiant įvertinti jos finansinės atskaitomybės dokumentuose pateiktos informacijos tikrumą ir tikslumą bei atitikimą galiojantiems apskaitos norminiams aktams. Audito rezultatas – auditoriaus išvada ir įvertinimas. Firma, atliekanti auditą, turi turėti leidimą šiai veiklai.
Auditas poreikis atsirado tada, kai verslas buvo pradėtas organizuoti kaip akcinės bendrovės, t.y. ribotos atsakomybės kompanijas, kur kompanijos savininkai (akcininkai) atsako tik įnešto kapitalo dalimi. Tai pažangi verslo organizavimo forma, leidusi žymiai praplėsti galimybes, pritraukti daugiau kapitalo, reikalingo verslo plėtimui, leido vykdyti daug didesnio masto operacijas, organizuoti tarptautinį verslą. Reikalo esmė ta, kad kapitalo savininkai, finansuojantys arba galintys finansuoti įmonės veiklą, atsiskyrė nuo įmonės vadybininko (vadovoo), tiesiogiai valdančio įmonė. Todėl audito atsiradimo užuomazgos tiesiogiai siejasi su įmonio vadovo ir jo akcininko tarpusavio santykiais. Greitai paaiškėjo, kad vadovo ir akcininko (kapitalo tiekėjo) interesai gerokai skiriasi. Pirmojo pagrindinis tikslas yra gauti kuo didesnį pelną ir jį panaudoti savo tikslams, antrojo – dividendus t.y. atlyginimą už investuotą kapitalą. Pirmieji derinti šiuos interesus pradėjo buhalteriai, kurio pagrindinis uždavinys buvo garantuoti, kad visi apskaitos duomenys būto tikri ir patikimi, kad pelnas, dividendai ir kiti rodikliai apskaičiuoti tiksliai. Todėl vienas pagrindinio nepriklausomo audito tikslo – nuomonės pareiškimas apie finansinės atskaitomybės, kuri charakterizuoja komapnijos finansinė būklė ir veiklos rezultatus, objektyvumą ir atitikimą bendriesiems apskaitos principams.
Auditas taip pat yra būtinas siekiant patikrinti apskaitos ir atskaitomybės būklė bei norint geriau jas sutvarkyti, patobulinti, mechanizuoti ir automatizuoti; atliekant ūkinės komercinės veiklos analizė ar konkretaus biznio ekspertizė; sprendžiant finansinius klausimus bankroto atveju; jungiantis arba dalijantis įmonėms; privatizuojant turtą; siekiant efektyviau organizuoti ūkinė komercinė veiklą, tobulinti valdymo ir darbo organizavimo sistemas ir daugeliu kito atvejo.
Audito atlikimas, net tais atvejais, kai jis nėra būtinas, turi tikrai didelė reikšmė. Rinkos sąlygomis įmonės bei kiti ūkio subjektai daro turto, piniginio resurso panaudojimo sutartis vykdo komercines operacijas ir investicijas. Šio operacijo sėkmė priklauso nuo galimybės viso dalyvio gauti patikimą finansinė informaciją. Informacijos patikimumas patvirtinamas nepriklausomo eksperto auditorio.
Sąvininkai ir viso pirma smulkūs akcininkai, o taip pat kreditoriai neturi galimybės asmeniškai įsitikinti, kad daugybė įmonės operacijo atliktos pagal istatymus ir teisingai atsispindi atskaitomybėje. Todėl, kad neturi priėjimo prie pirminio dokumento, o taip pat neturi nei reikiamos kvalifikacijos nei patyrimo. Šiam darbui jie priversti samdyti profesionalus.
Nepriklausomos auditorio išvados apie įmones taip pat reikalingos ir valstybei, kad galėtu priimti sprendimus ekonomikos ir mokesčio srityse.
Auditorio patikrinimai būtini valstybiniams organams, teismams, prokurorams ir tarditojams, kad patvirtintu šinansinės informacijos teisingumą.
Viena iš svarbiausio audito problemo, kuri dažnai diskutuojama įvairiuose forumuose, yra audito būtinumo įvairaus profilio ir dydžio įmonėse problema. Vieni teigia, kad auditas būtinas visoms be išimties įmonėms, kiti – tik didelėms arba vidutinėms (o kaip nustatyti, kokia yra didelė ir kokia vidutinė?) kompanijoms, treti – toms įmonėms, kurio gaminama produkcija sudėtinga, o teikiamos paslaugos labai įvairios, dar kiti nurodo, kad labai svarbu atlikti auditą tose įmonėse, kurios turi daug debitorio ir kreditorio (kiek?), ir t.t.
Tarptautiniai audito standartai nenurodo, kokiose įmonėse svarbiausia jį atlikti. Jie orientuoja į tai, kad kiekviena šalis pateikto dėl audito savo nacionalinius reikalavimus.

2. Audito tikslai ir audito apibrėžimas

Auditas kaip sisteminis procesas turi savo tikslą ir logiką. Šiandien mes žinome ne tik finansinį, bet valdymo, kokybės operacinį, “žaliąjį” ir kitas audito rūšis, todėl audito apibrėžimas turi būti tikslus ir universalus. Pati sistema yra su grįžtamaisiais ryšiais,o tai rodo jos daugiavariantiškumą: keičianti tikslui, keisis procesas ir rezultatas.
Tikslai yra veiklos orientyrai. Šie formuojami pagal individualius, grupinius ir visuomeninius poreikius.Tai konfliktinis procesas, nes gyvenime egzistuoja interesų prieštaringumas, susidūrimas ir pan. Be to tikslų formavimą ženkliausiai sąlygoja visuomeniniai procesai ir jų raida. Ne išimtis ir audito tikslai. Jeigu apžvelgsime audito raidos etapus ir tendencijas, būdigas daugelio šalių, tai galima išskirti 3 pagrindinius:
1.Visuomeniniai audito tikslai
2. Pagrindinis audito tikslas
3. Konkretūs audito tikslai
Pagrindinis audito tikslas – analizuoti ir įvertinti informacijos apie kliento finansinę atskaitomybę ar kitą ekonominę veiklą realumą ir patikimumą.Greta pagrindinio audito tikslo egzistuoja daug kitų – konkrečių tikslų, kaip antai: informacijos apie prekių realizavimą bei grąžinimą, grynų pinigų įplaukas, kreditorinį įsiskolinimą realumo ir patikimumo įvertinimas. Tokių tikslų gali būti daug ir įvairių , priklausomai nuo informacijos vartotojų poreikių.
Auditinė veikla – tai procesas, kurio pagalba realizuojamas tikslas. Tam tikra procedūrų ir veiksmų visuma , pradedanti pasiekti norimą tikslą.
Audito rezultatas – tai auditoriaus išvada arba, priklausomai nuo aplinkybių, atsisakymas ją duoti. Abiem atvejais auditorius paliudija, kad patikrinta, laikantis bendųjų apskaitos principų, standartų ir kitų norminių dokumentų reikalavimų. Kyla klausymas , ar gali auditoius duoti kitokią negu tradicinė auditoriaus išvada. Atsakymas būtų – gali, jeigu informacijos vartotojas to pageidauja, pvz., kad būtų speciali ataskaitos forma.

AUDITAS -tai oficiali nepriklausoma klieto informacijos apie finansinę atskaitomybę ar kitą ekonominę veiklą realumo ir patikimumo analizė ir kitais norminiais dokumentais bei auditoriaus raštiškos nuomonės apie tai pateikimas.

3. Audito planavimo schema

Audito patikrinimas paprastai vyksta apibrėžta laiko tarpą (dažniausiai 2 savaites); dėl šio apribojimo audito firma turi gerai susiplanuoti savo darbus, įvertinti kiek reikės žmonio ir t.t. kadangi tikrinamos įmonės skiriasi pajėgumais, dydžio, darbo specifika ir t.t. Planavimas ir audito plano bei programos paruošimas gali būti išskaidyti į keletą etapo. Autoriai audito planavimo etapus ir jo eiliškumą išskiria įvairiai. 2 paveiksle pateikta bendra audito planavimo schema.
Pirminis audito veiklos planavimas vyksta pradinėje audito stadijoje. Pirminis audito veiklos planavimas apima tokius sprendimus, kaip sutikimas pradėti (arba tėsti) kliento auditavimą, priežasčio, dėl kurio klientas užsako auditą, nustatymą, reikiamo personalo audito atlikimui parinkimas ir raštiškas abiejo pusio (auditoriaus ir užsakovo) įsipareigojimo sudarymas.

Audito planavimo schema

Bendro duomeno apie klientą rinkimas. Kad auditorius galėto tinkamai ir objektyviai atlikti auditą, jis turi būti pakankamai gerai susipažinės su kliento verslu ir ta pramonės šaka, kurioje dirba kliento kompanija. Didžioji dalis šios informacijos gaunama audituojant klientą, ypač jeigu tai naujas klientas. Kad surinkti reikiamą informaciją, auditoriui reikia: susipažinti su kliento verslu ir pramonės šaka; apžiūrėti įmonė ir tarnybines patalpas; susipažinti su įmonėje vykdoma veiklos politika (tai turi glaudo ryšį su finansinėmis ataskaitomis); identifikuoti tarpusavio ryšius (tiek įmonės viduje, tiek įmonės su išore); įvertinti kito (pašalinio) specialisto ir eksperto poreikį.
Informacijos apie kliento juridinį statusą ir įsipareigojimus rinkimas. Šiame audito etape tikrinami trijo tipo, glaudžiai tarpusavyje susijė, juridiniai dokumentai ir jo archyvai:
1) kompanijos įregistravimo dokumantai, patvirtinantys jos juridinį statusą, ir jos įstatai;
2) direktorio tarybos susirinkimo ir akcininko susirinkimo protokolai;
3) sutartys ir kontraktai.
Reikšmingumo įvertinimas, bendros verslo (vidinės), verslo kontrolės ir auditoriaus rizikos įvertinimas. Planuojant auditą labai svarbu įvertinti klaido reikšmingumą (arba materialumą) ir bendrą audito riziką. Nuo pirminio šio elemento įvertinimo labai priklauso audito darbo apimtis, o tuo pačiu ir plano apimtis bei sudėtingumas ir, žinoma, audito kaina.
Susipažinimas su verslo kontrolės sistema ir kontrolės rizkos įvertinimas. Nustatyti kontrolės rizikos lygį yra labai sunku. Pirmiausia auditorius turi įsitikinti, ar vidinės kontrolės sistema padeda apskaitos sistemai siekti savo tikslo, t.y. ar visos ūkinės operacijos atliekamos neviršijant įgaliojimo, o kitu atveju tik vadovybei leidus; ar visos operacijos nedelsiant įrašytos teisingomis sumomis į atitinkamas sąskaitas ir tuo laikotarpiu, kuriuo padarytos; ar nustatytais terminais sulyginami apskaitiniai ir faktiniai duomenys ir ar padaryti atitinkami veiksmai nustačius neatitikimus. Auditorius turi gerai ištirti vidinės kontrolės sistemos aplinką, kad galėto įvertinti vadovybės požiūrį į kontrolė, jos informuotumą ir veiksmus įvairiais kontrolės klausimais. Tirdamas kontrolės aplinką, auditorius kartu gauna informacijos apie kontrolės procedūras ir gali nusprėsti, ar jas naudoti ar ne, ar reikia atlikti papildomus tyrimus, ar ne.
Bendro audito plano ir audito programos paruošimas. Audito plane nurodoma jo pradžia ir pabaiga, tikrinamas laikotarpis, tikrinami darbo barai, tikrinamo darbo apimtys ir atlikimo laikas, atrankinio tikrinimo sritys, apimtys ir laikas, konkrečio darbo vykdytojai (jei auditorius samdo padėjėjus, ekspertus ar kitus auditorius), numatomi svarbiausi audito testai (tikrinimas, apžvalga, apklausa, patvirtinimas, skaičiavimas ir perskaičiavimas, analizė). Planas turi būti parengtas taip, kad iš jo būto galima matyti, kaip auditorius vykdys sutartyje numatytus darbus.
Visi klausimai, kuriuos reikia tirti ir nurodyti plane, išdėstomi taip, kad audito metu būto ne tik visapusiškai, bet ir nuosekliai patikrinta kliento veikla, nustatyti ne tik pažeidimai, bet ir jo priežastys bei padariniai. Audito planas turi būti suderintas su užsakovu, tačiau visa atsakomybė už plano kokybė tenka auditoriui. Tai padeda išvengti nesusipratimo dėl darbo apimties (ir kainos tuo pačiu) ir konkrečio kontrolės veiksmo atlikimo laiko ir būdo.
Audito programa paprastai sudaroma pagal tris segmentus: 1) operacijo patikrinimas; 2) analitinės procedūros ; ir 3) atskiro elemento saldo patikrinimas. Kiekvienas iš šio segmento apžvelgiamas pagal ūkinio operacijo ciklus ir atskiras sąskaitas.
Audito programa ūkinio operacijo segmente gali būti labai įvairi. Jos gali įtraukti pilną patikrinimą (kada vidinė verslo kontrolės sistema yra silpna), arbą priešingai, labiau akcentuojamas kontrolinio momento testavimas (kada vidinės kontrolės sistema laikoma efektyvia).
Kadangi analitinės procedūros nėra brangiai kainuojančios, daugelis auditorio atlieka pakankamai didelį jo kiekį. Analitinės procedūros atliekamos trijuose audito atlikimo stadijose: 1) planavimo metu (kad padėto auditoriui nusprėsti, kokie įrodymai jam reikalingi kad pasiekti planuojamą audito riziką); 2) operacijo ir atskiro elemento saldo patikrinimo metu; 3) audito pabaigoje, kai norima įsitikinti patikrinimo rezultato atitikimu planuotiems.
Atskiro elemento saldo testo paruošimas paprastai būna sunkiausias planavimo procesas. Tai labiausiai subjektyvus procesas, reikalaujantis daugiausiai profesinio mąstymo.

4. Audito organizavimo etapai

Vakaro autorio literatūroje pateikiamas labai nevienodas audito etapo skaičius. Kai kurie autoriai labai detaliai aprašo daugelį darbo, kuriuos reikia atlikti audito metu, vadindami tai audito nuoseklumo. Įvairūs autoriai siūlo skirtingus audito organizavimo etapus ir jo nuoseklumą. A.A.Arens’o ir J.K.Leobbeck’o knygoje “Auditing- an intergrated approach” pateikta tokia audito organizavimo etapo schema.

1 Stadija. Audito planavimas ir jo programos sudarymas
Pirminis audito veiklos planavimas
Bendro duomeno apie klientą rinkimas
Informacijos apie kliento juridinį statusą ir įsipareigojimus rinkimas
Reikšmingumo įvertinimas, įgimtos kontrolės ir neaptikimo rizikos įvertinimas
susipažinimas su verslo kontrolės sistema ir kontrolės rizikos įvertinimas
Bendro audito plano ir audito programos paruošimas
2 Stadija. Kontrolinio momento testavimas ir ūkinio operacijo patikrinimas
Įvertinama, ar priimtinas prognozuojamas vidinės kontrolės rizikos laipsnis
Jei atsakymas “taip” – testuojami kontroliniai momentai
Jei atsakymas “ne” – ištisinis operacijo tikrinimas (testavimas)
Įvertinama klaido atsiradimo finansinėje atskaitomybėje tikimybė
3 Stadija. Balanso straipsnio patikrinimas
Nedidelė tikimybė. Analitinio procedūro vykdymas
Vidutinė tikimybė. Pagrindinio elemento testavimas
Didelė arba nežinoma tikimybė. Papildomas elemento tikrinimas
4 Stadija. Audito užbaigimas ir išvados parengimas
Įsipareigojimo patikrinimas
Po balansinio įvykio patikrinimas
Rezultato įvertinimas
Audito išvados sudarymas

1 Stadija. Pagrindinė šios stadijos užduotis – sudaryti tokius audito planą ir audito programą, kad auditorius jais remdamasis ir pagal juos atlikdamas auditą pasiekto iškeltus tikslus.
2 Stadija. Tai praktinis ūkinio operacijo patikrinimas. Uždaviniai: 1) surinkti duomenis, patvirtinančius konkrečius kontrolinius uždavinius ir procedūras, kad būto galima nustatyti priimtiną (pagal auditoriaus vertinimą) kontrolės rizikos laipsnį (t.y. to atvejo, kada jis sumažintas, o ne maksimalus); 2) gauti duomenis, kurie patvirtinto ūkinio operacijo piniginio sumo teisingumą.
3 Stadija. Užduotis – gauti pakankamą kiekį duomeno, patvirtinančio, kad sąskaito saldo atitinka pateiktą balanse ir duomenis prie finansinės atskaitomybės.
4 Stadija. Užduotis – apibendrinti gautus duomenis ir pateikti audito išvadą.

5. Audito darbo dokumentai

Visa auditoriaus dokumentacija paruošta prieš auditą ir patikrinimo metu yra laikoma darbo dokumentais ir padeda auditoriui planuoti ir vykdyti auditą, o taip pat yra auditoriaus darbo įrodymas. Auditoriaus darbo dokumentai (working papers) – tai užrašai, kuriuose auditorius fiksuoja audito atlikimo metu panaudotas procedūras, testus, gautą informaciją ir atitinkamas išvadas. Darbo dokumentuose turi būti ta informacija, kuri auditoriaus nuomone yra svarbi atliekant patikrinimus ir kuri padeda auditoriui susidaryti nuomonė (priimti sprendimą dėl audito išvados) apie finansinės atskaitomybės objektyvumą. Auditoriaus darbo dokumenuose turi būti aprašytas audito planavimas, atlikto procedūro pobūdis, apimtis, laikas, padarytos išvados. Darbo dokumentai turi būti pakankamai detalūs, kad patyrės auditorius galėto visiškai suprasti atliktą auditą.
Auditoriaus darbo dokumentus, kaip nurodyta 9-ajame tarptautiniame audito standarte, sudaro:
1) informacija, susijusi su įmonės teisine ir organizacine struktūra;
2) svarbiausio teisinio dokumento, susitarimo kopijos ar ištraukos iš jo;
3) audito planavimo proceso ir audito programos aprašymas;
4) apskaitos sistemos ir vidinės kontrolės sistemos aprašymas bei įvertinimas;
5) sąskaito ir ūkinio operacijo analizė;
6) reikšmingiausio ekonominio rodiklio analizė;
7) atlikto audito procedūro pobūdis, laikas, apimtis bei to procedūro rezultatai;
8) patvirtinimas, kad padėjėjo atliktas darbas buvo tinkamai prižiūrimas ir kontroliuojamas;
9) aprašymai, kas ir kada atliko konkrečias procedūras;
10) susirašinėjimo su kitais auditoriais, ekspertais, nesuinteresuotais asmenimis kopijos;
11) reikalo aptarimo su klientu rašto (protokolo) kopijos;
12) auditoriaus padarytos išvados svarbiausiais audito klausimais;
13) kliento pateiktos finansinės informacijos ir atitinkamos auditoriaus ataskaitos kopijos.

Literatūroje visi darbo dokumentai skirstomi į 3 grupes:
1) Nuolat tvarkomi dokumentai;
2) Audito administraciniai dokumentai;
3) Audito informacijos dokumentai.
Nuolat tvarkomi dokumentai yra tokie, kuriuose yra informacija, dominanti auditorius per visą to paties kliento auditavimo laiką. Prie tokio dokumento priskiriama kopijos arba ištraukos iš kliento įmonės statuso ar jos steigimo dokumento, įvairio sutarčio, akcininko susirinkimo, stebėtojo tarybos ir direktorio valdybos posėdžio, taip pat atitinkamo rodiklio analitinės lentelės, schemos, įmonės finansinės ataskaitos ir kt.
Audito administraciniai dokumentai – tai daugiausia dokumentai, kuriuose atvaizduotos audito planavimo pradinės stadijos. Paprastai tai būna auditorio pakvietimo laiškas, auditorio paskyrimo dokumentai, kai kuri informacija apie kliento veiklą, preliminarinio patikrinimo (diagnostikos) rezultatai, pradiniai audito rizikos ir materialumo (reikšmingumo) apskaičiavimai. Ypač svarbus šios grupės dokumentas yra audito planas ir programa.
Audito informacijos dokumentai yra tokie, kuriuose atsispindi informacija svarbiausiais atliekamo patikrinimo klausimais. Tai įrašai apie padarytas procedūras bei priimtus sprendimus audito metu. Jie parodo atlikto patikrinimo kokybė, todėl turi būti surašyti aiškiai, tiksliai ir tvarkingai.

6. AUDITO IŠVADOS

Auditorius patikrinęs finansines ataskaitas, turi pasakyti galutinę nuomonę apie jas. Kadangi auditorius savo nuomonė privalo suformuluoti raštu, tai šis raštiškas pareiškimas kartais vadinamas auditoriaus nuomone. Pažymėtina, kad auditorius neprivalo duoti absoliučios garantijos dėl finansinės ataskaitos tikslumo, tačiau jis suformuluoja savo nuomonė, kitaip tariant, atsako į klausimą, ar finansinės ataskaitos tiksliai apibūdina kompanijos finansinė būklė, veiklos rezultatus ir atitinkamo finansinio rodiklio pasikeitimus per atitinkamą laikotarpį. Vienas iš tikslesnio yra T.Burns ir H.Hendriksen: “Auditoriaus išvada – tai dokumentas, kurį auditorius surašo patikrinės finansinė ataskaitą ir kuriame pateikia savo nuomonė ar sprendimą dėl jos.”
Pavyzdinė auditoriaus išvados formą, jos svarbiausius rekvizitus pateikia 13-asis tarptautinis audito standartas “Auditoriaus išvada apie finansines ataskaitas”. Jame nurodoma, kad auditoriaus išvadoje turi būti pateikiami šie rekvizitai:
1. Pavadinimas.
2. Adresas.
3. Finansinės informacijos aprašymas.
4. Naudojamo audito standarto aprašymas.
5. Nuomonės apie finansines ataskaitas suformulavimas.
6. Parašas.
7. Auditoriaus adresas.
8. Išvados data.
Pasaulinėje audito praktikoje įprasta auditoriaus išvadas klasifikuoti į tris pagrindines rūšis:
1. Neribota išvada (unqualified);
2. Apribota išvada (qualified);
3. Nepalanki, neigiama išvada (adverse).
Neapribota auditoriaus išvada – tai išvada be pastabo. Kartais ji vadinama gryna, “švaria”, kategoriška, nepriekaištinga, besąlygiška ir pan. Joje visada nurodoma, kad finansinė ataskaita sudaryta remiantis bendraisiais apskaitos principais, ji yra tikra ir teisinga.
Apribota auditoriaus išvada – tokia išvada, kurioje auditorius be apribojimo negali išdėstyti savo nuomonės apie finansinėse ataskaitose esančią informaciją. Ši išvada dažnai vadinama “su pastabomis”, apibrėžta. Joje auditorius privalo trumpai suformuluoti savo pastabas dėl apskaitos ir atskaitomybės būklės, tačiau tos pastabos neturi pakeisti bendro teigiamo įvertinimo.
Nepalankioje (neigiamoje) išvadoje auditorius turi nurodyti, kad patikrinta atskaitomybė neatspindi faktinės ūkinės-gamybinės veiklos ir jos rezultatus parodo iškraipytai, kad apskaita buvo tvarkoma nesivadovaujant bendraisiais apskaitos principais.

Auditoriaus išvados pavyzdys

Neapribota audito išvada
a) Didžiosios Britanijos akcinė bendrovė
b) Auditoriu išvada Firmos nariams
c) Mes atlikome finansinio ataskaito, esančio…
d) puslapiuose auditą pagal audito standartus.
e) Mūso nuomone, finansinės atskaitos parodo tikrą ir teisingą kompanijos įvikio būklė 199…m. gruodžio 31 d., taip pat jos pelną bei fondo šaltinius ir jo panaudojimą per metus, pasibaigusius minėtą dieną. Jos yra parengtos deramai, t.y. pagal 1985 m. kompanijo įstatymą.
f) Auditoriai
(vardas, pavardė, kvalifikacija, adresas)
g) ……….(data)

Pastaba. Šis pavyzdys iliustruoja Didžiosios Britanijos akcinės bendrovės neapriboto audito išvados formą ir atitinka Audito standarto reikalavimus. Raidės kairėje ataskaitos pusėje rodo įvairio ataskaitos dalio ir minėto reikalavimo ryšį.

LITERATŪROS SĄRAŠAS

1. J. Kabašinskas, I.Toliatienė “Pažintis su auditu”, 1994.-90p.
2. Ż.Ą. Ąšåķń, Č.Ź. Ėīįįåź “Ąóäčņ”, Ļåšåāīä ń ąķćėčėńźīćī, 1995.-156p.
3. “Valstybės žinios”, 1994,1995,1996 m.m.
4. I.Matickienė., “ Audito planavimas ir organizavimas ”.-Kaunas,1997.-139p
5. Principles of auditing.-Homewood, 1991.-732p
6. V.Lakis, Auditas.-Vilnius,1992.-278p.
7. J. Mackevičius ,“Audito pradmenys”, 1994.-142 p.

Audito istorija ir jo reikšmė

 

ĮVADAS

Nuo XIX a. vidurio Europoje pradėjo steigtis daug įvairių akcinių bendrovių. Apsukriausi šių bendrovių vadovai, su pasamdytais buhalteriais sąmoningai apskaičiuodavo didesnius pelnus ir dividendus, kartu pakeldami akcijų kainą biržoje ir jas parduodavo patikliems pirkėjams. Todėl Europos šalių vyriausybės, siekdamos užkirsti kelią nesąžiningiems sandėriams, pradėjo reguliuoti apskaitos darbuotojų profesinę veiklą. Taigi šaliųvyriausybinė politika buvo vienas iš veiksnių, nulėmusių audito atsiradimą ir jo įteisinimą.
Tačiau pažymėtina, kad audito atsiradimo užuomazgos, jo pradžia siejama ne su vyriausybine politika, o tiesiogiai su įmonės vadovų ir jų akcininkų tarpusavio santykiai. Greitai paaiškėjo, kad įsteigtų akcinių bendrovių vadovų, tiesiogiai valdančių įmonę, ir akcininkų, finansuojančių jų veiklą, interesai gerokai skiriasi. Pirmųjų pagrindinis tikslas yra gauti kuo didesnį pelną ir jį panaudoti savo tikslams, antrųjų – dividendus. Pirmieji derinti šiuos interesus pradėjo buhalteriai, kurių pagrindinis uždavinys buvo garantuoti, kad visi rodikliai apskaičiuoti tiksliai.
Audito tėvyne laikoma Didžioji Britanija. Svarbiausiuose jūrų uostuose maždaug nuo 1790 m. kai kurie buhalteriai jau vertėsi vieša apskaitos praktika. Tačiau galutinai kaip savarankiška praktinės veiklos sritis ir kaip savarankiškas mokslas auditas susiformavo tik XIX a. pabaigoje, kai susiklostė atitinkamos ekonominės sąlygos, kai kapitalu pradėjo disponuoti daugelis didelių ir mažų firmų bei privačių asmenų. Tada, norint pritraukti akcinį kapitalą, tapo būtina patvirtinti savo firmos finansinės atskaitomybės tikrumą ir tikslumą. Tokias garantijas pradėjo teikti viešieji buhalteriai (public accountants), kurie vėliau buvo pavadinti auditoriais (auditors). Jie pradėjo kurti įvairias profesines apskaitos organizacijas, reikalauti šalių vyriausybes įteisinti jų veiklą.
Galima skirti 3 svarbiausias tendencijas, kurios išryškėjo pasaulinėje audito raidoje ir yra būdingos daugeliui pasaulio šalių:
1. Pirmaisiais dešimtmečiais auditas buvo traktuojamas tik kaip finansinių ataskaitų patikrinimas ir jų tikrumo ir tikslumo patvirtinimas.
Tokioje stadijoje iš esmės yra visų buvusių socialistinių šalių dabartinė audito būklė.
2. Nuo XX a. vidurio (praktiškai nuo 1969 m.) vis labiau akcentuojamas sisteminis – orientacinis audito pobūdis. Daug dėmesio skiriama įmonių valdymo sistemos, ypač vidinės kontrolės efektyvumui.
3. Pastaraisiais metais labai daug dėmesio skiriama galimai audito rizikai ir galimybėms ją sumažinti.

AUDITO APIBRĖŽIMAS

Šiuo metu daugelyje audito knygų auditas apibrėžiamas vadovaujantis Didžiosios Britanijos audito standartuose pateiktu apibrėžimu:
Auditas – įmonės finansinių ataskaitų nepriklausomas patikrinimas ir nuomonės apie jas suformulavimas.
Nurodomi 6 audito elementai, nusakantys jo esmę:

1 lentelė

ELEMENTAI

PASIREIŠKIMO FORMA

  Įmonė

  Audito vieta

  Veikla, būklė ir informacija

  Audito subjektas

  Asmenų kompetencija

  Auditoriaus kvalifikaciaj

  Apskaitos duomenų rinkimas ir įvertinimas

  Audito būdai

  Atlikimo kriterijus

  Audito tyrimo tikslai

  Nuomonės (išvados) suformulavimas

  Audito rezultatas

1 TAS “Audito tikslai ir pagrindiniai principai” pateikiamas toks audito apibrėžimas:
Auditas – tai nepriklausomas įmonės finansinės atskaitomybės ir su ja susijusios finansinės informacijos tyrimas, užbaigiamas nuomonės apie ją išreiškimu. Panagrinėsime pagrindinius šio apibrėžimo teiginius.
1) Nepriklausomumas – kad audito informacijos vartotojai pasitikėyų auditoriumi, jis turi būti nepriklausomas nuo tikrinamos įmonės. Jis privalo turėti faktinę nepriklausomybę ir ją parodyti savo elgesiu. Auditorius neturi eiti į kompromisus su administracija, turi būti laisvas nuo bet kokių finansinių interesų: akcijų, kreditų. Ne tik jis, bet ir šeimos nariai neturi būti suinteresuoti. Informacija apie autoriaus finansinius interesus firmose kaupiama nuo jo priėmimo į darbą.
2) Tyrimas – pripažintų metodų panaudojimas, įgalinantis nustatyti valdymo sistemos efektyvumą ir vientisumą, taip pat buhalterinių įrašų teisingumą ir išsamumą. Tyrimo tikslas – įgalinti auditorių suformuoti nuomonę apie auditą.
3) Nuomonė – nėra garantija. Tačiau prityrusio profesionalo auditas, atliktas pagal pripažintus standartus, turi būti patikimas. Dažniausiai auditoriaus nuomonė apima:
a) įstatymų numatytų taisyklių laikimąsi;
b) finansinių ataskaitų patikimumą ir bešališkumą.
4) Išreiškimas – raštu, pridedamas prie finansinės atskaitomybės, sudėtinė dalis.
5) Finansinė atskaitomybė rodo įmonės pelną (arba išlaidas, kai už jas atsiskaitoma), likvidinių lėšų judėjimą per ataskaitinį laikotarpį ir finansinę būklę ataskaitinio laikotarpio pabaigai.
Ją sudaro:
• pelno ir nuostolių ataskaita;
• piniginių srautų ataskaita;
• balansas.
6) Įmonė. Labai svarbu nustatyti struktūros, apie kurią auditorius pateikia nuomonę, ribas. Gali būti – kompanija, transnacionalinis susivienijimas, gamybinis vienetas ar valstybės valdymo administracinis organas.
7) Paskirtas auditorius. Skiria auditorių visuotinis akcininkų susirinkimas (jam auditorius ir atsiskaito). Suranda auditorių ir pateikia tvirtinimui įmonės administracija.
8) Įstatymų nustatytos taisyklės. Savo veikloje auditorius privalo laikytis visųreguliatyvų, tiek reglamentuojančių jo profesionalią, tiek įmonės gamybinę – komercinę bei ūkinę – finansinę veiklą.

AUDITO RŪŠYS

Teoriniu požiūriu audito rūšių klasifikavimo problema išnagrinėta prasčiau negu apskaitos rūšių. Nepakankamai dėmesio skiriama kriterijams, pagal kuriuos turi būti klasifikuojamas auditas, nagrinėti. Dažniausiai auditas klasifikuojamas pagal du kriterijus:
1) pagal veiklos sferas ir funkcijas;
2) pagal apimtį bei atlikėjus.

Pagal veiklos sferas auditas skirstomas į šias rūšis:
1. Finansinį arba finansų ataskaitų;
2. Valdymo ir veiklos;
3. Kompanijos politikos ir programos;
4. Socialinį auditą.
Valdymo auditas dažnai atliekamas atskirai nuo veiklos audito, kuris tiesiogiai siejamas su kompanijos politikos ir programų tyrimu. Todėl kai kurie auditoriai visiškai pagrįstai nurodo 3 audito rūšis:
1. Finansinių ataskaitų;
2. Valdymo;
3. Veiklos auditą.

1. Finansinis arba finansinių ataskaitų auditas
Jį atliekant, tikrinamas balansas, pajamų (arba pelno ir nuostolių), pinigų srautų, fondų judėjimo ataskaitos ir su jomis susijusios pažymos (pastabos). Daugelis autorių, apibūdindami audito esmę, pagrindu laiko finansinių ataskaitų auditą, labiausiai paplitusį įvairiose šalių kompanijose ir įvairiose veiklos srityse.
Finansinio audito tikslas – nustatyti, ar visi finansiniai sandėriai ir ūkinės operacijos atitinka kompanijos politiką.
Išnagrinėjus kompanijos finansines ataskaitas, galima susidaryti vaizdą apie jos finansinę būklę, gaunamas pajamas ir jų šaltinius, išlaidų dydį ir rūšis, pelną ir rentabilumą, mokamąjį pajėgumą bei įsiskolinimus ir t.t.

2. Valdymo ir veiklos auditas
Dažnai ši audito rūšis vadinama ekonominio efektyvumo auditu. Tai tokia audito rūšis, kur auditorius daug dėmesio skiria kompanijos valdymo ir jos dabartinio biznio būklės kokybinei analizei. Tikrinamas veiklos ekonomiškumas, efektyvumas ir produktyvumas. Dažnai įvertinamas naudojamų kontrolės sistemų efektyvumas.
Atliekant valdymo auditą, nagrinėjamas valdymo organizavimas ir jo efektyvumas.
Veiklos audito metu įvertinami galutiniai veiklos rezultatai, t. y. pajamos, išlaidos ir nuostoliai. Be to, nustatoma, ar objektyviai buvo naudojami visų rūšių ištekliai (atskleidžiamos neracionalaus jų naudojimo priežastys), ieškoma būdų produkcijos gamybai didinti bei kokybei gerinti, parengiami ir nagrinėjami alternatyviniai sprendimai veiklos efektyvumui didinti.

3. Kompanijos politikos ir programos auditas
Ši audito rūšis neretai vadinama tvarkos ir drausmės, ekonominių įstatymų ir drausmės pažeidimų auditu.
Jo pagrindinis tikslas – tikrinti, kaip kompanijoje laikomasi veiklos organizavimo nustatytos politikos įstatymų, procedurų, taisyklių ir nutarimų.
Iš esmės, ši audito rūšis padeda nustatyti, kaip kompanijos personalas dirba, t. y. ar nepažeidinėjama pagrindinė darbo sistema.

4. Socialinis auditas
Ši audito rūšis labai paplito pastaraisiais metais. Jo tyrimų objektas labai platus. Tai kompanijų gamtinės aplinkos ir ją lemiančių veiksnių tyrimai, tarnautojų ryšių ir įvairių bendrovių (sąjungų) veiklos analizė, vartotojų poreikių ir suinteresuotų kompanijų veikla asmenų interesų tyrimas. Šis auditas taip pat apima žmonių svaikatos, užimtumo, gamybos ir gamtos harmonizavimo, racionalaus gamtinių išteklių naudojimo, darbo saugumo ir kitų svarbių šiuolaikinių visuomenės problemų tyrimą. Dažnai šis auditas vadinamas aplinkos, ekologijos, gamtos, “žaliuoju” ir pan. auditu.

Pagal apimtį ir atlikėjus auditas skirstomas į:
1. Išorinį (viešąjį);
2. Vidinį;
3. Vyriausybės (valstybės).
Atitinkamai auditoriai skirstomi į:
1. Išorinius (viešuosius)(public accountants, public auditors);
2. Vidinius (internal auditors);
3. Vyriausybės (governmental)(žr. 2 scemą).
Taip dažniausiai skirstoma atliekant finansinį auditą.

Išorinis auditas apibrėžiamas kaip nepriklausomas finansinių ataskaitų patikrinimas ir nuomonės apie jas suformulavimas. Todėl viešų auditorių svarbiausia pareiga – atestuoti finansinių ataskaitų teisingumą, nors, savaime suprantama, jie, dirbantys pagal sutartis, atlieka ir įvairius kitus darbus. Išorinio (viešojo) auditoriaus veiklai daro įtaką daugybė veiksnių, kuriuos galima sugrupuoti į 3 svarbiausias grupes:
1) veiksniai, kurie turi įtakos įmonių viduje;
2) veiksniai, kurie turi įtakos už įmonės ribų;
3) biurokratiniai veiksniai.
Pirmos grupės veiksniai yra labiau asmeninio pobūdžio, pvz., tarpusavio ryšiai su kitais auditoriais ir įmonių narias (vadovybe, bendradarbiais ir pan.).
Prie veiksnių, kurie turi įtakos už įmonės ribų, priskiriami tokie: visuomenės nuomonė, kitų auditorių laimėjimai, audito apskaitos literatūra, konferencijos, valstybės ekonominė politika, profesinės apskaitos organizacijos ir kt.
Biurokratiniai veiksniai – tai tokie veiksniai, kurie vienokiu ar kitokiu būdu reguliuoja visą darbo technologiją ir aplinką. Dažniausiai tai vadinama biurokratiniu popierizmu, be kurio neapsieinama ir išsivysčiusiose pasaulio šalyse.

Vidinis auditas yra nepriklausoma veikla (funkcija) įmonės viduje. Jo metu tikrinama įmonės kontrolės sistema, veiklos kokybė ir siekiama padėti vadovybei. Beveik visi vidinio audito apibrėžimai nurodo, kad auditas yra nepriklausoma funkcija (veikla), atliekama įmonės viduje, kad jo tikslai yra patikrinti ir įvertinti kitų kontrolės rūšių efektyvumą ir suteikti įmonei kitas atitinkamas paslaugas. Praktikoje vidinio audito metu tikrinama ne tik apskaitos ir kontrolės būklė, bet ir įmonės padalinių darbo efektyvumas bei jų veiklos atitikimas bendrą politiką. Vienas iš vidinio audito tikslų – padėti apsaugoti įmonės turtą nuo išeikvojimų, vagysčių ir neracionalaus naudojimo.
Vidiniai auditoriai yra įmonės personalo nariai. Tai yra didelis vidinio audito privalumas, nes jie gerai žino įmonės padėtį, “jaučia jos pulsą”. Jie tarsi futbolo teisėjai prižiūri, kad įmonėje būtų “žaidžiama pagal taisykles”, t.y. kad būtų laikomasi įstatymų, standartų, vidinės tvarkos procedurų. Jų tikslas – padėti įmonės vadovybei, pateikti jai tyrimų duomenis, rekomendacijų, patarimų ir komentarų.
Vidinis auditas reikalingas pasitaikančioms klaidoms atskleisti ir, svarbiausia, užkirsti kelią joms atsirasti.

AUDITO BŪTINUMAS

Audito būtinumą lemia rinkos santykiai. Tuomet susiklosto tokios aplinkybės, kuriose be audito negalima išspręsti kai kurių problemų. Svarbiausios yra tokios:
1. Dirbant kolektyviai reikalingas tarpusavio pasitikėjimas ir garantija, kad visi kolektyvo nariai, o ypač tie, kurie disponuoja pinigais ir materialinėmis vertybėmis, sąžiningai ir teisingai vykdytų savo pareigas. Tokia garantija gali būti tuomet, kai, esant reikalui arba iš anksto nustatytais terminais, atliekamas patikrinimas.
2. Sprendžiant turtinius ginčus tarp pačių įmonių arba tarp įmonių ir atskirų asmenų. Tokie ginčai paprastai vyksta tuomet, kai kuri nors pusė nevykdo įsipareigojimų arba kitokia veikla padaro materialinę žalą kitai pusei. Tada tenka nustatyti, kokių įsipareigojimų nebuvo paisoma, kokie veiksmai prieštarauja galiojantiems įstatymams ar sutartims ir kokia dėl to padaryta materialinė žala.
3. Sprendžiant pasitikėjimo įmonių finansinėmis galimybėmis kalusimą. Kreditoriams, akcininkams yra svarbu žinoti, kokia finansinė būklė tų įmonių, į kurias jie įdėjo arba numato įdėti savo kapitalą. Be to, statistikos ir kitos valstybinės įstaigos, bankai turi turėti garantiją, kad įmonių ataskaitos yra teisingos. Ataskaitų teisingumą patikrinti ir paliudyti gali tik nepriklausomi nuo įmonės kontrolieriai.
4. Vykdant įvairias operacijas, susijusias su turto padalijimu, naudojimu, prireikia objektyvios ir pagrįstos informacijos apie turto kiekį, kokybę, vertę.

2 lentelė

ŠALYS

KOMPANIJOS, KURIOSE TURI BŪTI ATLIEKAMAS AUDITAS

Australija 

Visos kompanijos (su nedidelėmis išimtimis)

Kanada

Valstybinės ir didelės privačios kompanijos

Danija

Visos kompanijos

Prancūzija

Visos kompanijos, išskyrus mažas bendroves

 

Vokietija

Visos didelės ir vidutinio dydžio akcinės korporacijos bei ribotos atsakomybės kompanijos

Italija

Registruotos akcijų biržoje, valstybinės ir kitos kompanijos, numatytos specialių įstatymų

Japonija

Bendros įmonės

Korėja

Bendros įmonės

Olandija

Visos kompanijos, išskyrus dukterines ir mažas kompanijas

Naujoji Zelandija

Visos kompanijos (su nedidelėmis išimtimis)

Singapūras

Visos kompanijos

Ispanija

Visos didelės ir vidutinio dydžio kompanijos

Švedija

Visos akcinės bendrovės

Didžioji Britanija

Visos kompanijos (su nedidelėmis išimtimis)

JAV

Registruotos akcijų biržoje ir viešos kompanijos

Tarptautinio audito standartai nenurodo, kokiose įmonėse svarbiausia jį atlikti. Jie orientuoja į tai, kad kiekviena šalis pateiktų dėl audito savo nacionalinius reikalavimus. Europos Bendrijos direktyvoje pažymėta, kad auditą reikėtų atlikti didelėse ir vidutinėse kompanijose.

AUDITO APLINKA

Audito sėkmė labai priklauso nuo aplinkos, kurioje jis atliekamas. Labai svarbią reikšmę turi pagrindiniai audito reguliatoriai – tai įstatymai, standartai, etikos taisyklės. Kita vertus, audito kokybę lemia pats jo subjektas. Suprantama, kad auditas priklauso ir nuo asmenų bei jų grupių, norinčių turėti naudos iš audito, t. y. pirmiausia nuo akcininkų.

Praktiniame kasdieniame darbe audito aplinka smarkiai susiaurėja. Auditorius, rinkdamas ir apdorodomas informaciją, bendrauja tik su firmos valdymo personalu ir tarnautojais. Jo aplinką sudaro “užburtas ratas” (trikampis): auditorius – valdymo personalas – tarnautojai

APSKAITA AUDITO PROCESE

Audito efektyvumas labai priklauso nuo apskaitos kokybės ir jos teikiamos informacijos tinkamo tinkamo panaudojimo audito metu. Vyrauja nuomonė, kad net pažangiausios audito metodikos bus neveiksmingos, jei apskaitos duomenys bus klaidingi, netikslūs, blogai susisteminti. Tokie apskaitos duomenys yra nepatikimi. Jais remiantis, negalima padaryti teisingų audito išvadų. Taigi audito procese apskaita atlieka svarbiausią vaidmenį

Audito procese naudojami visų apskaitos rūšių duomenys, bet pirmiausia reikia valdymo ir finansinės apskaitos duomenų. Be valdymo ir finansinės apskaitos, naudojama vadinamosios išorinės ir auditoriaus generuotos apskaitos informacija. Išorinės apskaitos informacija – tai informacija, kuri gaunama iš trečiųjų asmenų. Auditoriaus generuota apskaita – tai informacija, kurią pats auditorius sukuria prieš atlikdamas auditą ir jo metu.
Audito metu panaudojami visų rūšių dokumentai: pirminiai, suvestiniai, neoficialūs, pagalbiniai ir kiti.
Patikimiausi yra pirminiai dokumentai, nes jie surašomi operacijos atlikimo metu (ar tuoj ją atlikus), turi visus privalomus rekvizitus ir kartu patvirtina ūkinę operaciją.
Suvestiniai dokumentai surašomi pirminių dokumentų pagrindu.
Neoficialūs dokumentai – tai tokie dokumentai, kuriuos surašo įmonės darbuotojai savo iniciatyva. Gauta iš šių dokumentų informacija nors ir nėra pakankamai patikima, tačiau neretai nurodo audito kryptį, t.y. kokiems klausimams reikėtų skirti daugiau dėmesio.
Panašaus pobūdžio informaciją teikia ir pagalbiniai dokumentai, t. y. dokumentai, kurie atspindi konkrečių asmenų požiūrį į atitinkamus ekonominius reiškinius, įvykius, ūkines operacijas ir procesus. Prie šios grupės dokumentų priskiriami piliečių pareiškimai, skundai, pasiaiškinimai ir pan.
Apskaitos informacija turi labai svarbią reikšmę audito rezultatui, t.y. audito išvados kokybei. Taigi apskaita ir auditas vienas kitą papildo, lemia, skatina plėtoti naujas jų formas ir metodus. Nuo apskaitos sistemos daug priklauso finansinių ataskatų audito apimtis.
Finansinių ataskaitų audito apimtį (scope of an audit) dažniausiai nustato šalių profesinės apskaitos ir audito organizacijos, atitinkami nacionaliniai įstatymai, nuostatai ir nutarimai. Tačiau galioja bendra nuostata, jog auditas turi būti atliekamas taip, kad apimtų (kiek leidžia pateikta finansinė informacija) visas įmonės veiklos sritis. Auditorius turi nustatyti, ar informacija, pateikta dokumentuose, knygose ir kituose apskaitos registruose, yra patikima ir pakankama, kad ja remiantis būtų galima rengti finansines ataskaitas. Todėl auditorius turi gerai išnagrinėti įmonėje naudojamą apskaitos ir kontrolės sistemą. Tai, kaip nurodyta pirmame tarptautiniame audito standarte, padeda:
a) identifikuoti reikšmingiausias klaidas finansinėse ataskaitose;
b) nustati veiksnius, lemiančius klaidas;
c) numatyti atitinkamas procedūras klaidoms atskleisti.
Formuodamas finansinių ataskaitų patikimumo išvadą, auditorius privalo naudoti visas priemones, kad pagrįstai įsitikintų, jog finansinės ataskaitos pateikia tikrą ir teisingą vaizdą (true and fair view) pagal tarptautinių arba nacionalinių apskaitos standartų reikalavimus.

AUDITO STADIJOS

Audito darbo chronologinė seka gali būti suskirstyta į stadijas. Panagrinėsime plačiau Vakarų literatūroje siūlomą aštuonių stadijų variantą (žr. 6 schemą). Kiekvienai audito stadijai formuluojami savarankiški tikslai ir numatomos priemonės jiems pasiekti.

Pirmojoje stadijoje, remiantis teoriniais pagrindais, numatoma bendroji audito veiklos sistema. Šioje stadijoje pravedama vadovybės apklausa; išaiškinamas verslo pobūdis ir jo įrašai; paruošiamos procedūrų instrukcijos; sudaromos organizacijos schemos; suformuluojamas auditoriaus pastabų sistemai projektas; gaunama pagalba iš palankiai nusiteikusių anksčiau dirbusių įmonėje auditorių.

Antrojoje stadijoje numatoma praktinė veiklos sistema ir suplanuojami savarankiški stabėjimai ir ateitį liečiančios apklausos; parenkami “įėjimo kiaurai” (walk – through) testai apie tipinius sandorius; paruošiamos sistemos informacijos srautų diagramos (flow – diagrams).
Pirmos dvi stadijos yra “neutralios”, susijusios su pradinės informacijos rinkimu.

Trečiojoje stadijoje detaliai nušviečiami sistemos pranašumai ir trūkumai. Tai pasiekiama užpildant vidinės kontrolės anketą (visus skyrius), pritaikytą kliento įmonei; vadovaujant pasitikėjimo testams; paruošiant pastabas (memorande) apie silpnąsias vietas.
Ketvirtojoje stadijoje įvertinamas silpnųjų vietų poveikis svarbiausioms sritims. Šis poveikis apsvarstomas atsižvelgiant į svarbą ir kitas kompensuojančias kontroles. Pabaigiama vidinės kontrolės įvertinimo lentelė ir ją pakomentuojant apsvarstomas silpnųjų vietų poveikis. Paruošiamas laiškas vadovybei apie svarbiausią jų poveikį.

Penktojoje stadijoje patvirtinamas įrašų, kurių pagrindu ruošiamos baigiamosios sąskaitos, patikimumas. Čia ruošiamos detalios audito programos, kuriose smulkiai apibūdinami savarankiški testai apie sandorius ir sąskaitų likučius. Šioje stadijoje ir įvykdomos programos. Todėl svarbu padaryti atitinkamą atranką (kad testai būtų reprezentatyvūs).

Šeštojoje stadijoje įsitikinama, kaip finansinės atskaitomybės projektas atitinka pagrindinius įrašus. Šiam tikslui auditorius ruošia savas detalias lentales (arba patikrina paruoštas kliento) pagal metų pabaigos duomenis. Balanso duomenys suderinami pagal kiekvieną straipsnį su ankstesnių ir einamųjų metų duomenimis ir padaromos nuorodos į sumavimo lentelę auditoriaus darbo dokumentuose.

Septintoje stadijoje suformuojama nuomonė, ar sąskaitose pateikia teisingą ir bešališką vaizdą, ar laikomasi įstatymų ir kitų nustatytų reikalavimų. Šioje stadijoje iš vykdytojų vadovo gaunamas reprezentacinis laiškas, baigiamas turto ir įsiskolinimų patikrinimas (vertification) bei balanso audito programa. Taip pat yra pritaikomi patikrinimo lapai (checklists), kuriuose nušviečiami visi reikalingi iššifravimai. Paskutinis šios stadijos momentas – poauditinė apžvalga (įvairių programų, buhalterinių sąskaitų), kurią vykdo nepriklausomas partneris. Ji įgalina ne tik patikrinti audito duomenų teisingumą, bet ir išaiškinti audito veiklos trūkumus, kurių reikėtų išvengti ateityje.

Aštuntoje stadijoje suformuojama audito nuomonė, išreiškiama ataskaitoje ir pateikiama vykdytojams, grupės nariams. Šioje stadijoje dažniausiai atliekami tokie darbai: sudaromas specialus patikrinimo lapas (checklist), kuriame nurodamas visas ataskaitos techninis turinys; daroma direktorių ataskaitos turinio apžvalga ir sulyginama su auditorių tyrimų rezultatais; apsvarstoma, ar yra reikalas kvalifikuoti auditoriaus išvadą; su bet kokiomis kvalifikacijomis supažindinami nepriklausomi partneriai; formuluojamas galutinis auditoriaus ataskaitos projektas, kuris bus įtrauktas (for inclusion) į atskaitomybę.

3 lentelė

 

I stadija

II stadija

III stadija

IV stadija

Audito tikslai

Remiantis teoriniais principais, atskleisti veiklos pagrindus ir sistemą

Numatyti praktinę veiklos sistemą

Detaliai nušviesti sistemos silpnąsias ir stipriąsias puses

Įvertinti santykinį (relative) silpnųjų vietų efektą svarbiausiose veiklos (operational) srityse

Priemonės tikslui pasiekt

a)      apklausti vadovybę (menedžmentą);

b)      nustatyti verslo pagrindus bei pobūdį ir jo įrašus;

c)       pateikti proce-dūrų instrukcijas (manual);

d)      pateikti organi-zacijos schemas;

e)       padaryti pastabų projektą sistemai;

f)       gauti pagalbą iš draugiškų (forthcoming) anks-tesnių auditorių.

a)      savi stebėjimai;

b)      ateities apklausos (jei reikės);

c)       parinkti “įėjimo kiaurai” (walktrough) testus apie tipinius sandorius;

d)      sistemos informa-cijos srautų diagramų paruošimas.

 

a)      užpildyti visų    vidinės kontrolės an-ketų pritaikytus (applicable) skyrius;

b)      vadovauti pasitikėjimo (compliance) testams;

c)       paruošti pastabas apie silpnąsias vietas.

a)      apgalvoti silp-nųjų vietų poveikį, remiantis

·         svarba,

·         kitomis kompensuojančiomis kontrolės priemonė-mis;

b)      užbaigti vidinės  kontrolės kontrolės įvertinimo lentelę ir apsvarstyti bendrą silpnųjų vietų poveikį ją pakomentuojant;

c)       pranešti vadovy-bei apie svarbiausių silpnųjų vietų poveikį vidinei kontrolei.

 

I-II stadijos susijusios su informacijos rinkimu

III, IV, V “krypsta” vidinės kontrolės ir bendrų garantijų ir įsitikinimų (security) link.

 

V stadija

VI stadija

VII stadija

VIII stadija

Patvirtinamas įrašų (kurių pagrindu ruošiamos baigiamosios sąskaitos) patikimumas.

Įsitikinama, ar finansi-nės atskaitomybės projektas sutampa su pagrindiniais įrašais.

Suformuojama nuomo-nė, ar sąskaitos pateikia teisingą ir bešališką vaizdą, ar laikomasi įstatymų nustatytų ir kitų reikalavimų.

Audito ataskaitoje išreiškiama nuomonė ir pateikiama nariams.

a)      paruošti detalias audito programas smul-kiai apibrėžiančias:

·         savarankiškų testų esmę,

·         numatyti savarankiš-kus testus apie sandorius ir likučius;

b)      įvykdyti audito prog-ramą :

·         atranka turi užtik-rinti testų reprezen-tatyvumą;

·         apsvarstyti statisti-nių metodų naudojimą (jeigu užtikrinta viena-rūšių sandorių apimtis);

·         testų “gylis” bus deramai panaudotas atrenkant pavyzdžius.

Paruošti savas (arba patikrinti kliento) detalias lenteles pagal metų pabaigos duomenis:

a)      pelno ir nuostolių sąskaitos lenteles, susu-muojančias atskirus straipsnius su nuoroda į įrašus;

b)      balansą suderinant pagal kiekvieną straipsnį (ankstesnių ir einamųjų metų balanse), padarant nuorodas į sumavimo lenteles auditoriaus dar-bo dokumentuose.

a)      gauti reprezentacinį laišką iš vykdytojų (executive) vadovo;

b)      užbaigti turto ir įsiskolinimų sutikrinimą (verification);

c)       užbaigti balanso auditą

·         ir palyginti su anks-tesniais laikotarpiais

·          su kitomis firmomis (interfirm),

·         palyginti tendencijas ir koeficientus su tokiais pat rodikliais kitų klientų, užsiimančių tuo pačiu verslu,

·         nustatyti (consider) poveikį:

n  pasikeitimų apskaitos politikoje,

n  įvykių po balanso;

d)      naudoti patikrinimo lapą nušviesti visiems reikalingiems iššifravi-mams (disclosure);

e)       poauditinė apžvalga (audito programų ir sąskaitų), atliekama nepriklausomų partnerių.

a)      pateikti specialų patikrinimo lapą, apimantį auditoriaus ataskaitos ataskaitos techninį turinį ir galimas kanceliarines (clerical) klaidas;

b)      apžvelgti direktorių ataskaitos projekto turinį;

c)       apsvarstyti išvados formulavimo kvalifika-cines (qualification) reikšmes);

d)      pateikti kvalifika-cines sąlygas nepriklau-somiems partneriams;

e)       pateikti galutinę audito ataskaitos formu-luotę, skirtą įjungti į skelbiamą (“published”) atskaitomybę.

 

TARPTAUTINIO AUDITO REIKŠMĖ

Pastarajame dešimtmetyje pradėjo formuotis tarptautinio audito teorija ir praktika. Tai daugiausia susiję su multinacionalinių ir tarpnacionalinių kompanijų veiklos ir tarptautinių audito firmų tinklo plėtimu. Informacijos vartotojus labiausiai domina du dalykai: 1) informacijos turinys ir
2) informacijos kokybė.
Mat daugelis vartotojų be audito negali objektyviai įvertinti informacijos turinio, ypač jos kokybės. Todėl iškilo būtinybė organizuoti tarptautinį audutą multinacionalinėse ir transnacionalinėse kompanijose.
Atitinkamų šalių finansinėms ataskaitoms būdingos tam tikros ypatybės. Nemažai ypatybių yra ir atliekant auditą, nes šalys pirmiausia vadovaujasi nacionaliniais audito standartais, o jei jų nėra, savo teorine ir praktine patirtimi. Šią nuomonę patvirtino mokslininkų atlikti tyrimai. Pirmą kartą, 1978 m., Kanados prof. E. Stamp ir JAV prof. M. Moonitz atliko audito būklės palyginamąją analizę 9 pasaulio šalyse, t.y. JAV, Didžiojoje Britanijoje, Kanadoje, Australijoje, VFR, Prancūzijoje, Olandijoje, Japonijoje ir Brazilijoje. Tyrimo rezultatai parodė, kad daugiausia bendrų dalykų atliekant auditą yra JAV, Didžiojoje Britanijoje ir Kanadoje, t.y. šalyse, turinčiose didelę istorinę audito patirtį. Vėliau L. Campbell atlikta palyginamoji audito analizė Australijoje, Kanadoje, Prancūzijoje, Vokietijoje, Japonijoje, Olandijoje, Didžiojoje Britanijoje ir JAV parodė, kad atliekant auditą multinacionalinėse ir transnacionalinėse kompanijose būtina vadovautis tarptautiniais audito standartais. Įvairiose šalyse audito, kaip ir apskaitos , aplinka yra įvairi. Pirmiausia jai daro įtaką teisinė, socialinė, ekonominė ir politinė sistemos bei daugelis kitų veiksnių (pvz.: kalba, kultūra, švietimas). Todėl iškyla nacionalinių audito standartų harmonizavimo problema. Tarptautinio audito moksliniai tyrinėjimai, palyginti su tarptautinės apskaitos, yra mažesnės apimties ir žemesnio lygio, nors, kaip žinoma, apskaita ir auditas yra labai artimai susiję sprendžiant įvairiausius įmonės veiklos klausimus, numatant jos ateities perspektyvas. Apskaita ir auditas yra artimausi kompanionai per visą įmonių egzistavimo istoriją. Šiuo metu besiformuojantis tarptautinio audito mokslas taip pat tiesiogiai susijęs su tarptautine apskaita.
Iškilo klausimas, kokias įmones reikėtų audituoti tarptautiniu mastu. C. Chow 1982 m. iškėlė idėją, kad auditas būtinai turi būti siejamas su: a) firmos dydžiu,
b) kapitalo struktūra ir
c) skolų dydžiu bei skaičiumi.
Audito poreikis yra didesnis didelėse, ypač multinacionalinėse ir transnacionalinėse korporacijose ir tose, kurios turi daug skolų.
Pastaraisiais metais palito vadinamosios keliaujančios auditorių komandos (traveling team of audutors). Jos keliauja iš vienos šalies į kitą siekdamos patikrinti pirmiausia multinacionalinių irtransnacionalinių korporacijų finansinę veiklą.
Tarptautinio audito reikšmė ateityje dar labiau didės, nes biznis tampa vis labiau internacionalizuotas, nuolat plečiasi kapitalo rinka, mažėja užsienio prekybos barjerų, steigiasi vis daugiau transnacionalinių kompanijų.

TARPTAUTINIAI AUDITO STANDARTAI

Auditorių darbe svarbią reikšmę turi tarptautiniai apskaitos standartai, kuriuos jie turi gerai išstudijuoti. Juk je savo išvadoje privalo nurodyti, ar apskaita tvarkoma pagal tarptautinių apskaitos standartų principus. Kaip žinoma, įmonių vadovai gali parengti finansines ataskaitas įvairiems savo tikslams įvairiais būdais. Tačiau, kada finansinės ataskaitos rengiamos kitiems (išoriniams) vartotojams (akcininkams, kreditoriams, vyriausybei, visuomenei), jos turi atitikti tarptautinius apskaitos standartus. Todėl kiekvienos pasaulio šalies vyriausybės ir jų profesinės apskaitos organizacijos reguliuoja finansinių ataskaitų sudarymą, o tai labai padeda kasdieniame auditorių darbe. Pasaulio banko misija, atlikusi kai kurių Lietuvos ekonomikos sričių būklės ekspertizę, kurios išvadas pateikė Lietuvos Respublikos vyriausybei 1992 m. sausio 30 d., nurodė, kad kaip galima greičiau reikia apskaitos standartus.
Nemenkinant tarptautinių apskaitos standartų vaidmens praktiniame auditorių darbe, pažymėtina, kad svarbiausi jų veiklą reglamentuojantys dokumentai yra Tarptautiniai audito standartai. Tarptautiniai audito standartai – tai audito taisyklės ir procedūros, kurias pripažįsta ir taiko visų pasaulio šalių auditoriai.
1992 m. sausio 1 d. Patvirtinti šie tarptautiniai audito standartai:

1. Audito tikslai ir pagrindiniai principai.
2. Audito raštas (laiškas).
3. Anuliuotas, jo pagrindinės nuostatos perkeltos į 1 standartą.
4. Planavimas.
5. Kito auditoriaus darbo panaudojimas.
6. Rizikos įvertinimas ir vidinė kontrolė.
7. Audito kokybės kontrolė.
8. Audito pagrindimas.
9. Dokumentavimas.
10. Vidinio auditoriaus darbo naudojimas.
11. Apgaulė ir klaida.
12. Analitinės procedūros.
13. Auditoriaus išvada dėl finansinių ataskaitų.
14. Kita informacija finansinių ataskaitų audito dokumentuose.
15. Auditas kompiuterizuotos apskaitos sąlygomis.
16. Audito technika naudojant kompiuterius.
17. Susieti padaliniai.
18. Eksperto darbo naudojimas.
19. Atranka atliekant auditą.
20. Anuliuotas, jo pagrindinės nuostatos perkeltos į 6 standartą.
21. Auditoriaus išvados data. Įvykiai sudarius balansą. Faktų išaiškinimas paskelbus finansines ataskaitas.
22. Vadovybės pateikta informacija.
23. Besitęsianti veikla.
24. Audito išvados specialūs rekvizitai.
25. Klaidos reikšmingumas ir audito rizika.
26. Įvertinimų apskaitoje auditas.
27. Numatomos finansinės informacijos tyrimas.
28. Auditas pirmaisiais metais – pradiniai likučiai.

Kai kurie audito standartai buvo peržiūrėti ir patobulinti. Dėl to iš šio sąrašo iškrito 3 ir 20 audito standartai. Šiuo metu yra parengti keli nauji audito standartų projektai, kurie svarstomi. Kiekvienas rimtas auditorius turi gerai žinoti visus audito standartus, svarbiausias jų taisykles ir nuostatas.

AUDITO FIRMOS IR JŲ VEIKLA

Audito firmos labai įvairios. Jos skiriasi savo dydžiu ir veiklos sfera. Yra firmų, kuriose dirba 1 – 2 žmonės, ir multinacionalinių kompanijų, turinčių tūkstančius darbuotojų, o jų padaliniai įsteigti daugelyje pasaulio šalių. Kaip rodo praktika, audito firmų veikla gana plati. Didelės audito firmos ne tik auditą atlieka, bet ir teikia įvairias kitas paslaugas, pvz.:
1. Konsultuoja klientus mokesčių klausimais.
2. Teikia valdymo informacijos paslaugas.
3. Organizuoja vidinės kontrolės sistemas.
4. Moko, kaip kontrolei panaudoti kompiuterius.
5. Atlieka paslaugas, susijusias su finansiniu planavimu.
6. Atlieka įvairius užsakymus, susijusius su investicijomis, įmonių privatizavimu, likvidavimu ir t. t.
Kitaip negu žinybinės kontrolės organai, firmos yra nepriklausomos nuo jokių ministerijų ir žinybų, politinių partijų ir visuomeninių organizacijų. Jos dirba ūkiskaitos pagrindais, t. y. atlieka visus sutartyse su įmonėmis nurodytus darbus, už kuriuos atitinkamai mokama.
Įvairiose pasaulio šalyse audito firmų veiklą vyriausybiniai organai reguliuoja nevienodai. Pvz. JAV ir Didžiojoje Britanijoje audito firmos labai savarankiškos, jos pačios rengia auditorius, suteikia jiems kvalifikaciją, tikrina, ar sąžiningai ir kvalifikuotai jie atlieka savo darbą. O daugelyje kontinentinės Europos šalių audito firmų veiklą organizuoja ir kontroliuoja vyriausybiniai organai.

TARPTAUTINIŲ AUDITO FIRMŲ “KARAS”

Septintajame – aštuntajame dešimtmetyje ypač paaštrėjo vadinamasis Didžiojo aštuoneto (the Big Eight) audito firmų “karas”. Didijį aštuonetą sudarė šios audito firmos: Price Waterhouse, Arthur Andersen & Co, Coopers & Lybrand, Deloitte Haskins & Sells, Whinney & Ernst, Peat Marwick Mitchell, Touche Ross, Arthur Young.
Šios firmos siekė pripažinimo, o kartu užkariauti naujas apskaitos teritorijas, įvairiose pasaulio šalyse įsteigti savo filialus. Vyko konkurencinė kova ne tik dėl to, kuri firma sukaups daugiau pajamų, bet ir dėl įtakos apskaitos ir audito metodologijai ir praktikai. Šios firmos, siekdamos savo tikslų, kūrė įvairias organizacines struktūras. Labiausiai paplitusios šios: 1) integruotos struktūros,
2) federacinės struktūros,
3) firmų tinklo struktūros.

Didžiojo aštuoneto audito firmos į išsivysčiusias Europos šalis įžengė 1921 – 1922 m., tačiau pagrindinis “karas” prasidėjo septintajame – aštuntajame dešimtmetyje. Šiuo laikotarpiu visos Didžiojo aštuoneto firmos įsitvirtino Belgijoje, Danijoje, Prancūzijoje, Vokietijoje, Airijoje, Italijoje ir Olandijoje. Pažymėtina, kad 1992 m. Arthur Andersen & Co firma užkariavo Lietuvą.
Visos Didžiojo aštuoneto audito firmos, išskyrus Arthur Andersen & Co, įkurtos
XIX a. Per šimtmetį jos labai sustiprėjo, daugelyje pasaulio šalių įkūrė savo filialus. Tai rodo 4 lentelė.

4 lentelė

 

Firmos pavadinimas

 

Įkūrimo metai

Personalo skaičius

Šalių, kuriose įkurti filialai, skaičius

Arthur Andersen & Co

1913

12000

40

Arthur Young

1894

10000

60

Coopers & Lybrand

1854

15000

73

Deloitte Haskins & Sells

1845

12350

42

Peat Marwick Mitchell

1866

17500

60

Price Waterhous

1848

14800

75

Touche Ross

1898

11000

40

Whinney Murray Ernst & Ernst

1848

12000

77

1992 m., 14 – ojo Pasaulio buhalterių kongreso išvakarėse, paskelbti 1986 ir 1991 m. duomenys apie 10 didžiausių pasaulio audito firmų. Pagrindinis rodiklis, pagal kurį nustatoma firmos vieta klasifikacinėje eilutėje, yra pajamų mokesčio dydis.

5 lentelė

Eil.

1986 m.

Eil.

1991 m.

Nr.

Firmos pavadinimas

Nr.

Firmos pavadinimas

1

Arthur Andersen & Co

1

KPMG

2

Coopers & Lybrand

2

Ernst & Young

3

Peat Marwick

3

Coopers & Lybrand

4

Ernst & Whinney

4

Arthur Andersen & Co

5

Price Waterhous

5

Deloitte Touch Tohmatsu

6

Deloitte Haskins & Sells

6

Price Waterhous

7

Arthur Young

7

BDO Binder

8

Touche Ross

8

Grant Thornton

9

KMG

9

Moores Rowland

10

Grant Thornton

10

Dunwoody Robson McGladrey & Pullen

TARPTAUTINĖS AUDITO FIRMOS LIETUVOJE

Į Lietuvą tarptautinės audito firmos įžengė tuoj atkūrus nepriklausomybę. Pirmosios buvo “Arthur Anderson & Co”, “Price Waterhouse”, “Coopers & Lybrand” ir “KPMG” firmos.
“Arthur Anderson & Co”. Ji yra viena iš pirmaujančių profesinių konsultacijų ir profesinių konsultacijų ir paslaugų teikimo organizacijų visame pasaulyje. Visas darbas atliekamas dviejuose veiklos centruose – “Arthur Andersen” ir “Andersen Consulting”. “Arthur Andersen” teikia įvairias paslaugas apskaitos, audito, mokesčių, finansiniais ir veiklos gerinimo klausimais. “Andersen Consulting” – didžiausia konsultacijų valdymo klausimais organizacija pasaulyje. Jos darbas apima platų sistemų ir konsultavimo paslaugų spektrą visuose funkciniuose veiklos vienetuose, apimančiuose finansus, operacijas ir personalą, visus ūkio sektorius bei vyriausybę. “Arthur Anderson & Co” firmos Lietuvos praktika remiasi vietiniais darbuotojais ir ekspertais iš Šiaurės šalių. Lietuvoje ši firma teikia daug paslaugų, apimančių auditą ir apskaitą, tarptautinį ir vietinį mokesčių planavimą, privatizaciją ir įvertinimus, pagalbą įsigyjant įmones, veiklos ir informacinių sistemų konsultacijas.
“Price Waterhouse” firmoje šiuo metu dirba daugiau kaip 50 000 jos darbuotojų 115 šalių. 1994 m. sausio mėn. Atidarytas filialas Vilniuje. “Price Waterhouse” firmos atliekamas auditas – tai procesas, pagrįstas glaudžiu kompanijos vadovų ir jos auditorių benradarbiavimu. Ji taip pat teikia pagalbą pertvarkant Lietuvos apskaitos sistemą pagal Europinės apskaitos sistemos principus. Priklausomai nuo kliento rizikos ir poreikių firma siūlo platų spektrą paslaugų, susijusių su finansine kompanijų veikla. Ji konsultuoja mokesčių, nuosavybės įsigyjimo klausimais, teikia rekomendacijas kompanijoms, ieškančioms naujos programinės įrangos apskaitai tvarkyti, bei kompanijoms, kuriančioms savo finansinės informacijos sistemas.
“Coopers & Lybrand” firma savo veiklą Lietuvoje pradėjo 1992 m. Ji konsultavo korporaciją “Philip Morris”, kuri planavo įsigyti, o vėliau ir įsigijo Klaipėdos tabako fabriką. “Coopers & Lybrand” firmos klientai Lietuvoje yra “Kraft Jacobs Suchard”, “Master Foods” (kompanijos “Mars” dukterinė įmonė), “Elektrolux”, “Tetra Pak” ir kitos kompanijos. Vykdydami EEB programos dalį, ši firma atliko Latvijos, Lietuvos ir Estijos įstatymų ir normatyvinių aktų analizę, nurodė trūkumus, galinčius sulėtinti užsienio investicijų srautą, bei pateikė pasiūlymų, kaip pagerinti investicinį klimatą šiose šalyse.
“KPMG” firma, neseniai Lietuvoje įsteigusi Vašingtono ir Danijos atstovybes, ketina teikti ne tik apskaitos ir audito paslaugas. Jos specialistai gerai išmano šalių, pereinančių iš planinės ekonomikos į rinkos ekonomiką, sunkumus ir problemas.
Be didžiųjų tarptautinių audito firmų, daugelyje išvystytų pasaulio šalių dirba daug mažų, kurias sudaro 1 – 3 darbuotojai. Didelės audito firmos neretai išstumia mažas, nes bankai ir kiti klientai labiau pasitiki didelėmis. Klientai labiau linkę naudotis didelių audito firmų paslaugomis, nes jos turi geresnius specialistus, materialinę techninę bazę, didesnę praktinę ir metodinę audito patirtį. Tačiau ne visi klientai gali naudotis didelių, ypač tarptautinių audito firmų paslaugomis, nes jų kainos yra gerokai didesnės. Kadangi klientų veikla ir jų poreikiai yra labai įvairųs, tai visiškai pateisinama, kad šalia didelių tarptautinių audito firmų sėkmingai dirba ir mažos.

AUDITAS IŠVYSTYTOSE RINKOS ŠALYSE

Didžioji Britanija turi seniausias ir turtingiausias audito tradicijas. Visi DB auditoriai yra atitinkamų profesinių apskaitos organizacijų nariai. DB yra vienintelė pasaulyje šalis, kuri turi daugiausia profesinių apskaitos organizacijų. Didžiausios profesinės apskaitos organizacijos, turinčios seniausias ir turtingiausias veiklos tradicijas, kurios gerbiamos ir puoselėjamos, yra šios:
1. Diplomuotų buhalterių priveligijuotoji asociacija (Chartered Association of Certified accountants),
2. Priveligijuotas valdymo buhalterių institutas (Chartered Institute of Management Accountants),
3. Anglijos ir Velso privilegijuotų buhalterių institutas (Institute of Chartered Accountants in England and Wales),
4. Airijos privilegijuotų buhalterių institutas (Institute of Chartered Accountants in Yreland),
5. Škotijos privilegijuotų buhalterių institutas (Institute of Chartered Accountants in Scotland),
6. Valstybės finansų ir apskaitos privilegijuotas institutas (Chartered Institute of Public Finanse and Accountancy).
Visos šios profesinės apskaitos organizacijos turi didelį tarptautinį pripažinimą, jos yra Tarptautinio standartų komiteto ir Tarptautinės buhalterių federacijos narės. Jos tira apskaitos ir audito būklę šalyje, nagrinėja apskaitos ir audito standartų naudojimą, dalyvauja rengiant apskaitos ir audito standartus, organizuoja mokymo kursus, norintiems tapti privilegijuotais buhalteriais (auditoriais); rengia privilegijuotų buhalterių (auditorių) egzaminus ir suteikia jiems šį titulą (charteres accountant), atlieka apskaitos ir audito mokslinius tyrimus, publikuoja mokslinę ir mokymo medžiagą ir kt.
Visų profesinių organizacijų veiklą koordinuoja Profesinių apskaitos organizacijų konsultacinis komitetas (The Consultative Committee of Accountancy Bodies). Jo pagrindinis tikslas – teikti aprobuotus profesinių apskaitos organizacijų pasiūlymus vyriausybei įvairiais apskaitos ir audito klausimais. 1976 m. šis komitetas nusprendė sukurti savarankišką Audito praktikos komitetą (Auditing Practices Committes), kadangi DB labai išsiplėtė auditinė veikla. 1991 m. šis komitetas pavadintas Audito praktikos taryba (Auditing Practices Board). Pagrindiniai jos uždaviniai yra šie: rengti audito standartus, juos sistemingai tobulinti ir naudoti praktikoje, didinti audito vaidmenį visuomenėje, kelti audito profesijos prestižą, ieškoti būdų audito naudai ir efektyvumui didinti ir kt. Daug dėmesio Audito praktikos taryba skiria standartams rengti. DB naudojami du bendri ir 38 specialūs audito standartai, kurie vadinami audito gairėmis (Auditing guidelines). Audito standartai parengti vadovaujantis Tarptautiniais audito standartais ir 1985 m. Kompanijų įstatymu. 1989 m. Kompanijų įstatymas papildytas kai kuriomis nuostatomis dėl audito išvados surašymo didelėse kompanijose ir mažose įmonėse, pateikti detalesni nurodymai dėl neapribotos ir apribotos išvados surašymo.
Pagrindiniai reikalavimai, keliami DB auditoriams, jų svarbiausios profesinės nuostatos išdėstytos Kompanijų įstatyme. DB profesinių apskaitos organizacijų praktika rodo, kad griežtos profesinės etikos taisyklės, dideli dalykiniai reikalavimai yra sėkmingo auditorių darbo pagrindas.
DB ypač daug dėmesio skiriama auditorių nepriklausomybės klausimams. Siekiant garantuoti ir apginti auditoriaus nepriklausomybę, dažnai atliekama auditorių rotacija. Dažniausiai ji daroma tais atvejais, kai vienas ir tas pats auditorius nuolat, metai iš metų tikrina tą pačią firmą. Be to, DB gana sėkmingai dirba auditorių teismas. Jo pagrindinis uždavinys – užtikrinti kelią auditoriams netekti nepriklausomybės. Nors DB audito teorija ir praktika yra pasiekusios aukščiausią pasaulyje lygį, tačiau dar pasitaiko namažai įvairių sukčiavimų ir piktnaudžiavimo faktų tiek sudarant finansines ataskaitas, tiek jas tikrinant. Nemažai pasitaiko ir auditorių profesinės etikos normų pažeidimų.
Naujos audito perspektyvos siejamos su vis platesniu kompiuterių panaudojimu apskaitos baruose. Kaip nurodo D. Taylor ir G. Glezen, įvairių kompiuterinių sistemų naudojimas skatino ir ateityje skatins naudoti naujas audito procedūras, testus ir techniką. Manoma, kad keisis vidinės vidinės kontrolės struktūra. Nors kompiuterių naudojimas palengvins ir pagreitins audito atlikimą, tačiau svarbiausias vaidmuo vis dėlto teks auditoriui, jo kvalifikacijai ir sąžinigumui.

JAV auditas turi didelę patirtį. 1887 m. įkurtas Amerikos diplomuotų viešų buhalterių institutas (American Institute of Certified Public Accountants),kuris šiuo metu yra didžiausia profesinė apskaitos organizacija pasaulyje. 1896 m. Niujorko valstijos įstatymų leidybos organai priėmė įstatymo projektą, reguliuojantį auditinę veiklą. Dar 1900 m. nebuvo visuotinai pripažintos nuolatinės ir vienodos (standartizuotos) apskaitos ir audito praktikos. JAV tuo metu naudojo pažangią DB patirtį. 1902 m. Anglijoje įvyko diplomuotų buhalterių komiteto narių susirinkimas, kuriame buvo nuspręsta standartizuoti apskaitą ir nustatyti jos tvarkymo bendruosius principus. JAV tuoj pat sukūrė Auditorių bendrijų federaciją, kurios tikslas buvo parengti federalinį apskaitos tvarkymo įstatymą. Tačiau toks federalinis įstatymas nebuvo priimtas.
Vienas iš svarbiausių įvykių JAV audito raidoje buvo 1939 m. Amerikos diplomuotų viešų buhalterių instituto pastangomis pradėti leisti Apskaitos tyrimo biuleteniai (Accounting Research Bulletins; 1939 – 1959 m. išleista net 51). Juose buvo publikuojami instituto oficialiai priimti apskaitos tvarkymo nuostatai ir audito proceėdūros. Pirmoje viešai paskelbtoje audito procedūrų ataskaitoje buvo pateiktos septynios pagrindinės nuostatos, kuriomis vėliau remtasi formuojant auditoriaus profesiją. Ši ataskaita padarė didelę įtaką tam, kad 1941 m. būtų įkurtas Amerikos vidinių auditorių institutas (American Institute of Internal Auditors). Šio instituto devizas: pažanga ir partnerystė. Šiuo metu jis turi daugiau kaip 35 000 narių, kurie dirba įvairiose verslo sferose. Vidinių auditorių institutas įkurtas siekiant geriau parodyti visuomenei vidinio auditoriaus profesijos svarbą, ją plėtoti, kelti vidinių auditorių kvalifikaciją, jų darbo kokybę, tobulinti profesinės etikos normas. Pažymėtina, kad Amerikos vidinių auditorių institutas, remdamasis Amerikos diplomuotų viešų buhalterių instituto 1948 m. parengtais Bendraisiais audito standartais, parengė Vidinio auditoriaus taisykles.
Pagal JAV įstatymus finansinių ataskaitų auditas privalomas visoms akcinėms bendrovėms, kurių akcijos užregostruotos vertybinių popierių biržoje. Be to, audituojamos didelės neakcinės bendrovės, ribotos atsakomybės įmonės, šeimyninės ir net vieno savinionko firmos. Audito atlikimo iniciatoriai dažniausiai būna bankai, kurie iškelia šią sąlygą prieš suteikdami kreditą. Be to, auditu suinteresuoti esami ir potencialųs investitoriai bei patys savininkai, besirūpinantys savo įmonės veiklos rezultatais.
Pastaraisiais metais JAV ypač daug dėmesio pradėjo skirti vidinio audito metodikoms tobulinti ir apskritai jo prestižui kelti. Formuojasi naujos vidinio audito kryptys: vis dažniau audituojama veiklos organizavimas ir efektyvumas, valdymo struktūra, darbuotojų pareiginių instrukcijų vykdymas ir kt. Kadangi beveik visose JAV įmonėse apskaita kompiuterizuota, tai iškilo auditorių, sugebančių dirbti su kompiuteriais ir juos naudoti apskaitoje, rengimo problema.

IŠVADOS

Išvadoms apžvelgsiu audito situaciją Baltijos šalyse. Paskelbus nepriklausomybę ir formuojantis rinkos santykiams, pradėta galvoti apie auditinę kontrolę ir Baltijos valstybėse. Įsitikinta, kad, integruojant naujų nepriklausomų valstybių (Latvijos, Lietuvos, Estijos) ekonomiką į pasaulinę ir Europos rinką, būtina sukurti audito sistemą, atitinkačią tarptautinius reikalavimus.
Pirmoji audito sistemos pagrindus pradėjo kurti Estija. 1990 m. vasario 19 d. Estijos Respublikos vyriausybė, siekdama garantuoti efektyvią kontrolę pereinamuoju į naujas rinkos ekonomikos sąlygas laikotarpiu ir reorganizuoti valstybinę kontrolę, patvirtino Auditinės veiklos Estijos Respublikos laikinuosius nuostatus.
Latvija buvo viena iš pirmųjų buvusios Tarybų Sąjungos respublikų, pradėjusių kurti nepriklausomo audito sistemą. 1991 m. kovo 25 d. Latvijos finansų ministerijos kolegija patvirtino Auditinės veiklos Latvijos Respublikoje nuostatus ir Auditinės veiklos tarybos nuostatus.
Lietuvos Respublikos vyriausybė 1991 m. gruodžio 17 d. Priėmė nutarimą “Dėl auditorių veiklos organizavimo”. Siekdama garantuoti įmonių, įstaigų ir organizacijų finansinės informacijos patikimumą, ūkinių komercinių sandorių teisėtumą ir sudaryti įmonių savininkams sąlygas naudotis auditorių paslaugomis, Lietuvos Respublikoje nuostatus bei komisiją auditorių kvalifikacijai suteikti. Auditas yra viena iš šiuolaikinės Lietuvos ekonominės kontrolės sistemos grandžių. Ši grandis yra kūrimosi stadijoje tiek praktinės veiklos, tiek jos reglamentavimo, tiek specialios literatūros požiūriu. Audito Lietuvos Respublikoje nuostatai nustato auditoriaus ir audito įmonės sąvoką, audito atlikimo tvarką, rezultatų įforminimą ir atsakomybę. Tačiau jis negali aprėpti visų keturių audito reglamentavimo krypčių, paplitusių Europos Bendrijos šalyse: 1) vietos įstatymai (kompanijos aktas), 2) EB 8 Direktyva, 3) nacionaliniai audito standartai, 4) tarptautiniai audito standartai. Todėl audito veiklos praktikoje iškyla neatidėliotinos informacijos įvairiais audito klausimais poreikis, ir auditoriams, ir jų klientams.

LITERATŪRA

1. Matickienė I. “Audito planavimas ir organizavimas” – Kaunas. – Technologija. -1997.
2. J. Kabašinskas, I. Tolialienė “Pažintis su auditu”, – Vilnius, – 1994
3. Kovalev V. V. “Buhalterių sertifikacijos principai JAV”, – 1992. – Nr.6. – P. 24.
4. “Practical Auditing”.- Eighteenth Edition. – Butterworths. – LONDON, Edinburgh, 1990. P. 7., P.15.
5. Lakis V., Mackevičius J., Rakštikas P. “Auditas”
6. J.Mackevičius “Audito pradmenys”
7. Bailey D., Lakis V., Aliukonis J. “Didžiosios Britanijos buhalterių asociacijos ir jų veikla” – Apskaita ir kontrolė. – 1991. – Nr. 2. – P. 14.
8. Beilis D. “Auditas Anglijoje” – Apskaita ir kontrolė. – 1991. – Nr. 12. – P. 1.