Auditoriaus nepriklausomybės sąvoka, principai bei taisyklės

 

ĮVADAS

Nepriklausomybė yra viena iš svarbiausių kiekvieno žmogaus, o tuo labiau auditoriaus savybių. Tuo pačiu auditoriaus nepriklausomybės problema yra išskirtinė, kadangi nedaug yra tokių profesijų, kurioms nepriklausomybė teiktų didelę svarbą kasdieniniame darbe.
Auditoriaus nepriklausomybė reiškia nuo niekieno nepriklausymą, visišką laisvę, t.y., kad jis visiškai savarankiškai atlieka auditą, atsako už atliktą auditą ir kad jo veiksmų niekas negali paveikti. Todėl jis gali laisvai pasirinkti audito formas ir metodus, reikalingus jam informacijos šaltinius, priemones sukauptai medžiagai susisteminti ir apibendrinti. Kai kurie mokslininkai auditoriaus nepriklausomybę apibrėžia kaip fundamentalią apskaitos profesijos koncepciją, atitinkamą mąstymo būdą, įtakojamą sąžiningumo ir objektyvumo, laisvę atlikti kiekvieną darbą neatsižvelgiant į jokius veiksnius, skatinančius tam tikrą suinteresuotumą. Būdamas visiškai savarankiškas auditorius visada turi prisiminti pagrindinę audito taisyklę – auditą reikia atlikti taip, kad galima būtų pateikti objektyvią išvadą apie įmonės veiklą.
Taigi auditorius yra nepriklausomas, jei jis gali savo darbą atlikti be jokių suvaržymų ir apribojimų. Tai jis gali padaryti tik per nustatytą jo statusą organizacijoje. Auditoriaus nepriklausomybė būtina todėl, kad auditoriaus nuomonė (išvada) nepriklausytų, nebūtų įtakojama valdymo personalo. Auditoriaus nepriklausomybė turi apimti visus jo atliekamus darbus, visus to darbo aspektus, pradedant nuo sutarties sudarymo ir baigiant auditoriaus išvados parengimu.

1. AUDITORIAUS NEPRIKLAUSOMYBĖS SĄVOKA IR PAGRINDINIAI JOS ASPEKTAI

Auditorių ir audito įmonių veiklą reglamentuojančiuose teisės aktuose, tokiuose kaip Lietuvos Respublikos audito įstatyme, Auditorių profesinės etikos kodekse,7 NAS „ Audito kokybės kontrolė“ pateikiama auditoriaus nepriklausomybės sąvoka, principai bei taisyklės.
Lietuvos Respublikos audito įstatyme auditoriaus nepriklausomybė apibrėžiama taip:
1. Auditorius gali atlikti auditą tik būdamas nepriklausomas nuo užsakovo ir audituojamos įmonės.
2. Auditoriui draudžiama atlikti auditą, jeigu jis:
a) yra susijęs šeimos, artimos giminystės arba svainystės ryšiais su įmonės, kurioje atliekamas auditas, administracijos vadovu ir vyriausiuoju finansininku (buhalteriu), tarybos ar valdybos nariais. Šeimos ir giminystės ryšiais susiję asmenys yra sutuoktiniai (buvę sutuoktiniai), vaikai (įvaikiai), tėvai (įtėviai), broliai ir seserys (įbroliai, įseserės), pusbroliai ir pusseserės, senolės ir vaikaičiai;
b) tvarko audituojamos įmonės apskaitą ir rengia finansinę atskaitomybę;
c) yra buvęs audituojamos įmonės arba užsakovo darbuotojas ir nuo darbo santykių pasibaigimo dienos praėję mažiau kaip trys metai;
d) yra arba buvo audituojamos įmonės akcininkas ir nuo akcijų perleidimo praėję mažiau kaip trys metai;
e) yra veikiamas kitų sąlygų, galinčių turėti įtakos jo nepriklausomybei.

Yra išskiriami trys auditoriaus nepriklausomybės komponentai:
1. Techninė nepriklausomybė – auditorius nepriklausomai nuo bet kokio spaudimo pats savarankiškai pasirenka darbo programą ir audito atlikimo techninius būdus.
2. Audito tyrimo objektyvumas – auditorius turi teisę rinkti informaciją tokią, kokia jam reikalinga ir ten, kur ją gali gauti.
3. Nuomonės išreiškimo nepriklausomybė – auditorius laisvai išreiškia savo nuomonę remdamasis atlikto audito rezultatais.
Auditorius neturi teisės užsiimti ta veikla, kuri galėtų turėti įtakos jo nepriklausomybei. Paprastai auditorius negali konsultuoti arba atlikti kokį nors darbą tai įmonei, kurioje jis atlieka auditą.
Daugelis mokslininkų ir praktikų pritaria nuomonei, kad auditoriai jiems patikėtas užduotis objektyviai ir sąžiningai gali atlikti tik tada, kai jie yra nepriklausomi nuo tikrinamų organizacijų ir apsaugoti nuo pašalinės įtakos. Vis dėl to keliamas klausimas, ar gali būti auditoriai absoliučiai nepriklausomi, nes jie valstybės, visuomenės dalis. Dažniausiai į šį klausimą atsakoma taip: auditoriai privalo turėti funkcinę ir organizacinę nepriklausomybę, kuri yra būtina sąlyga jiems patikėtas užduotis atlikti. Nurodomos penkios reikalingos sąlygos, tokios kaip prieinamumas, objektyvumas, laisvė, stropumas ir dėmesingumas norint užtikrinti auditoriaus nepriklausomumui ir sėkmingam darbui.
Audito teorijoje auditoriaus nepriklausomybė aprašyta labai įtikinamai pasitelkiant vaizdingas sąvokas ir terminus. Tačiau gyvenimo patirtis rodo, kad išlaikyti visišką nepriklausomybę nėra lengva. Anglijos ir Velso privilegijuotų buhalterių instituto parengtoje mokymo priemonėje išvardytos keturios grupės atvejų, turinčių įtakos auditoriaus nepriklausomybei. Jie pasireiškia, kai auditą atlieka:
1) Mažos audito įmonės mažose kliento įmonėse;
2) Mažos audito įmonės didelėse kliento įmonėse;
3) Didelės audito įmonės mažose kliento įmonėse;
4) Didelės audito įmonės didelėse kliento įmonėse;
Pirmu atveju, kai mažos audito įmonės audituoja mažas kliento įmones, dažniausiai nusistovi artimi ir draugiški santykiai, veikiantys auditoriaus nepriklausomybę.
Kai mažos audito įmonės audituoja dideles kompanijas, auditoriui gali būti daromas spaudimas tariantis dėl atlyginimo. Didelės įmonės yra pajėgios mokėti auditoriams daug didesnius atlyginimus negu mažos įmonės. Auditoriui būtina įveikti pagundą gauti didesnį atlyginimą, nes po to jis gali prarasti dalį savo nepriklausomybės.
Kai didelė audito įmonė atlieka auditą mažoje kliento įmonėje, auditoriui lengviau išlikti nepriklausomam. Tačiau viešai parodyti šią nepriklausomybę kartais būna sudėtinga, ypač tais atvejais, kai auditoriai teikia įmonės darbuotojams konsultacijas apskaitos, mokesčių, finansų tvarkymo ir kitais klausimais.
Ketvirtu atveju, kai didelės audito įmonės audituoja dideles kompanijas, taip pat iškyla auditoriaus nepriklausomybės problemų. Didelėse kompanijose auditas trunka ilgai, kai kurie auditoriai dirba kompanijoje beveik visus metus, dažnai artimai bendrauja su vadovybe, ją konsultuoja ar net teikia paslaugas vadybininkams. Taigi kai kuriems visuomenės nariams gali kilti abejonių dėl auditorių nepriklausomybės.
Kai kurių didelių audito įmonių, kuriose dirba daug auditorių, vadovai, siekdami garantuoti savo auditorių nepriklausomybę, prašo visus auditorius užpildyti Nepriklausomybės deklaraciją. Joje auditoriai patvirtina, kad jie neturi jokių finansinių interesų, giminystės ryšių ir kitų dalykų, varžančių nepriklausomybę aptarnaujamo kliento įmonėje.
Paskutiniais metais įvairiuose auditorių forumuose keliama idėja išskirti intelektinę ir finansinę nepriklausomybę. Auditoriaus intelektinę nepriklausomybę galima nusakyti taip: auditorius privalo būti objektyvus, nuolat tobulinti savo profesines žinias, niekada neturėti išankstinio nusistatymo. Finansinė nepriklausomybė reiškia, kad auditoriaus gaunamas atlyginimas neturi paveikti audito rezultatų, kad auditorius neturėtų su klientu jokių finansinių reikalų (akcijų, paskolų ir kt.), nedalyvautų kliento versle ar kitoje veikloje.
Auditoriaus nepriklausomybė laikoma pažeista, jeigu užduoties vykdymo arba nuomonės pareiškimo metu jis:
1. turi arba siekia įsigyti tiesioginės arba netiesioginės finansinės naudos;
2. atsakingai saugo arba valdo audituojamos įmonės turtą;
3. atskirai arba kartu su audituojama įmone, jos akcininku, vadovaujančiu asmeniu arba administracijos vadovu vykdo bendrus investicinius projektus;
4. audituojamai įmonei suteikia arba gauna iš jos paskolas.
JAV auditoriaus nepriklausomybės taisyklė laikoma pažeista, jeigu:
1) Savo profesinio darbo ar išvados pateikimo metu auditorius:
a. Įgijo ar buvo priverstas įgyti bet kokį tiesioginį ar materialų netiesioginį interesą audituojamoje įmonėje;
b. Buvo patikėtinis, valdytojas ar administratorius bet kokio ūkinio vieneto, kuris įgijo ar buvo priverstas įgyti tiesioginį ar materialų netiesioginį interesą audituojamoje įmonėje;
c. Turėjo bet kokią bendrą investiciją su audituojama įmone ar bet kuriuo jos tarnautoju, direktoriumi ar ženklesniu akcininku, tai investicijai esant susijusiai su auditoriaus ir audituojamos įmonės grynąja verte;
d. Turėjo išdavęs bet kokią paskolą ar buvo gavęs paskolą iš bet kurio audituojamos įmonės tarnautojo, direktoriaus ar stambesnio akcininko. Tai netaikytina paskoloms, išduodamoms finansinių institucijų pagal įprastą šių institucijų paskolų išdavimo tvarką.
2) Finansinių ataskaitų rengiamu laikotarpiu, audito ar audito išvados rašymo laikotarpiu auditorius:
a. Buvo susijęs su audituojama įmone kaip bet kurio valdymo lygio narys ar tarnautojas, akcijų pasirašytojas, platintojas, reklamuotojas;
b. Buvo patikėtinis audituojamos įmonės pensijų ar bet kokio kitokio pelno siekiančio fondo.
Auditoriaus nepriklausomybe gali būti suabejota, jeigu auditorius ar audito įmonės partneris gauna iš kliento brangią dovaną. Tai gali būti laikoma paslauga už paslaugą ir gali kilti abejonių dėl auditoriaus bešališkumo. Siekiant išvengti šių komplikacijų auditorius turėtų atsisakyti siūlomų brangių dovanų ir priimti tik simbolines dovanas.
Nepriklausomybę gali paveikti ir auditoriaus bei kliento bylinėjimasis. Santykiai tarp auditoriaus ir kliento turi būti vertinami pagal visiško pasitikėjimo ir atvirumo kriterijus. Santykių negalima laikyti tokiais, jeigu dėl bylinėjimosi auditorius ir klientas atsiduria priešingose barikadų pusėse. Auditorius bylinėdamasis turi įvertinti situaciją ir nustatyti, ar byla yra tokia svarbi, kad galėtų paveikti kliento pasitikėjimą auditoriumi arba paties auditoriaus objektyvumą.
Auditoriaus nepriklausomybės koncepcijos galima išskirti dvi sritis. Pirma, nepriklausomybė de facto, reiškianti auditoriaus sugebėjimą išlaikyti objektyvų ir nepažeidžiamą požiūrį viso audito metu. Antra, matomoji nepriklausomybė, reiškianti, kad santykiai tarp auditoriaus ir audituojamo turi būti tokie, kad auditorius tretiems asmenims atrodytų nepriklausomas. Jei auditorius nori suteikti savo išvadoms patikimumo, yra svarbu, kad tų išvadų vartotojas suvoktų auditorių esant objektyvų ir bešališką.
Auditorius turi įsisąmoninti, kad pernelyg palaikant klientą ir įsitraukiant į jo reikalus faktiškai galima virsti kliento darbuotoju, prarasti auditoriaus nepriklausomybę. Gali kelti grėsmę ir tas faktas, jei auditorius tikrina tą pačią įmonę daug kartų iš eilės. Todėl, pavyzdžiui, Anglijoje numatyta auditorių rotacija, kuri vykdoma kartą per keletą metų ir leidžia skirtingiems auditoriams periodiškai teikti savo paslaugas neprarandant nepriklausomybės. Tuo pačiu Anglijoje gana sėkmingai dirba auditorių teismas. Jo pagrindinis uždavinys – užkirsti kelią auditoriams netekti nepriklausomybės. Kaip rodo teismų praktika, dažniausiai auditoriai netenka nepriklausomybės tais atvejais, kuomet klientai siūlo auditoriui tapti kompanijos akcininku, privačiai teikti konsultacines paslaugas ar netgi tapti kompanijos tarnautoju. Auditoriaus nepriklausomybei gali turėti įtakos ir jo finansinės padėties nestabilumas. Todėl, pavyzdžiui, Vokietijoje draudžiama net laikyti profesinius egzaminus asmenims, turintiems finansinių sunkumų.
Vidaus auditorių atžvilgiu, nepriklausomybė reiškia, kad jis turi būti nesusijęs su ta veikla, kurios auditą atlieka. Tokia nepriklausomybė leidžia vidaus auditoriams savo darbą atlikti objektyviai, be varžymų, nepriimti tendencingų sprendimų. Galioja praktikos patvirtinta taisyklė: vidaus audito rezultatai bus nepatenkinami, jeigu pažeidžiama auditorių nepriklausomybė. Svarbu, kad auditoriai būtų nepriklausomi ne tik atlikdami auditą, bet ir priimdami sprendimus, reikšdami savo nuomonę.
Vidaus auditorių nepriklausomybę turi įtvirtinti vidaus audito tarnybos organizacinis statusas. Jis turi būti toks, kad užtikrintų galimybę visiems šios tarnybos darbuotojams netrukdomai atlikti savo profesines pareigas. Svarbu, kad vidaus auditoriai gautų įmonės vadovų ir direktorių tarybos paramą, kad jiems būtų sudarytos galimybės bendradarbiauti su visų įmonės padalinių darbuotojais.
Įmonės vadovybė turi skatinti auditoriaus nepriklausomybę, siekti, kad auditas apimtų kuo daugiau veiklos sričių.
Šiuo metu nėra tarptautiniu mastu pripažintų auditorių nepriklausomumo etikos standartų, kuriuos galima laikyti pavyzdžiu tiek Lietuvai, kaip ES valstybei narei tiek ir kitoms šalims.
Auditorių nepriklausomumo klausimas buvo nagrinėtas Komisijos 1996 m. Žaliajame dokumente “Teisės aktų nustatytą auditą atliekančių auditorių vaidmuo, pareigos ir atsakomybė ES”, kurį palaikė Taryba, Ekonomikos ir socialinių reikalų komitetas bei Europos Parlamentas. Pagal 1998 m. Komisijos pranešimą “Teisės aktų nustatytas auditas Europos Sąjungoje: kelias į priekį”, buvo įkurtas ES Audito komitetas. Komitetas numatė auditorių nepriklausomumą kaip vieną iš prioritetų.
Galiausiai Komisijos pranešimas “Finansinės atskaitomybės strategija: kelias į priekį” pabrėžia vienodai aukšto lygio audito svarbą visoje ES, apimant ir bendrą požiūrį į profesinės etikos standartus.

2. NEPRIKLAUSOMUMO GRĖSMĖS IR RIZIKA

Auditorių nepriklausomumui gali grėsti įvairių rūšių grėsmės ir jo nepriklausomo rizikos lygis priklauso nuo šių grėsmių pavienės ar bendros svarbos ir jų poveikio auditoriaus nepriklausomumui.
Vertinant auditoriaus nepriklausomumo riziką, reikėtų tinkamai atsižvelgti į:
(a) paslaugas, suteiktas audito klientui per pastaruosius metus, bei ryšius su šiuo audito klientu prieš tampant jo auditoriumi;
(b) paslaugas, suteiktas audito klientui bei ryšius su juo audito metu.
Siekiant išvengti ar išspręsti faktus ir aplinkybes, kurie galėtų kompromituoti auditoriaus nepriklausomumą, iš pradžių svarbiausia nustatyti grėsmes nepriklausomumui, kylančius specifinėmis aplinkybėmis. Antra, reikia įvertinti jų svarbumą ir rizikos lygį, kad auditoriaus nepriklausomumas gali būti sukompromituotas. Kuo aiškiau auditorius gali nustatyti grėsmių pobūdį, tuo aiškiau jis gali spręsti apie rizikos lygį, kurį jos kelia jo nepriklausomumui. Priklausomai nuo bendro pobūdžio, išskiriamos tokios grėsmių nepriklausomumui rūšys:
 grėsmė dėl asmeninių interesų: auditoriaus nepriklausomumui gali grėsti finansinių ar kitokių interesų konfliktas (pvz., tiesioginė ar netiesioginė finansinė nauda iš kliento, pernelyg didelė priklausomybė nuo kliento audito ar ne-audito paslaugų atlygio, noras, kad klientas apmokėtų įsiskolinimą, kliento praradimo baimė);
 grėsmė dėl būtinybės peržiūrėti savo darbą: susijusi su sunkumais išlaikyti objektyvumą tais atvejais, kai tenka vertinti savo atliktas procedūras (pvz., priimant sprendimus ar dalyvaujant jų priėmime, kai juos turėtų priimti tik audito kliento vadovybė; arba kai reikia iš naujo įvertinti ar pasverti ankstesnį auditoriaus ar jo įmonės atliktą audito ar neaudito suteiktų paslaugų produktą ar rezultatą);
 grėsmė dėl rėmimo: auditoriaus nepriklausomumui gali kilti grėsmė, jei auditorius imasi remti ar kritikuoti kliento poziciją bet kokiose priešiškuose procesuose ar situacijose (pvz., dalyvaujant kliento akcijų ar vertybinių popierių platinime; užtariant klientą teisminių procesų metu; klientui bylinėjantis prieš auditorių);
 grėsmė dėl familiarumo ar pasitikėjimo: rizika, kad auditorių gali pernelyg veikti kliento asmeninės ir kitos savybės, dėl ko jis gali per stipriai prisirišti prie kliento interesų. Taip gali atsitikti dėl pernelyg ilgai trunkančių ir pernelyg glaudžių ryšių su kliento darbuotojais ir dėl to kylančiu perdėtu pasitikėjimu klientu ir nepakankamu objektyvumu svarstant jo pareiškimus;
 grėsmė dėl baimės: egzistuoja galimybė, kad auditorius vertins neobjektyviai dėl to, kad, pavyzdžiui, bijos labai įtakingo ar itin svarbaus kliento.
Kiekvienos grėsmės dydis priklauso nuo daugelio (išmatuojamų ir neišmatuojamų) veiksnių, pvz., jos stiprumo, susijusio asmens(ų) statuso, grėsmę keliančių aplinkybių pobūdžio bei bendros audito aplinkos. Vertindamas grėsmės dydį, auditorius turi atsižvelgti, kad tomis pačiomis aplinkybėmis gali kilti skirtingų rūšių grėsmės. Tam tikromis aplinkybėmis grėsmę galima laikyti svarbia, jei ši, atsižvelgiant į visus jos kiekybinius ir kokybinius aspektus tiek atskirai, tiek kartu su kitais, padidina nepriklausomumo rizikos lygį iki nepriimtinai aukšto.
Kai egzistuoja grėsmės auditoriaus nepriklausomumui, auditorius visuomet turi apsvarstyti ir dokumentuoti, ar tinkamai panaudotos apsaugos priemonės, galinčios eliminuoti ar sumažinti grėsmių dydį iki priimtino lygio. Taikytinos apsaugos priemonės susijusios su įvairiais audito aplinkos aspektais, pavyzdžiui, audito kliento valdymo struktūra, bendra savireguliacijos ir visuomeninės reguliacijos sistema bei audito profesijos priežiūra, įskaitant drausmines nuobaudas ir auditoriaus vidaus kokybės kontrolės sistema.
Nepriklausomumo rizikos lygį galima išreikšti kaip padalą tęstinėje skalėje nuo “nėra nepriklausomumo rizikos” iki “maksimali nepriklausomumo rizika”. Nors nepriklausomumo rizikos lygio neįmanoma išmatuoti tiksliai, kiekvienai specifinei veiklai, ryšiui ar kitokiai aplinkybei, galinčiai kelti grėsmę auditoriaus nepriklausomumui, jį galima apibūdinti kaip esantį nepriklausomumo rizikos skalės viduryje ar kraštinėse reikšmėse. Auditorius ar kitas asmuo, darantis sprendimus dėl auditoriaus nepriklausomumo nuo jo kliento (pvz., priežiūros institucijos, kiti auditoriai, jei jų prašoma patarimo), turi nustatyti, koks nepriklausomumo rizikos lygis, kylantis dėl tam tikros veiklos, ryšių ar kitų aplinkybių, būtų priimtinas. Šio vertinimo metu šie asmenys, darantys sprendimus dėl nepriklausomumo, turi nuspręsti, ar egzistuojančios apsaugos priemonės pašalina ar tinkamai sumažina grėsmes nepriklausomumui dėl minimos veiklos, ryšių ar kitų aplinkybių. Jei ne, reikalingas kitas sprendimas, kokios papildomos apsaugos priemonės (įskaitant uždraudimą) ar jų deriniai sumažintų nepriklausomumo riziką ir susijusią sukompromituoto objektyvumo tikimybę iki priimtino lygio.

3. NEPRIKLAUSOMUMO APSAUGOS PRIEMONIŲ SISTEMOS

2002 m. gegužės 16 d. Europos Komisijos rekomendacijoje dėl teisės aktų nustatytą auditą atliekančių auditorių nepriklausomumo ES: pagrindinių principų rinkinyje pabrėžiama, jog siekiant sumažinti ar pašalinti grėsmes auditoriaus nepriklausomumui, reikia nustatyti įvairių rūšių apsaugos priemones, tokias kaip uždraudimas, apribojimas, kitas politikas ir procedūras bei atskleidimas. Įvairios apsaugos priemonės bei jų veiksmingumas veikia nepriklausomumo rizikos lygį. Šiame dokumente nurodomos galimos tiek audituojamos, tiek paties auditoriaus iniciatyva įgyvendinamos apsaugos priemonės, kurios sumažintų nepriklausomumo rizikos laipsnį.
3.1 Audituojamų įmonių apsaugos priemonės

Auditorius turėtų apsvarstyti, ar audituojamos įmonės valdymo struktūra numato apsaugos priemones, mažinančias grėsmes jo nepriklausomumui, bei kaip šios priemonės veikia.
Tokios priemonės gali būti:
1. auditorių paskiria ne audituojamos įmonės vadovybė;
2. priežiūra ir bendravimas su audituojama įmone dėl audito ir kitų audito įmonės ar jos tinklo teikiamų paslaugų.
Jei visuomenės intereso įmonė turi valdymo organą, auditorius turi mažiausiai kartą per metus:
(a) raštu pateikti tokią informaciją valdymo organui:
bendrą sumą už paslaugas, kurias jis, audito įmonė ir jos tinklas suteikė audito klientui ir susijusioms įmonėms per ataskaitinį laikotarpį. Bendra suma turi būti suskirstyta į keturias stambias paslaugų kategorijas: audito paslaugos; kitos užtikrinimo paslaugos; mokesčių konsultacijų paslaugos; kitos ne-audito paslaugos. Kitų ne-audito paslaugų kategorija dar turėtų būti detalizuota į sub-kategorijas taip, kad į jas priskiriamos paslaugos iš esmės skirtųsi viena nuo kitos, tačiau mažų mažiausiai atskirtų finansinės informacijos technologijų, vidaus audito, vertinimo, ginčų bei darbuotojų atrankos paslaugas. Kiekviena paslaugų (sub-)kategorija turi būti išanalizuota atskirai, nurodant sutarties ir realias sumas, taip pat atskirai turi būti išanalizuoti esami pasiūlymai ar konkursai ateities paslaugų teikimui; jo, audito įmonės ir jos tinklui priklausančių įmonių ryšius su audito klientu ir su juo susijusiomis įmonėmis, kurie gali būti reikšmingi svarstant jo nepriklausomumą bei objektyvumą ir taikomas susijusias apsaugos priemones;
(b) raštu patvirtinti, kad profesiniu sprendimu, auditorius pagal reguliavimo ir profesinius reikalavimus yra nepriklausomas ir jo objektyvumas yra nesukompromituotas, arba, atvirkščiai, pareikšti savo susirūpinimą dėl to, kad jo nepriklausomumas objektyvumas gali būti sukompromituotas;
(c) siekti aptarti šiuos klausimus su audito kliento valdymo organu.
Kai audito klientai, kurie nėra visuomenės intereso įmonės, turi valdymo organą, auditorius turėtų apsvarstyti, ar panašios priemonės būtų reikalingos.
3.2 Auditoriaus bendrosios apsaugos priemonės

Auditorius turėtų sukurti ir palaikyti apsaugos sistemą, kuri būtų integruota į jo įmonės valdymo ir vidaus kontrolės struktūrą. Tokios sistemos veikimas turėtų būti dokumentuotas, kad jį galėtų patikrinti kokybės užtikrinimo sistema. Audito įmonės apsaugos sistemą turėtų apimti:
(a) raštiškas nepriklausomumo taisykles, nusakančias esamus nepriklausomumo standartus, grėsmes nepriklausomumui ir atitinkamas
apsaugos priemones;
(b) aktyvų ir savalaikį kiekvieno partnerio, vadovo ir darbuotojo informavimą apie taisykles ir jų pasikeitimus, įskaitant ir nuolatinį mokymą bei ugdymą;
(c) procedūras, kurias turi taikyti partneriai, vadovai ir darbuotojai, siekiant laikytis nepriklausomumo standartų, tiek periodines, tiek kaip atsakas į tam tikras aplinkybes;
(d) aukščiausio lygio audito profesionalų (partnerių) paskyrimą, atsakingų už taisyklių atnaujinimą ir informavimą laiku apie tokius atnaujinimus ir apsaugos sistemos tinkamo veikimo priežiūrą;
(e) dokumentus kiekvienam audito klientui, apibendrinančius išvadas, padarytas apie grėsmes auditoriaus nepriklausomumui bei susijusį nepriklausomumo rizikos vertinimą. Išvados turėtų būti paremtos argumentais. Jei nurodomi svarbios grėsmės, dokumentuose turėtų trumpai aprašyti veiksmai, kurių buvo imtasi ar yra žadama imtis, siekiant išvengti ar bent iki priimtino lygio sumažinti nepriklausomumo riziką;
(f) vidaus laikymosi stebėseną, kaip yra laikomasi apsaugos taisyklių.
Auditoriaus nepriklausomumo sąvoka pirmiausiai reikalauja patikrinti, ar auditorius nepastebi jokių reikšmingų supančių aplinkybių, ypač susijusių su ryšiais ar nauda, galima dėl jo užduoties.
Nepriklausomumas nėra absoliutus standartas, kurio auditorius turi laikytis, neatsižvelgdamas į jokius ekonominius, finansinius ir kitokius ryšius, galinčius suteikti kokios nors rūšies priklausomybę. Tokia būsena yra akivaizdžiai neįmanoma, nes kiekvienas priklauso nuo kitų žmonių, ar yra užmezgęs tam tikrus ryšius su jais.
Nežiūrint į tai, pasitelkus stebėsenos procesą, įmanoma objektyviai patikrinti, kaip auditorius laikosi nepriklausomumo koncepcijos. Pirmiausiai reikėtų pradėti nuo reikšmingų auditorių supančių aplinkybių apžvalgos, ypač susijusių su ryšiais ar nauda, galima iš jo užduoties. Antra, reikėtų patikrinti, ar tokia nauda ar ryšiai leistų kompetentingai ir informuotai trečiajai šaliai, žinančiai visas šias aplinkybes, nuspręsti, kad auditorius yra nepriklausomas, t.y. galintis pareikšti objektyvią ir bešališką nuomonę dėl visų audito klausimų. Šia prasme nepriklausomumas atstoja sąžiningumą ir objektyvumą bei jį gali patikrinti kompetentinga ir informuota trečioji šalis.
3.3 Audito įmonės nepriklausomumo taisyklės
Audito įmonė turi parengti nepriklausomumo taisykles, apibūdinančias priimtiną ir nepriimtiną veiklą su audito klientais ar su jais susijusiomis įmonėmis. Nesvarbu, kokiu būdu sudaromos išsamios nepriklausomumo taisyklės, jų tikslas yra įtvirtinti auditoriaus apsaugos priemonių laikymąsi ir paskatinti jų nuolatinį tobulinimą. Todėl audito įmonės nepriklausomumo taisyklės turi būti pakankamai lanksčios, kad jas būtų galima nuolat atnaujinti. Tokio atnaujinimo gali reikėti dėl besikeičiančių aplinkybių ir faktų arba dėl to, kad keičiantis visuomenės lūkesčiams gali keistis patys nepriklausomumo standartai. Rengiant ir dokumentuojant audito įmonės nepriklausomumo taisykles, reikia atsižvelgti į betarpišką darbo aplinką (pvz., audito įmonės dydį ir organizacinę struktūrą). Jos taip pat turi atspindėti audito aplinką (pvz., audito įmonės bei kitų ne-audito įmonės darbuotojų, įtrauktų į audito įmonės užduotis, klientų ir verslo portfelį).
Audito įmonė turi taikyti reikiamas politikas ir procedūras, kad atitinkamas užduoties partneris būtų informuojamas apie bet kokį kitą ryšį tarp įmonės bei jos tinklo narių ir audito kliento bei su juo susijusių įmonių. Tai apima ir reikalavimą, kad su užduoties partneriu reikia pasitarti prieš priimant bet kokį užsakymą iš audito kliento bei su juo susijusių įmonių. Tuomet užduoties partneris atsako už įvertinimą, ar toks naujas ryšys galėtų paveikti auditoriaus nepriklausomumą. Dėl praktinių sumetimų, ypač įmonių grupių audito atvejais, iš dalies šį įvertinimą galima deleguoti kitiems audito partneriams. Pavyzdžiui, tam tikros šalies audito komandos audito partneris turi gauti informaciją ir įvertinti visų (esančių ir potencialių) ryšių poveikį toje šalyje. Tačiau užduoties partneris turi visuomet dalyvauti vertinant bet kokio reikšmingo ryšio nepriklausomumo riziką. Tais atvejais, kai audito klientas turi valdymo organą, reikėtų šį organą įtraukti į nepriklausomumo rizikos įvertinimo procesą.
Jei atliekant tam tikro audito kliento auditą, jame dalyvauja ne audito įmonės partneriai, vadovai ar darbuotojai (pvz., specialistai, dirbantys pagal sutartį, tinklo įmonės), audito įmonės nepriklausomumo taisyklės turi numatyti reikalavimus ir konsultacijas, būtinas siekiant užkirsti, kad šie asmenys nesukeltų nepriimtino auditoriaus nepriklausomumo rizikos lygio.
Užtikrindama, kad jos partneriai, vadovai ir darbuotojai laikytųsi nepriklausomumo taisyklių, audito įmonė turi tinkamai informuoti apie šias taisykles bei nuolat šiuos asmenis apmokyti. Be to, juos reikia informuoti ir apie sankcijas, pažeidus nepriklausomumo taisykles.
Priklausomai nuo audito įmonės patvirtintų nepriklausomumo taisyklių bei jos dydžio, procedūros, kurias turi taikyti partneriai, vadovai ir darbuotojai, gali skirtis. Mažai audito įmonei gali užtekti apsvarstyti savo nepriklausomumą tik kiekvienu konkrečiu atveju ir tada nuspręsti dėl procedūrų, kurios sumažintų nepriklausomumo riziką. Tačiau didelėje audito įmonėje gali reikėti nustatyti einamąsias procedūras, kad būtų galima aptikti net hipotetines grėsmes auditoriaus nepriklausomumui. Pavyzdžiui, tokiai audito įmonei siekiant identifikuoti grėsmes dėl asmeninių interesų, kylančias dėl finansinių ar verslo ryšių, gali tekti turėti nuolat atnaujinamą duomenų bazę (pvz., ribojamų įmonių sąrašą). Tokia duomenų bazė suteiktų informaciją visiems partneriams, vadovams ir darbuotojams apie audito klientus, kurie gali kelti grėsmę dėl asmeninių interesų, jei tenkinamos tam tikros sąlygos. Prie šios duomenų bazės turėtų prieiti visi asmenys audito įmonėje, galintys paveikti audito rezultatus. Tokia apsaugos priemonių sistema reikalautų, kad šie asmenys nuolat suteiktų tam tikrą asmeninę ir klientų informaciją audito įmonei.
Audito įmonės nepriklausomumo taisyklių laikymosi stebėsena turėtų būti sudėtinė audito įmonės kokybės peržiūros struktūros dalis. Didelės audito įmonės gali paskirti šią užduotį kokybės kontrolės specialistams ar netgi nepriklausomumo specialistams. Tai gali būti nepritaikoma mažoms ir vidutinėms audito įmonėms, vertinančioms savo nepriklausomumą tik kiekvienu konkrečiu atveju. Tačiau šiose įmonėse bent jau partneris, nesusijęs su konkrečia užduoties komanda, turi prižiūrėti, kaip šie darbuotojai laikosi taisyklių. Kai kada auditorius turi prašyti profesinės organizacijos patarimo ar kito auditoriaus peržiūros: jei dirba vienas auditorius ar maži partnerių kolektyvai, kur arba visi partneriai dalyvauja užduoties komandoje, arba nepriklausančio užduoties komandai partnerio įtraukimas tik padidintų nepriklausomumo rizikos lygį (pvz., jei šis partneris teikia svarbias ne-audito paslaugas audito klientui).

IŠVADOS

1. Auditoriaus nepriklausomybės atžvilgiu, auditorius neturi teisės ką nors daryti ar elgtis taip, kad galėtų nukentėti jo nepriklausomybė. Tik visiška auditoriaus nepriklausomybė suteikia jam galimybę objektyviai atlikti numatytas ar patikėtas užduotis.
2. Auditoriaus nepriklausomybė turi apimti visus jo atliekamus darbus, pasireikšti visais jo veiklos etapais. Tik nepriklausomas auditorius gali dirbti be suvaržymų ir apribojimų, objektyviai pareikšti savo nuomonę apie finansinių ataskaitų tikrumą.
3. Auditorių nepriklausomumui gali grėsti įvairių rūšių grėsmės, kurios mažina nepriklausomumo laipsnį. Tokiu atveju rekomenduojama tiek audituojamos, tiek paties auditoriaus iniciatyva įgyvendinti apsaugos priemones, galinčioms sumažinti grėsmių poveikį.
4. Audito įmonė turi parengti nepriklausomumo taisykles, apibūdinančias priimtiną ir nepriimtiną veiklą su audito klientais ar su jais susijusiomis įmonėmis. Nesvarbu, kokiu būdu sudaromos išsamios nepriklausomumo taisyklės, jų tikslas yra įtvirtinti auditoriaus apsaugos priemonių laikymąsi ir paskatinti jų nuolatinį tobulinimą.

LITERATŪRA IR ŠALTINIAI

1. Mackevičius J. Auditas: teorija, praktika, perspektyvos, monografija. – Vilnius: Lietuvos mokslas, 2001.
2. Mackevičius J. Audito pradmenys. – Vilnius: Mintis, 1994.
3. Auditorių bei audito įmonių veiklos kokybės priežiūros metodika. Prieiga per internetą: www.lar.lt/Docs/Metodika 2005-07-28.doc.
4. Auditorių profesinės etikos kodeksas. Prieiga per internetą: www.lar.lt/Docs/etikoskodeksas.doc.
5. Lietuvos Respublikos audito įstatymas. Prieiga per internetą: www.lrs.lt/pls/inter3/dokpaieska.showdoc_I?p_id=280258.
6. Nacionaliniai audito standartai. Prieiga per internetą: www.lar.lt/new/page.php?113.
7. 2002 m. gegužės 16 d. Europos Komisijos rekomendacija 2002/590/EB dėl teisės aktų nustatytą auditą atliekančių auditorių nepriklausomumo ES: pagrindinių principų rinkinys. Prieiga per internetą: www.lar.lt/Docs/Komisijos%20rekomendacija_2002-590-EB_Auditoriu%nepriklausomuma

Audito samprata, tikslai ir reikšmė

 

Įvadas

Be vidaus audito neįmanoma efektyvi įmonės veikla, geri jos finansiniai rezultatai. Ne veltui vidaus auditas vadinamas įmonės valdymo sistemos širdimi. Vidaus audito tarnyba savo tyrimų medžiagą pateikia aukščiausiam valdymo lygiui – direktorių tarybai, valdybai, ar kitam valdymo elementui, kuris jais remdamasis priima sprendimus. Vidaus auditas – tai tarptautinis kokybės simbolis, nes būtent jis užtikrina įmonių veiklos efektyvumą, jų darbo kokybę.
Šio darbo tikslas yra išsiaiškinti UAB „LAKAJA“ vidaus audito reikšmę, tikslus, būtinumą bei aplinką.
Referate keliami tokie uždaviniai:
1. Išnagrinėti vidaus audito rūšis.
2. Išanalizuoti vidaus audito veiklos sritis.
3. Aptarti vidaus audito etapus:
a) etapų klasifikaciją;
b) planavimą ir strategiją;
c) informacijos rinkimą ir apdorojimą;
d) informacijos vertinimą;
e) ataskaitos rengimą ir pateikimą.
Darbas suskirstytas į keturis teorinius skyrius, kuriuose išsamiai analizuojami vidaus audito klausimai, glaustai apibendrinama pateikta informacija. Visose darbo dalyse aptartos pagrindinės vidaus audito temos: rūšys, veiklos sritys, etapai.
Ruošiant šį referatą, buvo remiamasi šiais informacijos šaltiniais: knygomis bei internetu.. Literatūros sąraše nurodyti tik tie šaltiniai, kurie buvo panaudoti darbe.

I. Vidaus audito apibūdinimas, reikšmė ir tikslai

Ekonominėje literatūroje vidaus auditas apibrėžiamas įvairiai. Dažniausiai cituojamas JAV vidaus auditorių instituto pateiktas apibrėžimas, t.y. „vidaus auditas yra nepriklausoma kontrolės forma, veikianti įmonės viduje ir apimanti įmonės veiklos tikrinimą ir įvertinimą“. Šis apibrėžimas nurodo, kad vidaus auditas yra:
1) kontrolės forma;
2) jis įkurtas įmonės viduje kaip savarankiškas padalinys;
3) jo pagrindinis tikslas padėti gerinti įmonės veiklą;
4) tai nepriklausoma kontrolės forma ( čia būtina pažymėti, kad vidaus auditas nėra visiškai priklausomas, bet kur kas labiau priklausomas negu kitos tarnybos).
Vienas pagrindinių UAB „LAKAJA“ vidaus audito tikslų – nagrinėti ir vertinti įmonės veiklą, jos vidaus kontrolės sistemą, teikti paramą įmonės vadovybei ir kitų valdymo lygių darbuotojams, kad jie geriau atliktų savo funkcijas. Šia prasme vidaus auditas teikia jiems informaciją (įvairias apžvalgas, rekomendacijas, patarimus ir pan.) nagrinėjamos veiklos aspektais. Ši informacija skiriasi savo turiniu, forma ir detalizavimo laipsniu, ji priklauso nuo įmonių vadovybės ar direktorių tarybos reikalavimų ir pageidavimų.
Gerai tvarkomas vidaus auditas gali užkirsti kelią nuostolingoms ir neteisėtoms operacijoms ir šitaip užtikrinti, kad įmonė dirbtų pelningai. Vidaus auditoriai, atlikę kruopščius patikrinimus ir sukaupę daug informacijos apie įmonės finansinę veiklą, gali padėti įmonės vadovybei priimti racionalesnius sprendimus, geriau prognozuoti ateities perspektyvas.
Vidaus audito darbo apimtis priklauso nuo vidaus kontrolės sistemos. Vidaus auditas nagrinėja vidaus kontrolės sistemos tinkamumą ir efektyvumą, tiksliau tariant, tiria, ar ši sistema garantuoja, kad būtų pasiekti įmonės tikslai. Todėl vidaus audito tarnyba pirmiausia turi žinoti, kokie numatyti veiklos tikslai, ir po to nagrinėti, kaip juos pasiekti padeda vidaus kontrolės sistema. Žinoma, įmonės vadovybė neretai nurodo papildomas veiklos sritis, kurias vidaus auditas turi patikrinti, ir taip padidina vidaus audito darbų apimtį.
610 tarptautiniame audito standarte „Vidaus audito reikšmė“ nurodyti trys pagrindiniai vidaus audito tikslai:
1) apskaitos ir vidaus kontrolės sistemos priežiūra. Už apskaitos ir kontrolės sistemų sukūrimą yra atsakinga įmonės vadovybė, kuriai nuolat reikia informacijos valdymo sprendimams priimti ir veiklai tvarkyti. Vidaus audito tarnyba, stebėdama apskaitos ir vidaus kontrolės sistemų veiklą, rekomenduoja priemones joms tobulinti;
2) finansinės ir kitokios informacijos tikrinimas valdymo tikslams. Vidaus auditas siekia nustatyti šios informacijos patikimumą. Tam naudoja įvairius testus ir procedūras, klasifikuoja, sistemina, apibendrina ir analizuoja informaciją;
3) ūkinių finansinių operacijų ekonominės prasmės, reikšmingumo ir efektyvumo tyrimas.
Išsamiau šiuos tikslus galima paaiškinti taip: vidaus auditas tikrina ir įvertina apskaitos sistemą, finansinių ataskaitų sudarymą, kitų operacijų tvarkymą, nustato jų logiškumą, nustato, ar viskas įmonėje daroma pagal nustatyta politiką, planus ir procedūras, ieško būdų sumažinti įmonės nuostolius ir išplėsti jos veiklą, tikrina turimų duomenų patikimumą ir numato jų panaudojimo galimybę, įvertina atliekamų darbų ir teikiamų paslaugų kokybę, pateikia įmonės veiklos tobulinimo rekomendacijas ir kt.
Taigi vertinant šiuos vidaus audito tikslus galima teigti, kad vidaus auditas skirtingai negu išorės yra skirtas patikrinti visos įmonės veiklai, ne vien finansinei atskaitomybei.
Vidaus auditas UAB „LAKAJA“ apima organizacinės struktūros, atsakomybės, įgaliojimų perdavimo ir stebėjimo procedūrų tikrinimą, planavimo ir koordinavimo, valdymo informacinių sistemų efektyvumo, žmogiškųjų išteklių tikrinimą, taip pat kontroliuoja, kaip laikomasi įstatymų ir kitų teisės aktų. Vidaus auditas turi patvirtinti, kad kontrolės aplinkos svarba suprantama visuose įmonių valdymo lygiuose ir kad kontrolė nėra ignoruojama aukštesniuose valdymo lygiuose. Įmonėje neturi būti „tamsių vietų“ kurios būtų neprieinamos patikrinimams. Kiekvienas, kuris mano galįs nepaisyti kontrolės, turi pakeisti savo nuomonę.
Vidaus audito tikslams įgyvendinti ir vidaus audito svarbai patvirtinti steigiamos nacionalinės vidaus auditorių asociacijos. Pagrindinis vidaus auditorių asociacijos tikslas – teikti metodinę ir praktinę paramą asociacijos nariams, atstovauti jų interesams valstybiniuose organuose ir tarptautinėse auditorių organizacijose. Kiti jos tikslai: ginti vidaus auditorių profesinius interesus, formuoti vidaus auditorių profesinę etiką, dalyvauti rengiant nacionalinius vidaus audito standartus, kelti profesinį vidaus auditorių lygį, kvalifikaciją, organizuoti jų mokymą bei kvalifikacijos kėlimą, propaguoti vidaus audito darbą, organizuoti konferencijas, seminarus bei kitus profesinius renginius, bendradarbiauti su kitų valstybių analogiškomis organizacijomis, jungtis, įstoti į kitas visuomenines organizacijas šalyje bei užsienyje, sudaryti sutartis su kitų valstybių visuomeninėmis organizacijomis ir kt. [2; 596 – 598]

II. Vidaus audito rūšys

Ekonominėje literatūroje aprašomos įvairios vidaus audito rūšys, pateikiami skirtingi jų klasifikavimo požymiai. Dažniausiai vidaus auditas skirstomas pagal veiklos sritis:
1) finansinis auditas;
2) veiklos auditas;
3) duomenų sistemos auditas;
4) projektų auditas.
Finansinio audito paskirtis – tikrinti, ar teisingai rengiama finansinė atskaitomybė, tvarkoma buhalterinė apskaita, ar ji atitinka galiojančius teisės aktus.
Veiklos auditas atliekamas siekiant patikrinti, kaip vykdomi įmonės vadovybės planai ir procedūros, įvertinti įmonės veiklos veiksmingumą, turto apsaugą ir išteklių panaudojimą.
Duomenų sistemos auditas atliekamas siekiant patikrinti įmonės informacijos saugumą, programinės įrangos panaudojimą, bei naujų informacijos sistemų kūrimo tikslingumą.
Projektų audito paskirtis – nustatyti, ar vykdomos projektų lėšų panaudojimo ir kitos specialių projektų sąlygos, ar pasiektas numatytas rezultatas.
Mūsų nagrinėjamoje įmonėje UAB „LAKAJA“ atliekamas visų šių rūšių auditas, išskyrus projektų auditą.
Vidaus auditas pagal atlikimo dažnumą skirstomas į:
1) nuolatinį auditą;
2) periodišką auditą;
3) netikėtą auditą.
Nuolatinis auditas dažniausiai atliekamas didesnėse įmonėse ar tose srityse, kurioms būdingi didelės rizikos elementai, sudėtingi sandoriai ar didelė sandorių apimtis. Nors tokiu atveju reikia, kad audito darbuotojų būtų paskirta nuolat dirbti tam tikroje srityje, bet nuolatinio audito privalumas tas, kad ši sritis nuolat tikrinama ir taip sumažinama tam tikra rizika. Nuolatinis auditas užtikrina nuolatinę kontrolę ir leidžia auditoriams specializuotis.
Periodiškas auditas gali būti atliekamas, kai manoma, kad jis būtinas. Šios rūšies auditas atliekamas dažniausiai. Jo dažnumą lemia daugelis veiksnių, pvz., praėjusio laikotarpio audito rezultatai, rizikos įvertinimas, valdymo sistemos, ekonominės aplinkos pasikeitimai ir kt. Dėl ribotų audito išteklių kiekvienos įmonės srities auditas gali būti kasmet neatliekamas. Jeigu tam tikram įmonės padaliniui ar veiklos sričiai nebuvo numatytas dažnesnis auditas, tai vidaus audito tarnyba turėtų periodiškai stebėti tą padalinį ar sritį, kad galėtų nustatyti, ar pagal esamas sąlygas reikia paankstinti kito audito datą.
Netikėtas auditas dažniausiai atliekamas tose srityse, kurioms būdingos didelės grynųjų pinigų apimtys, kai kyla įtarimų dėl nelegalios veiklos, įstatymų reikalavimų, įmonės veiklos politikos nepaisymo.
Netikėtas auditas gali būti atliktas kaip visaapimantis patikrinimas arba kaip audito dalis. Pvz., vidaus audito tarnyba gali netikėtai atlikti vertybinių popierių skaičiavimą arba netikėtai audituoti sritį, kurioje ankstesnis auditas nustatė esant silpną vidaus kontrolės sistemą. Netikėtam auditui tam tikrais atvejais reikia daugiau auditorių, kad butų kontroliuojamas dokumentų tikrinimas ir būtų galima auditą atlikti greičiau. Pagrindinis šio audito privalumas – netikėtumas. Vidaus auditoriai turi galimybę atlikti auditą ir kontroliuoti dokumentus tokius, kokie jie yra. Netikėtas auditas reikalauja nuodugnaus pasirengimo ir tikslaus veiksmų plano.
Laiko požiūriu vidaus auditas gali būti skirstomas į:
1) planinį;
2) pareikalaujamąjį.
Planinis auditas atliekamas pagal planą, sudarytą ataskaitiniams metams.
Pareikalaujamasis auditas atliekamas įmonės vadovų sprendimu.
Pagal apimtį vidaus auditas skirstomas į:
1) kompleksinį;
2) dalinį;
3) specializuotą.
Kompleksinio audito pagrindinis tikslas – atlikti visapusišką įmonės veiklos patikrinimą.
Dalinio audito tikslas – tikrinti ne visą įmonės veiklą, o tam tikras veiklos sritis, funkcijas ar padalinius.
Specializuotas auditas toks, kai keliuose padaliniuose tikrinamos tos pačios veiklos sritys, pvz., pirkimų ar pardavimų operacijos. [2; 599 – 601]

III. Vidaus audito veiklos sritys

UAB „LAKAJA“ vidaus auditas stebi visas vidaus sritis. Tam tikrais įmonės veiklos periodais būna sunku pasakyti, kuriai veiklos sričiai vidaus auditas turi skirti daugiausia dėmesio. Vidaus audito sistema turi būti aktyvi ir lanksti, kad galėtų greitai prisitaikyti prie besikeičiančių situacijų, sutelkti dėmesį į tam tikras veiklos sritis tuo metu, kai reikalinga. Labiausiai išskirtinos šios vidaus audito veiklos sritys arba funkcijos:
1. Turto apsauga.
Vidaus auditas turi nustatyti:
a) ar yra įmonėje turto apsaugos sistema, kuri apsaugotų turtą nuo vagysčių ir išeikvojimų;
b) ar įmonės darbuotojai garantuoja turto apsaugą, ar jie pasirašę įsipareigojimus būti už tą ar kitą turtą atsakingi;
c) ar turtas apdraustas;
d) ar racionaliai naudojamos medžiagos ir kiti materialiniai ištekliai;
e) kokiomis sąlygomis laikomi gryni pinigai ir įvairūs vertybiniai popieriai ir t.t.
2. Apskaitos ir finansinių ataskaitų būklės tikrinimas.
Vidaus auditas turi įvertinti:
a) buhalterijos tarnybos darbuotojų kvalifikaciją ir profesinį pasirengimą;
b) ar buhalterijos darbuotojai teisingai pasidaliję darbą, ar laikosi pareiginių instrukcijų;
c) ar naudojamos racionalios ir pažangios apskaitos formos ir metodai;
d) apskaitos kompiuterizavimo lygį;
e) ar vyriausiasis finansininkas imasi priemonių apskaitos darbuotojų darbui palengvinti, klaidoms sumažinti, apskaitos informacijos kokybei, analitiškumui ir operatyvumui padidinti;
f) ar buhalterija turi reikiamą praktinę metodinę bazę apskaitai tvarkyti;
g) sintetinės ir analitinės apskaitos bei finansinių ataskaitų bendrą lygį nustatant, ar apskaitos sistema parodo tikrą ir teisingą finansinę būklę.
3. Darbo ir atsakomybės paskirstymo kontrolė.
Vidaus auditas turi patikrinti, ar patvirtintos visų darbuotojų pareiginės instrukcijos, ar jie atlieka numatytas užduotis. Manoma, kad nereikėtų darbuotojams ilgai atlikti tas pačias operacijas, reikia sekti, kad jie gautų daugiau įvairių darbų. Auditoriai turi įvertinti, ar darbas paskirstomas objektyviai, t.y. pagal darbuotojų profesinį pasirengimą, ar pagal kitus subjektyvius požymius (giminystę, simpatijas, tarpininkavimą ir pan.), ar toks paskirstymas padeda įmonei vykdyti pagrindinius tikslus. Vienas svarbiausių vidaus audito uždavinių – rūpintis, kad būtų numatyta kiekvieno darbuotojo atsakomybė už tam tikrą darbą arba veiklos sritį. Manoma, kad atsakomybė už turtą ar labai svarbias veiklos sritis turi būti paskirstyta keletui asmenų. Darbą ir atsakomybę reikia taip organizuoti, kad visiems darbuotojams rūpėtų dirbti kuo geriau ir pasiekti geresnių rezultatų.
4. Visų rūšių pažeidimų ir piktnaudžiavimų atskleidimas.
Vidaus auditas turi ištirti:
a) sąlygas, aplinkybes ir priežastis, palankias pažeidimams ir piktnaudžiavimams daryti;
b) darbuotojų veiksmus, kenksmingus įmonei;
c) išorinius asmenų veiksmus, kenksmingus įmonei;
d) darbuotojų darbo drausmę;
e) ar visi finansiniai sandoriai tiksliai sudaryti, ar jie atitinka įmonės politiką.
5. Informacijos, kurios reikia įmonės vadovybei, teikimas.
Vidaus auditoriai turi teikti įmonės vadovybei tam tikrą informaciją, kurios reikia įvairiems valdymo ir strateginiams sprendimams priimti. Jie turi užtikrinti, kad ši informacija būtų objektyvi ir patikima. Svarbi vidaus auditorių teikiamos informacijos rūšis – jų rekomendacijos. Vidaus auditoriai turi ieškoti būdų įmonės išlaidoms ir nuostoliams mažinti, pelningumui didinti, paslaugoms plėtoti ir kt.
Bet kuri veikla, kurios imasi įmonė, turi tam tikrą rizikos laipsnį. Vienas pagrindinių vidaus audito uždavinių – nustatyti visas galimas rizikos sritis ir užtikrinti, kad rizika būtų tinkamai kontroliuojama. Žinoma, vidaus auditas negali pakeisti valdymo kontrolės funkcijų – tai įmonės vadovybės užduotis, tačiau jo uždavinys – įspėti įmonės vadovybę apie galimus pavojus. Vidaus auditas turi nuolat stebėti pagrindines rizikos rūšis. [2; 602 – 603]

IV. Vidaus audito etapai
1. Vidaus audito etapų klasifikacija

Vidaus auditas gali būti atliekamas įvairiai. Pirmiausia tai priklauso nuo įmonės dydžio, jos padalinių skaičiaus, valdymo struktūros. Tačiau visais atvejais jis turi būti atliekamas nuosekliai. UAB „LAKAJA“ vidaus audito etapai yra šie:
1) faktų rinkimas;
2) analizė;
3) rekomendacijos.
Renkant faktus svarbu žinoti, kokie įmonės tikslai ir kokią politiką, strategiją ir priemones šiems tikslams pasiekti naudoja vadovybė.
Analizuojant svarbu nustatyti, ar surinktų faktų pakanka, norint išaiškinti esmines veiklos problemas ir parengti rekomendacijas.
Rekomendacijos neturi būti bendro ar teorinio pobūdžio, jos turi padėti vadovybei pasiekti įmonės veiklos tikslus.
Tačiau tokia vidaus audito etapų klasifikacija pernelyg abstrakti. Tikslinga išskirti šiuos tarpusavyje susietus vidaus audito etapus:
1) audito planavimas ir strategija;
2) informacijos rinkimas ir apdorojimas;
3) informacijos vertinimas;
4) audito ataskaitos rengimas ir pateikimas;
5) poauditinė veikla.
Žinoma, gali būti išskirta ir daugiau etapų, svarbu, kad kiekviename būtų numatyti konkretūs darbai, jų apimtys, įvykdymo terminai, atlikėjai, jų atsakomybė.
Visi audito etapai turi sudaryti audito proceso visumą. Visų auditų etapų tikslų įvykdymas turi garantuoti bendros audito strategijos sėkmę. Vidaus audito strategija turi atitikti įmonės tikslus, jos kontrolės aplinką ir išorinę aplinką – įstatymus, teisės aktus ir priežiūros institucijų sprendimus.
Kiekvienu audito etapu turi būti numatomi konkretūs audito testai ir procedūros, parengti tinkami audito darbo dokumentai.

2. Vidaus audito planavimas ir strategija

Vidaus audito planavimo ir strategijos bendrosios nuostatos.
Vidaus auditas UAB „LAKAJA“ atliekamas metodiškai ir sistemiškai, siekiant, kad būtų objektyviai įvertinta įmonės vidaus kontrolės sistema ar teisingai pagrįsta įmonės vadovybė pasirinkta veiklos politika. Todėl svarbu tinkamai planuoti vidaus auditą. Vidaus audito planavimas turi nuosekliai pagrįsti audituojamų objektų pasirinkimą, apimti pagrindinius įmonės veiklos ir vidaus kontrolės sistemos pokyčius, galimybes, plėtoti verslą ir audito tarnybos įgūdžius. Reikia atsižvelgti ir į išorės veiksnius: tai ekonominės politikos, finansų rinkos pokyčiai ir kt.
Audito planavimas – tai audito strategijos numatymas. Numatoma strategija pritaikoma skirtingoms, dažnai pakankamai specializuotoms vidaus audito sritims, užmezgant ryšius su įmonės vadovybe. Dėl audito strategijos įgyvendinimo reikia pabrėžti, kad vidaus audito darbas prasideda nuo aukščiausio lygio – įmonės vadovo ir valdybos veiklos. Svarbu, kaip jie perduoda atsakomybę ir įgaliojimus bei stebi kiekvieną įmonės veiklos aspektą.
Audito planavimas – vienas iš labiausiai apleistų vidaus audito veiklos barų. Daugelyje įmonių vidaus audito planai nesudaromi arba sudaromi skubotai, todėl yra paviršutiniški ir nepraktiški. Neretai sudarytieji planai nepanaudojami, jie dažnai koreguojami ar apskritai jų nepaisoma. Manoma, kad plano sudarymas – tarybinės kontrolės sistemos atgyvena, todėl daugelio įmonių vidaus audito tarnybos dirba neplaningai, vykdydamos tik vadovybės nurodymus. Tai labai apsunkina vidaus audito tarnybos darbą, riboja vidaus auditorių nepriklausomybę.
Penkerių metų vidaus audito plane nurodomi padaliniai kurie bus audituojami du kartus per metus, kasmet, kartą per dvejus metus ir pan.
Vienerių metų audito planas sudaromas atskiriems padaliniams arba veiklos sritims. Jame nurodoma, kokios tam tikro padalinio veiklos sritys, ar operacijos bus audituojamos, kiek dienų reikės auditui atlikti.
Konkrečių veiklos sričių ar operacijų audito plane nurodoma, kokie uždaviniai keliami atliekant auditą, kokia audito trukmė, kas iš darbuotojų atsakingas už informacijos pateikimą.
Sudarant audito planą pirmiausia turi būti keliamas klausimas, ar šis planas padės sėkmingai atlikti auditą ir išspręsti jo metu iškilusias problemas. Plane taip pat reikia numatyti, kaip bus panaudojami kompiuteriai, t.y., kad pagreitėtų auditas ir būtų operatyviau sprendžiami tam tikri klausimai.
Auditas – viena iš rizikingiausių veiklos sričių, todėl jo atlikimo planuose būtina įrašyti skirsnį dėl galimos rizikos. Jame reikėtų nurodyti, kokiose įmonės veiklos srityse ir padaliniuose galima didelė audito rizika ir kodėl.
Audito darbai savo sudėtingumu bei laiko reikme skirtingi. Todėl sudarant planus tikslinga visus audito darbus suskirstyti pagal jų sudėtingumą į tris grupes: didelio, vidutinio ir mažo. Kiekvienai darbų grupei reikia numatyti, kiek tam darbui atlikti reikės sunaudoti žmogaus darbo valandų.
Teisingas vidaus audito plano sudarymas turi tiesioginės įtakos tolesniam vidaus audito darbo organizavimui. Vidaus audito planai turi būti derinami su įmonės vadovybe. Tačiau sudarant vidaus audito planą tikslinga įvertinti ir padalinių vadovų sąžiningumą bei jų vadovavimo sugebėjimus. Įrodyta, kad kuo sąžiningesni vadovai – tuo mažesnė apgaulės tikimybė.
Į vidaus audito planų kūrimo procesą rekomenduotina įtraukti vidaus auditorius, turinčius reikiamą profesinę kvalifikaciją. Jų planavimo procesą suteikia jiems papildomą motyvaciją įgyvendinant planus. Parengti gerus vidaus audito planus gana sudėtingas uždavinys, nes reikia ne tik gerai žinoti įmonės tikslus, jos veiklos ypatybes ir problemas, bet ir orientuotis kartais į gana ribotus vidaus audito išteklius.
Vidaus audito planų rūšys. Siekiant vidaus auditą atlikti nuosekliai ir planingai, UAB „LAKAJA“ sudaromi trijų lygių vidaus audito planai:
1) strateginiai;
2) metiniai;
3) operatyviniai.
Strateginis vidaus audito planas sudaromas tam pačiam laikotarpiui kaip ir įmonės verslo strateginis planas. Paprastai jis apima 2-5 m. laikotarpį. Strateginiame plane ypač turi būti atsižvelgta į vidaus audito tarnybos vaidmenį įmonės valdymo struktūroje, jos pagrindinę misiją. Jame turi būti nurodomi ir padaliniai, kurie bus audituojami du kartus per metus, kasmet, karta per dvejus metus ir pan., identifikuojama pagrindinė rizika. Tai vidaus ir išorės rizika, su kuria gali susidurti įmonė, siekdama savo tikslų konkurencinėje rinkoje. Čia reikėtų parodyti , kokią pagalbą gali suteikti vidaus audito tarnyba įmonės vadovybei, kad sumažintų riziką arba jos išvengtų. Strateginiame vidaus audito plane svarbu išskirti prioritetus, kuriems būtų skiriamas nuolatinis dėmesys. Jų išskyrimas turi būti motyvuotas, pagrįstas tinkamais skaičiavimais. Prioritetų išskyrimas paprastai siejamas su rizikingiausiomis veiklos sritimis, vidaus audito bei kitų išteklių apskaičiavimu. Vidaus audito strateginis planas turi įvertinti įmonės plėtojimo tendencijas ir numatyti ateities perspektyvas, konkrečiai kalbant – naujas veiklos sritis, naujus produktus ir technologijas ir kt. Į strateginį planą būtina įtraukti vidaus audito tarnybos darbuotojų profesinės kvalifikacijos kėlimą.
Vidaus audito strateginis planas iš pirmo žvilgsnio gali atrodyti pernelyg bendro pobūdžio, jo informacija – apibendrinta. Tačiau jame toji informacija turi būti pateikta taip, kad parodytų įmonės veiklos tendencijas, galimus pokyčius ir juos sąlygojančius veiksnius, verslo rizikos lygį, veiklos pranašumus ir trūkumus, tęstinumo galimybes.
Strateginio plano tikslams ir uždaviniams įgyvendinti sudaromas metinis planas. Jis detalizuoja strateginio plano nuostatas. Vidaus audito metinio plano struktūra tokia:
1) audito objektas ir tikslai;
2) audito testai ir procedūros;
3) audito terminai;
4) pagrindinės informacijos apie audituojamas sritis kaupimas;
5) reikalingi ištekliai auditui atlikti;
6) audito rizikos įvertinimas;
7) ryšiai su įmonės personalu;
8) audito ataskaitos rašymas;
9) audito rezultatų pateikimas.
Operatyvinis vidaus audito planas – tai ketvirčio ar mėnesio darbo planas įmonės ar padalinių tam tikroms veiklos sritims patikrinti. Operatyviniai vidaus audito planai gali labai skirtis. Tai priklauso nuo audituojamo objekto ypatybių. Tačiau galioja bendrosios nuostatos, kurių derėtų laikytis sudarant operatyvinius planus. Operatyviniam vidaus audito planui sudaryti turi būti surenkama tokia informacija:
1) audituojamos įmonės veiklos srities ar padalinio tikslai, uždaviniai, instrukcijos;
2) teisinė, įstatymų ir normatyvinė bazė;
3) organizacinė ir valdymo struktūra bei naujausi jos pokyčiai;
4) finansiniai rodikliai ir jų analizė;
5) personalas ir jo kvalifikacija;
6) ankstesnio audito darbo dokumentai;
7) audito rizikos laipsnis;
8) kita informacija.
Sudarant operatyvinius vidaus audito planus tikslinga įvertinti ir atsižvelgti į tokius dalykus: kokias naujoves įmonėje ar padalinyje numatoma įdiegti, kokiose ataskaitose ir apskaitos registruose dažniausiai buvo randama klaidų, kokie veiklos rodikliai blogėja, kurie įmonės padaliniai turi daugiausia sunkumų siekiant įmonės numatytų tikslų, kokios numatomos ūkinių operacijų apimtys ir kt.
Operatyviniame vidaus audito plane turi būti nurodytos audito apimtys, išvardyti audituojami klausimai, auditoriai, kurie atliks auditą, audito atlikimo tvarkaraštis, audito testai ir procedūros, ryšiai su audituojamo padalinio darbuotojais ir kt. Audito planas turi būti pateikiamas audituojamam padaliniui nurodant auditorių bei jo atsakomybę. Svarbu užsitikrinti audituojamo padalinio vadovybės pritarimą, nes tai padės išvengti nesusipratimų ir problemų audito metu.
Strateginius ir metinius vidaus audito planus turi patvirtinti įmonės vadovybė, operatyvinius – vidaus audito tarnybos vadovas. Jei audito planai buvo audito metu pakeisti, juos tai pat būtina patvirtinti.

3. Informacijos rinkimas ir apdorojimas

Vidaus auditorius, dirbantis UAB „LAKAJA“ renka informaciją remdamasis audito tikslais ir apimtimi. Audito tikslai reikalauja rinkti tik tokią informaciją, kuri padėtų pasiekti konkrečios veiklos srities audito tikslus. Audito apimtis reikalauja rinkti informaciją, būdingą tik konkrečiai veiklos sričiai. Netikslinga rinkti šalutinę ar perteklinę informaciją, kuri nebus panaudota apibendrinant ir vertinant veiklos rezultatus.
Renkama informacija turi tenkinti bent tris kriterijus:
1) pakankamumo;
2) patikimumo;
3) naudingumo.
Pakankama yra ta informacija, kurios pakanka padaryti objektyvias išvadas apie tam tikrą veiklos sritį.
Patikima yra ta informacija, kuri paremta konkrečiais faktais, įtikinanti, turi įrodomąją galią.
Naudinga yra ta informacija, kuri padeda įmonei pasiekti tikslus, priimti vertingus sprendimus.
Informacija renkama panašiomis procedūromis, kurias naudoja išorės auditoriai. Tai tikrinimas, apklausa, stebėjimas, patvirtinimas, analitinės procedūros ir kt.
Mūsų nagrinėjamoje įmonėje rinkdamas informaciją vidaus auditorius apsvarsto klausimą, ar tikslinga naudoti papildomus audito testus ir procedūras, kad galėtų pasiekti numatytus audito tikslus.

4. Informacijos vertinimas

Svarbu sugebėti teisingai ir objektyviai įvertinti surinktą informaciją. Pirmiausia auditorius surinktą informaciją turėtų palyginti su ta, kurią tikėjosi ar planavo gauti. Jis turi išsiaiškinti netikėtus neatitikimus bei įsitikinti, kad neatitikimų nėra, kai jų buvo tikimasi. Vertindamas informaciją auditorius turi atkreipti dėmesį į neįprastus arba periodiškai nesikartojančius sandorius ar įvykius. Audito teorijos ir praktikos specialistai visada rekomenduoja faktinę informaciją lyginti su analogiška praėjusių laikotarpių informacija, taip pat – su sąmata ir prognozėmis.
Vienas svarbiausių informacijos vertinimo aspektų – ryšio tarp finansinės ir atitinkamos nefinansinės informacijos nagrinėjimas, pvz., buhalteriniuose dokumentuose parodytų darbo apmokėjimo išlaidų palyginimas su vidutiniu darbuotojų skaičiumi.
Kaip teigia UAB „LAKAJA“ vidaus auditoriai, kartais jie gauna netikėtus rezultatus. Juos reikia ypač kruopščiai vertinti. Tikslinga pateikti užklausimus įmonės vadovybei, taikyti naujus testus ir procedūras, kad gautų tokių netikėtų rezultatų paaiškinimą, arba jų nepatvirtintų.

5. Vidaus audito ataskaitos rengimas ir pateikimas

Baigus auditą surašoma ataskaita, kurioje apibendrinami audito rezultatai. Audito teorijoje ir praktikoje skiriamos dvi vidaus audito ataskaitų rūšys:
1) tarpinės;
2) baigiamosios.
Tarpinės ataskaitos surašomos tada kai auditas trunka ilgai. Jose pateikiama operatyvinė informacija, kurios reikia įmonės vadovybei tam tikriems valdymo sprendimams priimti. Tarpinės ataskaitos surašomos taip pat tada, kai daromi vidaus audito darbo apimties pakeitimai, atskleidžiami darbo drausmės pažeidimai, klaidos, apgaulės, įvairūs neūkiškumo faktai, kuriuos būtina greitai likviduoti. Tarpinės ataskaitos naudojamos ne tik per duoti informaciją vadovybei, bet ir baigiamajai ataskaitai surašyti.
Baigiamosios ataskaitos surašomos užbaigus auditą. Jų forma ir turinys labiausiai priklauso nuo įmonės valdymo struktūros ir audito pobūdžio.
Gali būti parengtos specialios ir valdymo ataskaitos.
Specialios ataskaitos – ataskaitos apie specialius projektus, apgavysčių tyrimą, neetišką elgesį ar įmonės veiklos politikos bei įstatymų neatitikimą. Tokio tipo ataskaitos platinimas gali būti ribojamas.
Valdymo ataskaitos gali būti parengtos atskirai, jeigu, pvz., jos pirmiausia susijusios ne su audito ar apskaitos problemomis, bet su organizacinėmis problemomis. [2; 604 – 611]
Prieš pateikdamas galutinę ataskaitą, vidaus auditorius parengia ataskaitos projektą. Vidaus auditorius turi siekti, kad jo parengtoje ataskaitoje rasti faktai ir išvados sudomintų vadovybę ir būtų jai naudingi plėtojant įmonės veiklą. Vidaus audito ataskaita turi būti pasirašyta auditoriaus, patvirtinta vidaus audito tarnybos vadovo ir įteikti įmonės vadovybei bei direktorių tarybai.
Atlikęs auditą, vidaus auditorius turėtų išsiaiškinti, ar įmonės vadovybė sureagavo į audito rezultatus, ar ėmėsi konkrečių veiksmų trūkumams šalinti ir kt. Jei įmonė tokių veiksmų nesiėmė, auditorius turėtų išsiaiškinti ar vadovybė prisiėmė riziką, susijusią su reagavimu. [1; 50 – 57]

Išvados

1. Vidaus auditas užtikrina įmonės veiklos efektyvumą, jos darbo kokybę.
2. Norint sėkmingai atlikti vidaus auditą, būtina tinkamai jį suplanuoti, t.y. numatyti jo strategiją.
3. Vidaus audito kokybei didelę įtaką turi surinktos informacijos kiekis ir jos objektyvumas.
4. Informacijos įvertinimas ir išvadų pateikimas nulemia įmonės veiklos perspektyvas.

Literatūra

1. Jukonienė B., Auditas, Vilniaus kolegija, Vilnius, 2003 (50 – 57 psl.)
2. Mackevičius J., Audito teorija ir praktika, Vilnius, 1999 (596 – 611 psl.)
3. Internetinis puslapis www.lar.lt