Audito samprata, tikslai ir reikšmė

 

Įvadas

Be vidaus audito neįmanoma efektyvi įmonės veikla, geri jos finansiniai rezultatai. Ne veltui vidaus auditas vadinamas įmonės valdymo sistemos širdimi. Vidaus audito tarnyba savo tyrimų medžiagą pateikia aukščiausiam valdymo lygiui – direktorių tarybai, valdybai, ar kitam valdymo elementui, kuris jais remdamasis priima sprendimus. Vidaus auditas – tai tarptautinis kokybės simbolis, nes būtent jis užtikrina įmonių veiklos efektyvumą, jų darbo kokybę.
Šio darbo tikslas yra išsiaiškinti UAB „LAKAJA“ vidaus audito reikšmę, tikslus, būtinumą bei aplinką.
Referate keliami tokie uždaviniai:
1. Išnagrinėti vidaus audito rūšis.
2. Išanalizuoti vidaus audito veiklos sritis.
3. Aptarti vidaus audito etapus:
a) etapų klasifikaciją;
b) planavimą ir strategiją;
c) informacijos rinkimą ir apdorojimą;
d) informacijos vertinimą;
e) ataskaitos rengimą ir pateikimą.
Darbas suskirstytas į keturis teorinius skyrius, kuriuose išsamiai analizuojami vidaus audito klausimai, glaustai apibendrinama pateikta informacija. Visose darbo dalyse aptartos pagrindinės vidaus audito temos: rūšys, veiklos sritys, etapai.
Ruošiant šį referatą, buvo remiamasi šiais informacijos šaltiniais: knygomis bei internetu.. Literatūros sąraše nurodyti tik tie šaltiniai, kurie buvo panaudoti darbe.

I. Vidaus audito apibūdinimas, reikšmė ir tikslai

Ekonominėje literatūroje vidaus auditas apibrėžiamas įvairiai. Dažniausiai cituojamas JAV vidaus auditorių instituto pateiktas apibrėžimas, t.y. „vidaus auditas yra nepriklausoma kontrolės forma, veikianti įmonės viduje ir apimanti įmonės veiklos tikrinimą ir įvertinimą“. Šis apibrėžimas nurodo, kad vidaus auditas yra:
1) kontrolės forma;
2) jis įkurtas įmonės viduje kaip savarankiškas padalinys;
3) jo pagrindinis tikslas padėti gerinti įmonės veiklą;
4) tai nepriklausoma kontrolės forma ( čia būtina pažymėti, kad vidaus auditas nėra visiškai priklausomas, bet kur kas labiau priklausomas negu kitos tarnybos).
Vienas pagrindinių UAB „LAKAJA“ vidaus audito tikslų – nagrinėti ir vertinti įmonės veiklą, jos vidaus kontrolės sistemą, teikti paramą įmonės vadovybei ir kitų valdymo lygių darbuotojams, kad jie geriau atliktų savo funkcijas. Šia prasme vidaus auditas teikia jiems informaciją (įvairias apžvalgas, rekomendacijas, patarimus ir pan.) nagrinėjamos veiklos aspektais. Ši informacija skiriasi savo turiniu, forma ir detalizavimo laipsniu, ji priklauso nuo įmonių vadovybės ar direktorių tarybos reikalavimų ir pageidavimų.
Gerai tvarkomas vidaus auditas gali užkirsti kelią nuostolingoms ir neteisėtoms operacijoms ir šitaip užtikrinti, kad įmonė dirbtų pelningai. Vidaus auditoriai, atlikę kruopščius patikrinimus ir sukaupę daug informacijos apie įmonės finansinę veiklą, gali padėti įmonės vadovybei priimti racionalesnius sprendimus, geriau prognozuoti ateities perspektyvas.
Vidaus audito darbo apimtis priklauso nuo vidaus kontrolės sistemos. Vidaus auditas nagrinėja vidaus kontrolės sistemos tinkamumą ir efektyvumą, tiksliau tariant, tiria, ar ši sistema garantuoja, kad būtų pasiekti įmonės tikslai. Todėl vidaus audito tarnyba pirmiausia turi žinoti, kokie numatyti veiklos tikslai, ir po to nagrinėti, kaip juos pasiekti padeda vidaus kontrolės sistema. Žinoma, įmonės vadovybė neretai nurodo papildomas veiklos sritis, kurias vidaus auditas turi patikrinti, ir taip padidina vidaus audito darbų apimtį.
610 tarptautiniame audito standarte „Vidaus audito reikšmė“ nurodyti trys pagrindiniai vidaus audito tikslai:
1) apskaitos ir vidaus kontrolės sistemos priežiūra. Už apskaitos ir kontrolės sistemų sukūrimą yra atsakinga įmonės vadovybė, kuriai nuolat reikia informacijos valdymo sprendimams priimti ir veiklai tvarkyti. Vidaus audito tarnyba, stebėdama apskaitos ir vidaus kontrolės sistemų veiklą, rekomenduoja priemones joms tobulinti;
2) finansinės ir kitokios informacijos tikrinimas valdymo tikslams. Vidaus auditas siekia nustatyti šios informacijos patikimumą. Tam naudoja įvairius testus ir procedūras, klasifikuoja, sistemina, apibendrina ir analizuoja informaciją;
3) ūkinių finansinių operacijų ekonominės prasmės, reikšmingumo ir efektyvumo tyrimas.
Išsamiau šiuos tikslus galima paaiškinti taip: vidaus auditas tikrina ir įvertina apskaitos sistemą, finansinių ataskaitų sudarymą, kitų operacijų tvarkymą, nustato jų logiškumą, nustato, ar viskas įmonėje daroma pagal nustatyta politiką, planus ir procedūras, ieško būdų sumažinti įmonės nuostolius ir išplėsti jos veiklą, tikrina turimų duomenų patikimumą ir numato jų panaudojimo galimybę, įvertina atliekamų darbų ir teikiamų paslaugų kokybę, pateikia įmonės veiklos tobulinimo rekomendacijas ir kt.
Taigi vertinant šiuos vidaus audito tikslus galima teigti, kad vidaus auditas skirtingai negu išorės yra skirtas patikrinti visos įmonės veiklai, ne vien finansinei atskaitomybei.
Vidaus auditas UAB „LAKAJA“ apima organizacinės struktūros, atsakomybės, įgaliojimų perdavimo ir stebėjimo procedūrų tikrinimą, planavimo ir koordinavimo, valdymo informacinių sistemų efektyvumo, žmogiškųjų išteklių tikrinimą, taip pat kontroliuoja, kaip laikomasi įstatymų ir kitų teisės aktų. Vidaus auditas turi patvirtinti, kad kontrolės aplinkos svarba suprantama visuose įmonių valdymo lygiuose ir kad kontrolė nėra ignoruojama aukštesniuose valdymo lygiuose. Įmonėje neturi būti „tamsių vietų“ kurios būtų neprieinamos patikrinimams. Kiekvienas, kuris mano galįs nepaisyti kontrolės, turi pakeisti savo nuomonę.
Vidaus audito tikslams įgyvendinti ir vidaus audito svarbai patvirtinti steigiamos nacionalinės vidaus auditorių asociacijos. Pagrindinis vidaus auditorių asociacijos tikslas – teikti metodinę ir praktinę paramą asociacijos nariams, atstovauti jų interesams valstybiniuose organuose ir tarptautinėse auditorių organizacijose. Kiti jos tikslai: ginti vidaus auditorių profesinius interesus, formuoti vidaus auditorių profesinę etiką, dalyvauti rengiant nacionalinius vidaus audito standartus, kelti profesinį vidaus auditorių lygį, kvalifikaciją, organizuoti jų mokymą bei kvalifikacijos kėlimą, propaguoti vidaus audito darbą, organizuoti konferencijas, seminarus bei kitus profesinius renginius, bendradarbiauti su kitų valstybių analogiškomis organizacijomis, jungtis, įstoti į kitas visuomenines organizacijas šalyje bei užsienyje, sudaryti sutartis su kitų valstybių visuomeninėmis organizacijomis ir kt. [2; 596 – 598]

II. Vidaus audito rūšys

Ekonominėje literatūroje aprašomos įvairios vidaus audito rūšys, pateikiami skirtingi jų klasifikavimo požymiai. Dažniausiai vidaus auditas skirstomas pagal veiklos sritis:
1) finansinis auditas;
2) veiklos auditas;
3) duomenų sistemos auditas;
4) projektų auditas.
Finansinio audito paskirtis – tikrinti, ar teisingai rengiama finansinė atskaitomybė, tvarkoma buhalterinė apskaita, ar ji atitinka galiojančius teisės aktus.
Veiklos auditas atliekamas siekiant patikrinti, kaip vykdomi įmonės vadovybės planai ir procedūros, įvertinti įmonės veiklos veiksmingumą, turto apsaugą ir išteklių panaudojimą.
Duomenų sistemos auditas atliekamas siekiant patikrinti įmonės informacijos saugumą, programinės įrangos panaudojimą, bei naujų informacijos sistemų kūrimo tikslingumą.
Projektų audito paskirtis – nustatyti, ar vykdomos projektų lėšų panaudojimo ir kitos specialių projektų sąlygos, ar pasiektas numatytas rezultatas.
Mūsų nagrinėjamoje įmonėje UAB „LAKAJA“ atliekamas visų šių rūšių auditas, išskyrus projektų auditą.
Vidaus auditas pagal atlikimo dažnumą skirstomas į:
1) nuolatinį auditą;
2) periodišką auditą;
3) netikėtą auditą.
Nuolatinis auditas dažniausiai atliekamas didesnėse įmonėse ar tose srityse, kurioms būdingi didelės rizikos elementai, sudėtingi sandoriai ar didelė sandorių apimtis. Nors tokiu atveju reikia, kad audito darbuotojų būtų paskirta nuolat dirbti tam tikroje srityje, bet nuolatinio audito privalumas tas, kad ši sritis nuolat tikrinama ir taip sumažinama tam tikra rizika. Nuolatinis auditas užtikrina nuolatinę kontrolę ir leidžia auditoriams specializuotis.
Periodiškas auditas gali būti atliekamas, kai manoma, kad jis būtinas. Šios rūšies auditas atliekamas dažniausiai. Jo dažnumą lemia daugelis veiksnių, pvz., praėjusio laikotarpio audito rezultatai, rizikos įvertinimas, valdymo sistemos, ekonominės aplinkos pasikeitimai ir kt. Dėl ribotų audito išteklių kiekvienos įmonės srities auditas gali būti kasmet neatliekamas. Jeigu tam tikram įmonės padaliniui ar veiklos sričiai nebuvo numatytas dažnesnis auditas, tai vidaus audito tarnyba turėtų periodiškai stebėti tą padalinį ar sritį, kad galėtų nustatyti, ar pagal esamas sąlygas reikia paankstinti kito audito datą.
Netikėtas auditas dažniausiai atliekamas tose srityse, kurioms būdingos didelės grynųjų pinigų apimtys, kai kyla įtarimų dėl nelegalios veiklos, įstatymų reikalavimų, įmonės veiklos politikos nepaisymo.
Netikėtas auditas gali būti atliktas kaip visaapimantis patikrinimas arba kaip audito dalis. Pvz., vidaus audito tarnyba gali netikėtai atlikti vertybinių popierių skaičiavimą arba netikėtai audituoti sritį, kurioje ankstesnis auditas nustatė esant silpną vidaus kontrolės sistemą. Netikėtam auditui tam tikrais atvejais reikia daugiau auditorių, kad butų kontroliuojamas dokumentų tikrinimas ir būtų galima auditą atlikti greičiau. Pagrindinis šio audito privalumas – netikėtumas. Vidaus auditoriai turi galimybę atlikti auditą ir kontroliuoti dokumentus tokius, kokie jie yra. Netikėtas auditas reikalauja nuodugnaus pasirengimo ir tikslaus veiksmų plano.
Laiko požiūriu vidaus auditas gali būti skirstomas į:
1) planinį;
2) pareikalaujamąjį.
Planinis auditas atliekamas pagal planą, sudarytą ataskaitiniams metams.
Pareikalaujamasis auditas atliekamas įmonės vadovų sprendimu.
Pagal apimtį vidaus auditas skirstomas į:
1) kompleksinį;
2) dalinį;
3) specializuotą.
Kompleksinio audito pagrindinis tikslas – atlikti visapusišką įmonės veiklos patikrinimą.
Dalinio audito tikslas – tikrinti ne visą įmonės veiklą, o tam tikras veiklos sritis, funkcijas ar padalinius.
Specializuotas auditas toks, kai keliuose padaliniuose tikrinamos tos pačios veiklos sritys, pvz., pirkimų ar pardavimų operacijos. [2; 599 – 601]

III. Vidaus audito veiklos sritys

UAB „LAKAJA“ vidaus auditas stebi visas vidaus sritis. Tam tikrais įmonės veiklos periodais būna sunku pasakyti, kuriai veiklos sričiai vidaus auditas turi skirti daugiausia dėmesio. Vidaus audito sistema turi būti aktyvi ir lanksti, kad galėtų greitai prisitaikyti prie besikeičiančių situacijų, sutelkti dėmesį į tam tikras veiklos sritis tuo metu, kai reikalinga. Labiausiai išskirtinos šios vidaus audito veiklos sritys arba funkcijos:
1. Turto apsauga.
Vidaus auditas turi nustatyti:
a) ar yra įmonėje turto apsaugos sistema, kuri apsaugotų turtą nuo vagysčių ir išeikvojimų;
b) ar įmonės darbuotojai garantuoja turto apsaugą, ar jie pasirašę įsipareigojimus būti už tą ar kitą turtą atsakingi;
c) ar turtas apdraustas;
d) ar racionaliai naudojamos medžiagos ir kiti materialiniai ištekliai;
e) kokiomis sąlygomis laikomi gryni pinigai ir įvairūs vertybiniai popieriai ir t.t.
2. Apskaitos ir finansinių ataskaitų būklės tikrinimas.
Vidaus auditas turi įvertinti:
a) buhalterijos tarnybos darbuotojų kvalifikaciją ir profesinį pasirengimą;
b) ar buhalterijos darbuotojai teisingai pasidaliję darbą, ar laikosi pareiginių instrukcijų;
c) ar naudojamos racionalios ir pažangios apskaitos formos ir metodai;
d) apskaitos kompiuterizavimo lygį;
e) ar vyriausiasis finansininkas imasi priemonių apskaitos darbuotojų darbui palengvinti, klaidoms sumažinti, apskaitos informacijos kokybei, analitiškumui ir operatyvumui padidinti;
f) ar buhalterija turi reikiamą praktinę metodinę bazę apskaitai tvarkyti;
g) sintetinės ir analitinės apskaitos bei finansinių ataskaitų bendrą lygį nustatant, ar apskaitos sistema parodo tikrą ir teisingą finansinę būklę.
3. Darbo ir atsakomybės paskirstymo kontrolė.
Vidaus auditas turi patikrinti, ar patvirtintos visų darbuotojų pareiginės instrukcijos, ar jie atlieka numatytas užduotis. Manoma, kad nereikėtų darbuotojams ilgai atlikti tas pačias operacijas, reikia sekti, kad jie gautų daugiau įvairių darbų. Auditoriai turi įvertinti, ar darbas paskirstomas objektyviai, t.y. pagal darbuotojų profesinį pasirengimą, ar pagal kitus subjektyvius požymius (giminystę, simpatijas, tarpininkavimą ir pan.), ar toks paskirstymas padeda įmonei vykdyti pagrindinius tikslus. Vienas svarbiausių vidaus audito uždavinių – rūpintis, kad būtų numatyta kiekvieno darbuotojo atsakomybė už tam tikrą darbą arba veiklos sritį. Manoma, kad atsakomybė už turtą ar labai svarbias veiklos sritis turi būti paskirstyta keletui asmenų. Darbą ir atsakomybę reikia taip organizuoti, kad visiems darbuotojams rūpėtų dirbti kuo geriau ir pasiekti geresnių rezultatų.
4. Visų rūšių pažeidimų ir piktnaudžiavimų atskleidimas.
Vidaus auditas turi ištirti:
a) sąlygas, aplinkybes ir priežastis, palankias pažeidimams ir piktnaudžiavimams daryti;
b) darbuotojų veiksmus, kenksmingus įmonei;
c) išorinius asmenų veiksmus, kenksmingus įmonei;
d) darbuotojų darbo drausmę;
e) ar visi finansiniai sandoriai tiksliai sudaryti, ar jie atitinka įmonės politiką.
5. Informacijos, kurios reikia įmonės vadovybei, teikimas.
Vidaus auditoriai turi teikti įmonės vadovybei tam tikrą informaciją, kurios reikia įvairiems valdymo ir strateginiams sprendimams priimti. Jie turi užtikrinti, kad ši informacija būtų objektyvi ir patikima. Svarbi vidaus auditorių teikiamos informacijos rūšis – jų rekomendacijos. Vidaus auditoriai turi ieškoti būdų įmonės išlaidoms ir nuostoliams mažinti, pelningumui didinti, paslaugoms plėtoti ir kt.
Bet kuri veikla, kurios imasi įmonė, turi tam tikrą rizikos laipsnį. Vienas pagrindinių vidaus audito uždavinių – nustatyti visas galimas rizikos sritis ir užtikrinti, kad rizika būtų tinkamai kontroliuojama. Žinoma, vidaus auditas negali pakeisti valdymo kontrolės funkcijų – tai įmonės vadovybės užduotis, tačiau jo uždavinys – įspėti įmonės vadovybę apie galimus pavojus. Vidaus auditas turi nuolat stebėti pagrindines rizikos rūšis. [2; 602 – 603]

IV. Vidaus audito etapai
1. Vidaus audito etapų klasifikacija

Vidaus auditas gali būti atliekamas įvairiai. Pirmiausia tai priklauso nuo įmonės dydžio, jos padalinių skaičiaus, valdymo struktūros. Tačiau visais atvejais jis turi būti atliekamas nuosekliai. UAB „LAKAJA“ vidaus audito etapai yra šie:
1) faktų rinkimas;
2) analizė;
3) rekomendacijos.
Renkant faktus svarbu žinoti, kokie įmonės tikslai ir kokią politiką, strategiją ir priemones šiems tikslams pasiekti naudoja vadovybė.
Analizuojant svarbu nustatyti, ar surinktų faktų pakanka, norint išaiškinti esmines veiklos problemas ir parengti rekomendacijas.
Rekomendacijos neturi būti bendro ar teorinio pobūdžio, jos turi padėti vadovybei pasiekti įmonės veiklos tikslus.
Tačiau tokia vidaus audito etapų klasifikacija pernelyg abstrakti. Tikslinga išskirti šiuos tarpusavyje susietus vidaus audito etapus:
1) audito planavimas ir strategija;
2) informacijos rinkimas ir apdorojimas;
3) informacijos vertinimas;
4) audito ataskaitos rengimas ir pateikimas;
5) poauditinė veikla.
Žinoma, gali būti išskirta ir daugiau etapų, svarbu, kad kiekviename būtų numatyti konkretūs darbai, jų apimtys, įvykdymo terminai, atlikėjai, jų atsakomybė.
Visi audito etapai turi sudaryti audito proceso visumą. Visų auditų etapų tikslų įvykdymas turi garantuoti bendros audito strategijos sėkmę. Vidaus audito strategija turi atitikti įmonės tikslus, jos kontrolės aplinką ir išorinę aplinką – įstatymus, teisės aktus ir priežiūros institucijų sprendimus.
Kiekvienu audito etapu turi būti numatomi konkretūs audito testai ir procedūros, parengti tinkami audito darbo dokumentai.

2. Vidaus audito planavimas ir strategija

Vidaus audito planavimo ir strategijos bendrosios nuostatos.
Vidaus auditas UAB „LAKAJA“ atliekamas metodiškai ir sistemiškai, siekiant, kad būtų objektyviai įvertinta įmonės vidaus kontrolės sistema ar teisingai pagrįsta įmonės vadovybė pasirinkta veiklos politika. Todėl svarbu tinkamai planuoti vidaus auditą. Vidaus audito planavimas turi nuosekliai pagrįsti audituojamų objektų pasirinkimą, apimti pagrindinius įmonės veiklos ir vidaus kontrolės sistemos pokyčius, galimybes, plėtoti verslą ir audito tarnybos įgūdžius. Reikia atsižvelgti ir į išorės veiksnius: tai ekonominės politikos, finansų rinkos pokyčiai ir kt.
Audito planavimas – tai audito strategijos numatymas. Numatoma strategija pritaikoma skirtingoms, dažnai pakankamai specializuotoms vidaus audito sritims, užmezgant ryšius su įmonės vadovybe. Dėl audito strategijos įgyvendinimo reikia pabrėžti, kad vidaus audito darbas prasideda nuo aukščiausio lygio – įmonės vadovo ir valdybos veiklos. Svarbu, kaip jie perduoda atsakomybę ir įgaliojimus bei stebi kiekvieną įmonės veiklos aspektą.
Audito planavimas – vienas iš labiausiai apleistų vidaus audito veiklos barų. Daugelyje įmonių vidaus audito planai nesudaromi arba sudaromi skubotai, todėl yra paviršutiniški ir nepraktiški. Neretai sudarytieji planai nepanaudojami, jie dažnai koreguojami ar apskritai jų nepaisoma. Manoma, kad plano sudarymas – tarybinės kontrolės sistemos atgyvena, todėl daugelio įmonių vidaus audito tarnybos dirba neplaningai, vykdydamos tik vadovybės nurodymus. Tai labai apsunkina vidaus audito tarnybos darbą, riboja vidaus auditorių nepriklausomybę.
Penkerių metų vidaus audito plane nurodomi padaliniai kurie bus audituojami du kartus per metus, kasmet, kartą per dvejus metus ir pan.
Vienerių metų audito planas sudaromas atskiriems padaliniams arba veiklos sritims. Jame nurodoma, kokios tam tikro padalinio veiklos sritys, ar operacijos bus audituojamos, kiek dienų reikės auditui atlikti.
Konkrečių veiklos sričių ar operacijų audito plane nurodoma, kokie uždaviniai keliami atliekant auditą, kokia audito trukmė, kas iš darbuotojų atsakingas už informacijos pateikimą.
Sudarant audito planą pirmiausia turi būti keliamas klausimas, ar šis planas padės sėkmingai atlikti auditą ir išspręsti jo metu iškilusias problemas. Plane taip pat reikia numatyti, kaip bus panaudojami kompiuteriai, t.y., kad pagreitėtų auditas ir būtų operatyviau sprendžiami tam tikri klausimai.
Auditas – viena iš rizikingiausių veiklos sričių, todėl jo atlikimo planuose būtina įrašyti skirsnį dėl galimos rizikos. Jame reikėtų nurodyti, kokiose įmonės veiklos srityse ir padaliniuose galima didelė audito rizika ir kodėl.
Audito darbai savo sudėtingumu bei laiko reikme skirtingi. Todėl sudarant planus tikslinga visus audito darbus suskirstyti pagal jų sudėtingumą į tris grupes: didelio, vidutinio ir mažo. Kiekvienai darbų grupei reikia numatyti, kiek tam darbui atlikti reikės sunaudoti žmogaus darbo valandų.
Teisingas vidaus audito plano sudarymas turi tiesioginės įtakos tolesniam vidaus audito darbo organizavimui. Vidaus audito planai turi būti derinami su įmonės vadovybe. Tačiau sudarant vidaus audito planą tikslinga įvertinti ir padalinių vadovų sąžiningumą bei jų vadovavimo sugebėjimus. Įrodyta, kad kuo sąžiningesni vadovai – tuo mažesnė apgaulės tikimybė.
Į vidaus audito planų kūrimo procesą rekomenduotina įtraukti vidaus auditorius, turinčius reikiamą profesinę kvalifikaciją. Jų planavimo procesą suteikia jiems papildomą motyvaciją įgyvendinant planus. Parengti gerus vidaus audito planus gana sudėtingas uždavinys, nes reikia ne tik gerai žinoti įmonės tikslus, jos veiklos ypatybes ir problemas, bet ir orientuotis kartais į gana ribotus vidaus audito išteklius.
Vidaus audito planų rūšys. Siekiant vidaus auditą atlikti nuosekliai ir planingai, UAB „LAKAJA“ sudaromi trijų lygių vidaus audito planai:
1) strateginiai;
2) metiniai;
3) operatyviniai.
Strateginis vidaus audito planas sudaromas tam pačiam laikotarpiui kaip ir įmonės verslo strateginis planas. Paprastai jis apima 2-5 m. laikotarpį. Strateginiame plane ypač turi būti atsižvelgta į vidaus audito tarnybos vaidmenį įmonės valdymo struktūroje, jos pagrindinę misiją. Jame turi būti nurodomi ir padaliniai, kurie bus audituojami du kartus per metus, kasmet, karta per dvejus metus ir pan., identifikuojama pagrindinė rizika. Tai vidaus ir išorės rizika, su kuria gali susidurti įmonė, siekdama savo tikslų konkurencinėje rinkoje. Čia reikėtų parodyti , kokią pagalbą gali suteikti vidaus audito tarnyba įmonės vadovybei, kad sumažintų riziką arba jos išvengtų. Strateginiame vidaus audito plane svarbu išskirti prioritetus, kuriems būtų skiriamas nuolatinis dėmesys. Jų išskyrimas turi būti motyvuotas, pagrįstas tinkamais skaičiavimais. Prioritetų išskyrimas paprastai siejamas su rizikingiausiomis veiklos sritimis, vidaus audito bei kitų išteklių apskaičiavimu. Vidaus audito strateginis planas turi įvertinti įmonės plėtojimo tendencijas ir numatyti ateities perspektyvas, konkrečiai kalbant – naujas veiklos sritis, naujus produktus ir technologijas ir kt. Į strateginį planą būtina įtraukti vidaus audito tarnybos darbuotojų profesinės kvalifikacijos kėlimą.
Vidaus audito strateginis planas iš pirmo žvilgsnio gali atrodyti pernelyg bendro pobūdžio, jo informacija – apibendrinta. Tačiau jame toji informacija turi būti pateikta taip, kad parodytų įmonės veiklos tendencijas, galimus pokyčius ir juos sąlygojančius veiksnius, verslo rizikos lygį, veiklos pranašumus ir trūkumus, tęstinumo galimybes.
Strateginio plano tikslams ir uždaviniams įgyvendinti sudaromas metinis planas. Jis detalizuoja strateginio plano nuostatas. Vidaus audito metinio plano struktūra tokia:
1) audito objektas ir tikslai;
2) audito testai ir procedūros;
3) audito terminai;
4) pagrindinės informacijos apie audituojamas sritis kaupimas;
5) reikalingi ištekliai auditui atlikti;
6) audito rizikos įvertinimas;
7) ryšiai su įmonės personalu;
8) audito ataskaitos rašymas;
9) audito rezultatų pateikimas.
Operatyvinis vidaus audito planas – tai ketvirčio ar mėnesio darbo planas įmonės ar padalinių tam tikroms veiklos sritims patikrinti. Operatyviniai vidaus audito planai gali labai skirtis. Tai priklauso nuo audituojamo objekto ypatybių. Tačiau galioja bendrosios nuostatos, kurių derėtų laikytis sudarant operatyvinius planus. Operatyviniam vidaus audito planui sudaryti turi būti surenkama tokia informacija:
1) audituojamos įmonės veiklos srities ar padalinio tikslai, uždaviniai, instrukcijos;
2) teisinė, įstatymų ir normatyvinė bazė;
3) organizacinė ir valdymo struktūra bei naujausi jos pokyčiai;
4) finansiniai rodikliai ir jų analizė;
5) personalas ir jo kvalifikacija;
6) ankstesnio audito darbo dokumentai;
7) audito rizikos laipsnis;
8) kita informacija.
Sudarant operatyvinius vidaus audito planus tikslinga įvertinti ir atsižvelgti į tokius dalykus: kokias naujoves įmonėje ar padalinyje numatoma įdiegti, kokiose ataskaitose ir apskaitos registruose dažniausiai buvo randama klaidų, kokie veiklos rodikliai blogėja, kurie įmonės padaliniai turi daugiausia sunkumų siekiant įmonės numatytų tikslų, kokios numatomos ūkinių operacijų apimtys ir kt.
Operatyviniame vidaus audito plane turi būti nurodytos audito apimtys, išvardyti audituojami klausimai, auditoriai, kurie atliks auditą, audito atlikimo tvarkaraštis, audito testai ir procedūros, ryšiai su audituojamo padalinio darbuotojais ir kt. Audito planas turi būti pateikiamas audituojamam padaliniui nurodant auditorių bei jo atsakomybę. Svarbu užsitikrinti audituojamo padalinio vadovybės pritarimą, nes tai padės išvengti nesusipratimų ir problemų audito metu.
Strateginius ir metinius vidaus audito planus turi patvirtinti įmonės vadovybė, operatyvinius – vidaus audito tarnybos vadovas. Jei audito planai buvo audito metu pakeisti, juos tai pat būtina patvirtinti.

3. Informacijos rinkimas ir apdorojimas

Vidaus auditorius, dirbantis UAB „LAKAJA“ renka informaciją remdamasis audito tikslais ir apimtimi. Audito tikslai reikalauja rinkti tik tokią informaciją, kuri padėtų pasiekti konkrečios veiklos srities audito tikslus. Audito apimtis reikalauja rinkti informaciją, būdingą tik konkrečiai veiklos sričiai. Netikslinga rinkti šalutinę ar perteklinę informaciją, kuri nebus panaudota apibendrinant ir vertinant veiklos rezultatus.
Renkama informacija turi tenkinti bent tris kriterijus:
1) pakankamumo;
2) patikimumo;
3) naudingumo.
Pakankama yra ta informacija, kurios pakanka padaryti objektyvias išvadas apie tam tikrą veiklos sritį.
Patikima yra ta informacija, kuri paremta konkrečiais faktais, įtikinanti, turi įrodomąją galią.
Naudinga yra ta informacija, kuri padeda įmonei pasiekti tikslus, priimti vertingus sprendimus.
Informacija renkama panašiomis procedūromis, kurias naudoja išorės auditoriai. Tai tikrinimas, apklausa, stebėjimas, patvirtinimas, analitinės procedūros ir kt.
Mūsų nagrinėjamoje įmonėje rinkdamas informaciją vidaus auditorius apsvarsto klausimą, ar tikslinga naudoti papildomus audito testus ir procedūras, kad galėtų pasiekti numatytus audito tikslus.

4. Informacijos vertinimas

Svarbu sugebėti teisingai ir objektyviai įvertinti surinktą informaciją. Pirmiausia auditorius surinktą informaciją turėtų palyginti su ta, kurią tikėjosi ar planavo gauti. Jis turi išsiaiškinti netikėtus neatitikimus bei įsitikinti, kad neatitikimų nėra, kai jų buvo tikimasi. Vertindamas informaciją auditorius turi atkreipti dėmesį į neįprastus arba periodiškai nesikartojančius sandorius ar įvykius. Audito teorijos ir praktikos specialistai visada rekomenduoja faktinę informaciją lyginti su analogiška praėjusių laikotarpių informacija, taip pat – su sąmata ir prognozėmis.
Vienas svarbiausių informacijos vertinimo aspektų – ryšio tarp finansinės ir atitinkamos nefinansinės informacijos nagrinėjimas, pvz., buhalteriniuose dokumentuose parodytų darbo apmokėjimo išlaidų palyginimas su vidutiniu darbuotojų skaičiumi.
Kaip teigia UAB „LAKAJA“ vidaus auditoriai, kartais jie gauna netikėtus rezultatus. Juos reikia ypač kruopščiai vertinti. Tikslinga pateikti užklausimus įmonės vadovybei, taikyti naujus testus ir procedūras, kad gautų tokių netikėtų rezultatų paaiškinimą, arba jų nepatvirtintų.

5. Vidaus audito ataskaitos rengimas ir pateikimas

Baigus auditą surašoma ataskaita, kurioje apibendrinami audito rezultatai. Audito teorijoje ir praktikoje skiriamos dvi vidaus audito ataskaitų rūšys:
1) tarpinės;
2) baigiamosios.
Tarpinės ataskaitos surašomos tada kai auditas trunka ilgai. Jose pateikiama operatyvinė informacija, kurios reikia įmonės vadovybei tam tikriems valdymo sprendimams priimti. Tarpinės ataskaitos surašomos taip pat tada, kai daromi vidaus audito darbo apimties pakeitimai, atskleidžiami darbo drausmės pažeidimai, klaidos, apgaulės, įvairūs neūkiškumo faktai, kuriuos būtina greitai likviduoti. Tarpinės ataskaitos naudojamos ne tik per duoti informaciją vadovybei, bet ir baigiamajai ataskaitai surašyti.
Baigiamosios ataskaitos surašomos užbaigus auditą. Jų forma ir turinys labiausiai priklauso nuo įmonės valdymo struktūros ir audito pobūdžio.
Gali būti parengtos specialios ir valdymo ataskaitos.
Specialios ataskaitos – ataskaitos apie specialius projektus, apgavysčių tyrimą, neetišką elgesį ar įmonės veiklos politikos bei įstatymų neatitikimą. Tokio tipo ataskaitos platinimas gali būti ribojamas.
Valdymo ataskaitos gali būti parengtos atskirai, jeigu, pvz., jos pirmiausia susijusios ne su audito ar apskaitos problemomis, bet su organizacinėmis problemomis. [2; 604 – 611]
Prieš pateikdamas galutinę ataskaitą, vidaus auditorius parengia ataskaitos projektą. Vidaus auditorius turi siekti, kad jo parengtoje ataskaitoje rasti faktai ir išvados sudomintų vadovybę ir būtų jai naudingi plėtojant įmonės veiklą. Vidaus audito ataskaita turi būti pasirašyta auditoriaus, patvirtinta vidaus audito tarnybos vadovo ir įteikti įmonės vadovybei bei direktorių tarybai.
Atlikęs auditą, vidaus auditorius turėtų išsiaiškinti, ar įmonės vadovybė sureagavo į audito rezultatus, ar ėmėsi konkrečių veiksmų trūkumams šalinti ir kt. Jei įmonė tokių veiksmų nesiėmė, auditorius turėtų išsiaiškinti ar vadovybė prisiėmė riziką, susijusią su reagavimu. [1; 50 – 57]

Išvados

1. Vidaus auditas užtikrina įmonės veiklos efektyvumą, jos darbo kokybę.
2. Norint sėkmingai atlikti vidaus auditą, būtina tinkamai jį suplanuoti, t.y. numatyti jo strategiją.
3. Vidaus audito kokybei didelę įtaką turi surinktos informacijos kiekis ir jos objektyvumas.
4. Informacijos įvertinimas ir išvadų pateikimas nulemia įmonės veiklos perspektyvas.

Literatūra

1. Jukonienė B., Auditas, Vilniaus kolegija, Vilnius, 2003 (50 – 57 psl.)
2. Mackevičius J., Audito teorija ir praktika, Vilnius, 1999 (596 – 611 psl.)
3. Internetinis puslapis www.lar.lt

Pajamų samprata ir reglamentavimas. Pardavimo pajamų auditas

 

ĮVADAS
Kiekvieno ūkio subjekto sėkmingo egzistavimo prielaida yra pardavimo pajamų gavimas. Įmonės yra steigiamos tam, kad su mažiausiomis sąnaudomis uždirbtų kuo daugiau pajamų, kas įtakotų didesnį įmonės pelną. Pakankamas grynųjų pajamų, t.y. pelno, perviršis užtikrina ne tik ūkio subjekto darbuotojų, vadovų, akcininkų, bet ir klientų, tiekėjų, valstybės moralinį ir materialinį pasitenkinimą. Darbuotojai yra patenkinti gaudami vis didėjančius atlyginimus, premijas už gerus darbo rezultatus, atstovaudami sėkmingo ūkio subjekto interesams, vadovai taip pat gali didžiuotis savo vadovavimo dėka užtikrinantys įmonės ekonominį klestėjimą. Akcininkus pajamų pagausėjimas pasiekia per padidėjusias dividendų sumas. Klientai džiaugiasi palaikantys ryšius su respektabiliomis įmonėmis, tiekėjai paprastai gali tikėtis greitų atsiskaitymų, o valstybinės įstaigos patenkintos didėjančiomis mokamų mokesčių sumomis.
Dauguma yra suinteresuoti didėjančių pajamų sumų priskaitymu ir gavimu, tačiau pajamų pripažinimo momentai sukelia daug problemų įmonių buhalteriams, o po to ir nepriklausomiems auditoriams. Auditoriaus pareiga patikrinti, ar pajamų ciklo operacijos yra pakankamai ir teisingai atskleistos finansinėse ataskaitose. Jie vadovaudamiesi nacionaliniais audito standartais, verslo apskaitos standartais, apskaitos principais ir kitais norminiais teisės aktais turi nuspręsti, ar pardavimo pajamos yra pripažintos pagrįstai, pilnai, laiku bei teisingomis sumomis. Yra daugybė sąlygų, kurios nulemia pajamų pripažinimo momentą, ir jas visas auditorius privalo įdėmiai išanalizuoti. Svarbu atsižvelgti į vidaus kontrolės sistemos efektyvumą, kurio aukštas lygis sumažina klaidų ir apgaulių buvimo riziką.
Taigi svarbiausi pardavimo pajamų audito momentai yra susiję su vidaus kontrolės sistemos įvertinimu bei tinkamų ir pakankamų testų parinkimu įrodymams gauti. Atlikdamas audito procedūras auditorius turi gauti įrodymus, kurie padėtų nuspręsti apie įmonės finansinės atskaitomybės tikrą ir teisingą vaizdą, tame tarpe ir pardavimo pajamų ciklo sąskaitų tikrumą bei teisingumą. Aktualumas slypi tinkamų ir pakankamų testų pasirinkime, vidaus kontrolės sistemos įvertinimo sudėtingume, pajamų pripažinimo momento nustatyme.
Šio darbo tikslas yra atskleisti pardavimo pajamų audito atlikimo ypatumus. Šiam tikslui pasiekti yra formuluojami tokie uždaviniai:
1) apibrėžti pardavimo pajamų sąvoką;
2) aptarti pardavimo pajamų ciklą ir jį sudarančias operacijas;
3) išsiaiškinti vidaus kontrolės sistemos efektyvumo įvertinimą;
4) įvertinti audito testų ir procedūrų pasirinkimo tinkamumą;
5) išnagrinėti pardavimo pajamų pripažinimo atvejus.
Darbą “pardavimo pajamų auditas” sudaro trys skyriai. Pirmajame skyriuje yra pateiktas detalus pardavimo pajamų sąvokos išaiškinimas, pajamas reglamentuojantys teisės norminiai aktai. Taip pat nagrinėjami pardavimo pajamų ciklo dalys, joms priskiriamos operacijos. Antrasis darbo skyrius yra pats didžiausias savo apimtimi. Jame aprašoma pardavimo pajamų audito tikslai, vidaus kontrolės sistemos įvertinimo būdai ir jų taikymas, daug dėmesio skiriama kontrolės procedūroms, pateikiami santykinių rodiklių skaičiavimo ypatumai. Plačiai nagrinėjami pardavimo pajamų audito testai ir procedūros. Šiek tiek pateikiama pardavimo pajamų ciklo sąskaitose pasitaikančių klaidų ir apgaulių, išaiškintų auditorių ir valstybinių tikrintojų. Trečiajame skyriuje aptariami pardavimo pajamų pripažinimo atvejai, kurie auditoriui yra ypatingai aktualūs.
Darbo temai atskleisti buvo panaudota mokslinės ir teisinės literatūros analizė bei apibendrinimas. Dėmesio skirta santykinių rodiklių skaičiavimui ir analizei. Bandyta daugiau nagrinėti realius pardavimo pajamų ciklo operacijų atvejus. Sunkumų sukėlė “pardavimo pajamų auditas” temos nepakankamas išnagrinėjimas užsienio bei lietuvių apskaitos ir audito literatūroje. Temos tikslo pasiekimui daug kliūčių sudarė išsamios ir naujesnės literatūros apie pajamų auditą lietuvių kalba nebuvimas.

1. Pardavimo pajamos

1.1. Pajamų samprata ir reglamentavimas

Buhalterinės apskaitos literatūroje pajamos apibūdinamos siejant jas su ūkio subjektų veikla. Pajamos yra siejamos su galutiniu įmonės veiklos rezultatu – pelnu. Kuo daugiau ūkio subjektas uždirbs pajamų, tuo geresni bus veiklos rezultatai.
Norminiuose teisės aktuose, susijusiuose su apskaita, pateikiamas išsamus pajamų apibrėžimas. 1 – ajame verslo apskaitos standarte, buhalterinės apskaitos įstatyme pajamos apibūdinamos kaip ūkio subjekto ekonominės naudos padidėjimas, pasireiškiantis turto padidėjimu per ataskaitinį laikotarpį arba įsipareigojimų sumažėjimu, dėl kurio padidėja nuosavas kapitalas, išskyrus papildomus savininkų įnašus. 18 – ajame tarptautiniame apskaitos standarte pajamos apibrėžiamos kaip bendrosios ekonominės naudos įplaukos per laikotarpį, susidarančios įmonės įprastinės veiklos metu, kai dėl to padidėja nuosavas kapitalas, išskyrus padidėjimą dėl savininkų įnašų.
Pajamoms uždirbti yra reikalingas ūkio subjektas. Pajamos yra sukuriamos įmonės darbuotojų pastangomis ir traktuojamos kaip pagrindinis ūkio subjekto veiklos tikslas.
Pajamos siejamos su įmonės turto padidėjimu arba įsipareigojimų sumažėjimu, arba abiejų deriniu. Turto padidėjimas gali pasireikšti pinigų kiekio banko sąskaitoje ar įmonės kasoje, pirkėjų skolų išaugimu, materialiojo, nematerialiojo ar finansinio turto įmonėje pagausėjimu. Dažnai pirkėjai už parduotas prekes ar suteiktas paslaugas, bankai – indėlių palūkanas, kitos įmonės, kurių akcijų turi ūkio subjektas, dividendus sumoka piniginėmis lėšomis. Kai pirkėjai jau yra gavę prekes ir pajamos uždirbtos, tačiau pinigai nesumokėti, tada išauga pirkėjų įsiskolinimas. Pinigai ir jų ekvivalentai nėra vienintelis būdas parodyti pajamų gavimą. Galimas ir pajamų natūra uždirbimas. Pavyzdžiui, už parduotas prekes ar suteiktas paslaugas yra atlyginama kitomis prekėmis ar paslaugomis.
Ūkio subjekto ekonominė nauda yra siejama ir su įsipareigojimų sumažėjimu. Dabartinės verslo sąlygos dažnai reikalauja pirkėjų tam tikrų tolesnių veiksmų garantijų. Pardavėjai dažnai reikalauja išankstinio apmokėjimo už per tam tikrą laikotarpį pirkėjams perduotinas prekes ar suteiktinas paslaugas. Pripažinus pajamas, pardavėjų įsipareigojimai sumažinami.
Pajamos didina įmonės nuosavą kapitalą. Kiekvieno ataskaitinio laikotarpio pabaigoje apskaičiuojamas ataskaitinių metų nepaskirstytasis pelnas, kuris ir yra ekonominės naudos išraiška. Vis dėlto pajamomis negalima laikyti papildomų įmonės savininkų (akcininkų, pajininkų) įnašų. Nors jie ir padidina ūkio subjekto nuosavą kapitalą, tačiau realiai įmonės darbuotojai pajamų neuždirba. Pavyzdžiui, didinant akcinį kapitalą ar dengiant įmonės nuostolius papildomais savininkų įnašais, pajamos nebus pripažįstamos ir pelno (nuostolių) ataskaitoje nerodomos, nors apskaitoje ir bus registruojamas nuosavo kapitalo padidėjimas.
Taigi pajamomis laikomas tik įmonės ekonominės naudos padidėjimas.
Ekonominės naudos padidėjimas yra apibrėžiamas konkrečiu laikotarpiu. Pajamų priskyrimo vienam ar kitam laikotarpiui reikalauja apskaitos palyginamumo principas. Svarbu teisingai nustatyti, kuriuo metu yra gaunama ekonominė nauda, ir tuo laikotarpiu apskaitoje užregistruoti pajamas.
Nors pajamų apibrėžimas gana aiškiai pasako, kas turi būti laikoma pajamomis, tačiau būtina užfiksuoti, kad pajamomis nelaikomas pridėtinės vertės mokestis. Pridėtinės vertės mokestis, nors jis ir gaunamas kartu su įmonės pajamomis, negali būti joms priskiriamas, kadangi tai nėra įmonės gaunama ekonominė nauda ir ši suma nedidina nuosavo kapitalo.
Pajamoms gali būti priskiriamos tik tos sumos, kurios priklauso įmonei. Tarpininkavimo veikla užsiimančių įmonių trečiųjų asmenų vardu surinktos sumos nepriskiriamos tarpininkavimo veiklą vykdančios įmonės pajamoms. Šie ūkio subjektai tik tam tikram laikotarpiui prisiima sau įsipareigojimus, vėliau surinktos sumos grąžinamos tretiesiems asmenims. Už įsipareigojimų prisiėmimą trečiosios šalys suteikia atlygį, kuris jau gali būti pripažintas tos įmonės pajamomis.
Lietuvos Respublikos Buhalterinės apskaitos įstatyme be pajamų apibrėžimo, pateikti reikalavimai ir pajamų operacijų įforminimui. Nustatyti pardavimo sąskaitoms privalomi rekvizitai: dokumento pavadinimas, įmonės pardavėjos pavadinimas ir kodas, sąskaitos data, pardavimo operacijos turinys bei rezultatas pinigine ir kiekybine išraiška, asmenų, kurie turi teisę surašyti ir pasirašyti arba tik pasirašyti sąskaitas, vardai, pavardės, parašai ir pareigos, be kurių nebus galima atlikti įrašų apskaitos registruose. Reikia atsižvelgti į tai, kad įstatymas įpareigoja įmonės vadovą patvirtinti asmenų, kurie turi teisę surašyti ir pasirašyti arba tik pasirašyti sąskaitas, sąrašą ir jų parašų pavyzdžius. Kai prekės nukainojamos, parduodamos su nuolaida, kai suteikiamos apyvartos nuolaidos, taip pat kai taisomos pardavimo sąskaitos, išrašymo metu padarytos, bet vėliau pastebėtos klaidos turi būti įformintos patikslinančiomis sąskaitomis.
Lietuvos Respublikos Finansinės atskaitomybės įstatyme nurodyti bendrieji apskaitos principai, kurių privalo laikytis visos įmonės, tvarkydamos apskaitą ir sudarydamos finansinę atskaitomybę. Su pajamomis ypač yra susiję kaupimo ir palyginamumo principai. Laikantis kaupimo principo, pajamos yra užregistruojamos tada, kada uždirbamos, nepriklausomai kada yra gautas apmokėjimas. Palyginamumo principas siekia užtikrinti pajamų ir sąnaudų, patirtų šioms pajamoms uždirbti, atvaizdavimo tuo pačiu ataskaitiniu laikotarpiu. Įstatymas reikalauja per ataskaitinį laikotarpį uždirbtas pajamas atskleisti pelno (nuostolių) ataskaitoje ir draudžia pajamų ir sąnaudų straipsnių tarpusavio užskaitas.
Pagal pastarojo įstatymo nuostatas įmonei reikia rengti pilną arba trumpą finansinę atskaitomybę. Vienas iš rodiklių, įtakojančių šį sprendimą,
yra pardavimo grynųjų pajamų suma per ataskaitinį laikotarpį. pardavimo grynąsias pajamas sudaro ataskaitiniais finansiniais metais pardavus prekes ir paslaugas uždirbtos pajamos, iš kurių atimtos grąžintų prekių, nukainojimo, nuolaidų sumos ir PVM.
Taigi pakankamai aiškiai ir detaliai yra perteikiamas pajamų apibrėžimas bei atvaizdavimas teisės norminiuose aktuose. pardavimo pajamos pagal nusistovėjusią pajamų klasifikaciją yra priskiriamos pajamoms, gaunamoms iš įprastinės ūkio subjekto veiklos. ( 1 pav.) Įprastinės veiklos pajamos yra siejamos su nuolat pasikartojančiomis ūkinėmis operacijomis. Šios pajamos yra pagrindinis ūkio subjekto pajamų šaltinis, ir paprastai pasireiškia kaip veiklos rezultatas.
1 pav. Pajamų rūšys
10 verslo apskaitos standartas leidžia išsamiau susipažinti su pardavimo pajamų, t.y. pajamų iš prekių pardavimo bei paslaugų teikimo, sąvoka, pripažinimo atvejais.
Specialusis verslo apskaitos standartas “pardavimo pajamos” pardavimo pajamas apibrėžia kaip ekonominės naudos padidėjimą dėl prekių pardavimo ir paslaugų teikimo per ataskaitinį laikotarpį, pasireiškiantį įmonės turto padidėjimu arba įsipareigojimų sumažėjimu, kai dėl to padidėja nuosavas kapitalas, išskyrus papildomus savininkų įnašus. Aiškiai matome, kad šis apibrėžimas adekvatus bendrajam pajamų apibrėžimui, tik labiau konkretizuotas. Pasakyta, kad pardavimo pajamoms reikia priskirti ekonominės veiklos padidėjimą būtent dėl prekių pardavimo ar paslaugų suteikimo, o ne dėl kitokios ūkio subjekto veiklos. Dar viena sąlyga ribojanti pajamų iš prekių pardavimo ar paslaugų suteikimo priskyrimą pardavimo pajamoms yra veiklos tipiškumas. Jei įmonė tokias prekes parduoda ar paslaugas suteikia pakankamai retai, ir tai nėra jos pagrindinis pajamų šaltinis, tai tokių pajamų negalima vadinti pardavimo pajamomis. Ūkio subjekto įstatuose yra nustatyta, kokia veikla jam yra pagrindinė. Pajamos iš tos pagrindinės veiklos ir bus laikomos pardavimo pajamomis.
18 tarptautinis apskaitos standartas “Pajamos” skirtas prekių pardavimo ir paslaugų teikimo sandorių apskaitai. Jame pateiktos pajamų sąvokos, pajamų vertinimas, sandorio identifikavimo momentai, prekių pardavimo ir paslaugų teikimo operacijos, atskleidimas. Standarte nurodyta, kad pajamos turi būti vertinamos pagal gautų arba gautinų mokėjimų tikrąją vertę. Pajamų pripažinimo atvejai plačiau atskleisti trečiame darbo skyriuje. Pažymėtina, kad aiškinamajame rašte įmonė turi nurodyti pajamų pripažinimo apskaitos politiką bei metodus, taikomus sandorių, į kuriuos įeina paslaugų teikimas, įvykdymo lygiui nustatyti, kiekvienos svarbios per ataskaitinį laikotarpį į apskaitą įtrauktų pajamų kategorijos sumą, pajamas, gautas iškeitus prekes ar paslaugas, įeinančias į kiekvieną svarbią pajamų kategoriją.
Lietuvos Respublikos Pelno mokesčio įstatyme taip pat pateikiamas pajamų sąvokos išaiškinimas, pajamų pripažinimo atvejai, apmokestinamųjų pajamų nustatymas. Pajamų pripažinimas priklauso nuo vieneto vykdomos veiklos specifikos ir suteiktų paslaugų pobūdžio. Pajamos už suteiktas paslaugas laikomos uždirbtomis, kai paslaugos arba darbai yra atlikti. Paslaugų ar darbų atlikimo faktai įforminami paslaugų suteikimo (darbų atlikimo) sutartyse nustatytais dokumentais. Iš įmonės už parduotas prekes uždirbtų pajamų atimamos suteiktos prekybos nuolaidos, nuolaidos nuo pardavimų apyvartos, parduotų prekių nukainojimo sumos ir pajamų už anksčiau parduotą, bet pirkėjų sugrąžintą produkciją ar prekes sumos. Finansinės nuolaidos, suteikiamos už greitesnį atsiskaitymą negu sutartyje numatytas pagrindinis terminas, į pajamas įtraukiamos tą mokestinį laikotarpį, kai įgyjama teisė jomis pasinaudoti. Nustatant mokesčių bazę, uždirbtos pajamos buhalterinėje apskaitoje formuojamų atidėjimų produkcijos (prekių) garantiniam aptarnavimui sumomis nemažinamos.
Jeigu pagal sutartis atsiskaitymai už parduotą produkciją, prekes ar kitokį turtą bei suteiktas paslaugas vykdomi užsienio valiuta arba yra susieti su užsienio valiuta, tačiau vykdomi litais, tai pajamos perskaičiuojamos į litus pagal oficialų lito kursą ir Lietuvos banko nustatytą lito ir užsienio valiutos santykį, galiojusį pajamų uždirbimo momentu.
Nustatant mokesčio bazę pajamomis nelaikomos (į pajamas neįtraukiamos):
1. pardavimo PVM;
2. apskaitoje registruojamos pajamų sumos tais atvejais, kai nurašomos per didelės įvairių apskaitoje formuojamų atidėjimų sąnaudoms sumos, jei tie atidėjimai pagal PMĮ nuostatas nepriskiriami leidžiamiems atskaitymams.
Taigi pajamos, gautos pardavus prekes ar suteikus paslaugas per tam tikrą laikotarpį apskaitoje yra vadinamos pardavimo pajamomis. Svarbu, kad šios pajamos būtų gautos iš tos veiklos, kurią įmonė laiko pagrindine.

1.2. Pardavimo pajamų ciklas
pardavimo pajamų auditas – atsakinga ir sudėtinga audito sritis, glaudžiai susijusi tiek su parduotos produkcijos bei suteiktų paslaugų uždirbtomis pajamomis, pačių prekių pokyčiu, tiek su pirkėjų skolomis. Norint suprasti pardavimo pajamų audito metodiką, būtina pirmiausia išsiaiškinti pardavimo pajamų ciklo esmę.
Audito knygose yra pateikiama labai įvairių pardavimo pajamų ciklo struktūros variantų. Dauguma autorių pajamų ciklą suskaido į tris dalis:
1. Prekių ir paslaugų pardavimą;
2. Apmokėjimą už prekes ir paslaugas;
3. Prekių ir paslaugų koregavimo operacijas.
Kiekviena pardavimo pajamų ciklo dalis apima labai daug įmonės atliekamų ūkinių operacijų. Kiekvieno auditoriaus pareiga patikrinti šias atliktas operacijas, kad galėtų pateikti įrodymais pagrįstą auditoriaus išvadą.

Prekių ir paslaugų pardavimas
Atliekant prekių ir paslaugų pardavimo auditą, būtina ištirti klientų užsakymus, užsakymų patvirtinimus, prekių išsiuntimo sąlygas bei prekių išsiuntimo operacijas.
Pardavimų ciklo pradžia yra laikomas pirkėjų užsakymų gavimas ir registravimas. Svarbiausia šiame etape yra laiku ir teisingai užregistruoti užsakymus tam skirtame žurnale. Nors iš pradžių pirkėjų užsakymų registravimas atrodo pakankamai nesudėtinga operacija, tačiau auditorius turėtų jos nenuvertinti. Svarbu tai atlikti dėlto, kad būtų užtikrintas užsakytos produkcijos kiekio pakankamumas lyginant su įmonės turimų atsargų kiekiu. Patikrinti reikia ir tai, ar visi pirkėjų užsakymai yra įtraukti į užsakymų žurnalus. Rekomenduojama tam tikro laikotarpio pabaigoje yra sudarinėti pirkėjų užsakymų ataskaitas, kuriose būtų pateikiama informacija apie patvirtintus, bet dar neįvykdytus užsakymus.
Prekių išsiuntimo etapu svarbu ne tik laiku išsiųsti prekes, bet ir teisingai išrašyti prekių išsiuntimo dokumentus. Juose turi būti pateikta informacija apie pirkėją, prekių kiekius ir fizines savybes, atsakingų asmenų parašai ir išsiuntimo data. Šie dokumentai turi būti išrašomi didėjančia tvarka. Vienas šio dokumento egzempliorius yra pateikiamas prekių pirkėjui, o kiti – atsakingiems įmonės padaliniams. Svarbu, kad dokumentai būtų pasirašyti už tai atsakingų asmenų.
Prekių pardavimas ir paslaugų suteikimas privalo būti įforminami sąskaita. Išrašyta sąskaita yra neginčijamas įrodymas pardavimo aktui bei pirkėjų įsiskolinimui pagrįsti. Auditoriaus pareiga patikrinti sąskaitų išrašymo tikslumą: ar yra visi reikalingi rekvizitai, taisymo pakankamumą. Reikia įsitikinti, ar sąskaitos buvo išrašytos laiku. Svarbu patikrinti sąskaitų numeravimo tvarką bei išsiaiškinti, ar visoms išsiųstoms prekėms buvo išrašytos sąskaitos.
Tiesiogiai su sąskaitų išrašymu yra siejamas pardavimų registravimas. Reikia įsitikinti, ar sąskaitomis įforminti pardavimai buvo perkelti į apskaitos registrus ta pačia data bei analogiška suma. Rekomenduojama sudaryti tam tikro laikotarpio, pvz., mėnesines, pardavimų ataskaitas, kuriose galima būtų pateikti informaciją apie pardavimus pagal tam tikrus požymius. Tokia klasifikacija suteiktų auditoriui išsamesnę informaciją apie pardavimus, leistų palyginti su pirkėjų skolų žiniaraščio duomenimis pagal atskirus pirkėjus.

Apmokėjimas už prekes ir paslaugas
Prekių ir paslaugų apmokėjimo auditas apima labai daug ir įvairių operacijų. Tai pardavimų skolon patvirtinimas, pirkėjų skolų įregistravimas ir apmokėjimų registravimas bei atidėjimų abejotinoms pirkėjų skoloms įvertinimas, beviltiškų skolų nustatymas ir jų registravimas.
Prieš parduodamas prekes skolon įgaliotas įmonės darbuotojas turi įsitikinti pirkėjo mokumu. Įmonei vertėtų turėti rašytines pardavimų skolon taisykles, kuriose būtų aptariamos leidžiamos pardavimų kreditan sumos, nustatytas pirkėjų mokumo įvertinimo metodas ir kita aktuali informacija. Jeigu šiame etape priimami greiti ir nepagrįsti sprendimai, tai ypač padidėja atidėjimai abejotinoms pirkėjų skoloms bei beviltiškų skolų nuostoliai.
Neabejotinai svarbus yra gautinų sumų registravimas. Klaidingai įvertinus gautinas sumas sumažėja įmonei priklausančių pinigų suma. Reikia įsitikinti, gautinų sumų dydžio tikslumu, pilnumu ir buvimu. Tai išsiaiškinti padeda pirkėjų skolų likučių suderinimo aktai.
Apmokėjimų registravimas apima grynųjų pinigų gavimą, jų įnešimą į kasą bei užfiksavimą apskaitos registruose. Šiame etape yra pakankamai svarbus pareigų atskyrimas, kad būtų išvengta neleistino pinigų pasisavinimo. Pinigų už parduotas prekes ir suteiktas paslaugas gavėjas neturėtų būti tos įmonės kasininku. Auditorius turi įsitikinti, kad apmokėjimas už prekes ir paslaugas grynais buvo įregistruotas apskaitos registruose iš karto įvykus pardavimo operacijai, visa suma nurodyta sąskaitoje buvo įnešta į kasą ir tai buvo atspindėta per teisingas sąskaitų korespondencijas.
Auditorius daug dėmesio turi skirti beviltiškų skolų nustatymo ir registravimo operacijoms įvertinti. Įmonė nesulaukusi pirkėjo apmokėjimo dėl svarbių priežasčių yra linkusi skolas nurašyti. Svarus argumentas skoloms nurašyti yra pirkėjo bankrotas be galimybės kaip nors kompensuoti skolą. Beviltiškoms skoloms nurašyti turi būti paruoštas oficialus dokumentas, pasirašytas už tai atsakingo asmens.
Su beviltiškomis skolomis labai artimai yra susiję atidėjimai abejotinoms pirkėjų skoloms. Atidėjimai abejotinoms pirkėjų skoloms turi padengti beviltiškų skolų nuostolius, tenkančius einamųjų metų pardavimams. Šie atidėjimai dažnai atliekami neapibrėžtumo sąlygomis, kai yra neaiškios galimų įvykių pasekmės. Todėl išauga reikšmingų informacijos iškraipymų rizika. Atidėjimų apimties nustatymu kiekvieno
ataskaitinio laikotarpio pabaigoje turėtų pasirūpinti įmonės vadovybė. Sprendimui priimti paprastai reikia ne tiek žinių, kiek patirties.
Prekių ir paslaugų koregavimo operacijos
pardavimo pajamų audito sudėtingumą nulemia galimi pardavimo pajamų sumos koregavimai. Parduodamas prekes pardavėjas paprastai nėra tikras, ar dalis tų prekių nebus sugrąžinta dėl nepatenkintų lūkesčių ar tiesiog sugadinimo. Šiuolaikinėmis rinkos sąlygomis pirkėjas užima ypatingą padėtį, todėl beveik šimtu procentų atvejų pardavėjas privalo priimti grąžinamą prekę, kompensuodamas pirkėjo sumokėtą sumą.
pardavimo pajamos turi būti mažinamos pirkėjams suteiktų nuolaidų, pirkėjų grąžintų bei nukainotų prekių suma. Kiekviena įmonė pagal savo apskaitos politiką privalo būti nusistačiusi, ar pardavimo nuolaidų sumos yra iš karto atimamos iš pardavimo pajamų sumos, ir pajamos pripažįstamos likutine verte, dar pirkėjams ta nuolaida nepasinaudojus arba galimas kitas būdas, pasinaudojus nuolaidomis daryti koreguojančius įrašus ir mažinti pripažintų pardavimo metu pajamų sumą. Svarbu, kad prekių grąžinimai ir suteiktos nuolaidos būtų laiku įregistruotos prekių grąžinimų ir nukainojimų žurnale bei pirkėjų skolų žiniaraštyje. Registruojant apskaitos registruose reikia įsitikinti nuolaidų sumos dydžio teisingumu bei turėti atsakingo asmens patvirtinimą registruoti nuolaidą.
Akivaizdu, kad prekių grąžinimas ir pirkėjų pretenzijos ne tik didina įmonės nuostolius, bet ir formuoja neigiamą požiūrį apie įmonės parduodamą produkciją. Svarbu išsiaiškinti, kokios prekės yra grąžinamos dažniausiai, kokias nepasitenkinimo priežastis nurodo pirkėjai. Vadovybė turėtų itin atidžiai apsvarstyti visas pirkėjų pretenzijas ir priimti situaciją gerinančius sprendimus. Rekomenduojama grąžintas prekes sandėliuoti atskirai ir joms taikyti kitas kontrolės procedūras, norint išsiaiškinti, kodėl pirkėjų nepatenkino prekės.
Reikia atsižvelgti ir į garantinius atidėjimus, jų dydį ir apskaičiavimo būdus. Atidėjimai turi būti pripažįstami, kai įmonė turi dabartinį įsipareigojimą dėl praeities įvykio, tikėtina, kad ekonominę naudą teikiančių išteklių išmokos bus reikalingos įsipareigojimui padengti ir gali būti pakankamai tiksliai įvertinta įsipareigojimų suma. Jei nepatenkinamos šios sąlygos, jokie atidėjimai nepripažįstami.
Dažnai apskaitiniai įvertinimai atliekami remiantis patirties patikrintais standartiniais koeficientais, taikomais garantiniams atidėjimams nuo pardavimo sumos apskaičiuoti. Vadovybė turi nuolat peržiūrėti taikomus koeficientus: palyginti prognozuotus ir faktinius rezultatus ir, esant reikalui, juos patikslinti.
Taigi auditorius turi gerai žinoti pardavimo pajamų gavimo ciklo etapus, jų ypatybes, kad galėtų atlikti patikrinimą. Ypatingą dėmesį turėtų atkreipti į ūkinių operacijų dokumentinį įforminimą ir už operacijas atsakingų asmenų turimas įgaliojimų ribas.

2. Pardavimo pajamų auditas

pardavimo pajamų dydis ir reikšmė įmonės ūkinės veiklos procese užima labai svarbią vietą. Kadangi ūkinių operacijų apimtys pajamų cikle paprastai yra labai didelės bei apmokėjimai už pardavimus grynais yra lengvai pažeidžiami dėl vagysčių ir neteisėtų išeikvojimų, todėl atsiranda didelė tikimybė klaidoms ir netikslumams atsirasti. Tai įpareigoja auditorių atlikti pardavimo pajamų auditą. Šiam auditui yra iškeliami tokie tikslai:
1) nustatyti, kad ataskaitinio laikotarpio metu pripažintos pajamos yra uždirbtos sutinkamai su bendraisiais apskaitos principais;
2) nustatyti, kad užregistruotos pajamos yra nei padidintos, nei sumažintos;
3) įsitikinti, kad pajamos yra tinkamai atskleistos finansinėje atskaitomybėje.

2.1. Pardavimų vidaus kontrolės sistemos įvertinimas
Visų pardavimo ūkinių operacijų teisingas atlikimas priklauso nuo vidaus kontrolės sistemos būklės. Auditorius turi atlikti vidaus kontrolės sistemos tinkamumo ir efektyvumo tyrimą pardavimo pajamų cikle, kad nustatytų galimų klaidų ir netikslumų poveikį finansinei atskaitomybei. Jeigu pardavimo pajamų ciklo vidaus kontrolės sistema yra efektyvi, tai auditoriui reikia gauti mažiau įrodymų, atlikti mažiau audito testų ir procedūrų. Sutaupoma ir laiko, ir materialinių išlaidų.
Prieš pradėdamas pardavimo pajamų auditą, auditorius privalo išnagrinėti pardavimų vidaus kontrolės sistemos struktūrą, kurią sudaro tokie elementai kaip kontrolės aplinka, apskaitos sistema ir kontrolės procedūros.
Kontrolės aplinkos įvertinimas
Kontrolės aplinka – tai bendras įmonėje vyraujantis požiūris į kontrolę ir įvairūs veiksniai, lemiantys jos sukūrimą ir įgyvendinimą. Ji gali sustiprinti arba panaikinti vidaus kontrolės sistemos elementų efektyvumą. Auditoriui būtina suprasti kontrolės aplinkos ypatumus, kurie reikšmingi visam pardavimo pajamų ciklui, tokius kaip audito komiteto veiklą, vidaus audito funkcijas, personalo politiką ir jos įgyvendinimą. Be to, auditoriui yra būtinos žinios apie kontrolės aplinkos poveikį specifinėms pardavimo pajamų operacijoms.
Pirmasis auditoriaus žingsnis turėtų būti nukreiptas darbuotojų kompetencijos ir atsakomybės lygio už operacijas pardavimo pajamų ciklo etapuose išsiaiškinimui. Reikalingą informaciją geriausia būtų gauti apklausiant vadovybę bei atliekant išsamią įmonės organizacinės struktūros analizę. Platesniam suvokimui reikėtų peržiūrėti darbuotojų pareigines instrukcijas ar tiesiog susitelkti ties dominančių darbuotojų atliekamų užduočių stebėjimu.
Auditorius turėtų išsiaiškinti, ar įmonės vadovybė skiria pakankamai dėmesio pardavimo pajamų operacijų kontrolei. Reikėtų atsakyti į tokius klausimus :
1) Ar atliekama pardavimų prognozė?
2) Ar yra sudaromi pardavimų biudžetai ir jų laikomasi?
3) Ar naudojami grynųjų pinigų biudžetai ir kita?
Atsakymus į šiuos ir panašius klausimus auditorius turėtų gauti apklausdamas įmonės vadovybę bei atlikęs įmonės dokumentų, tokių kaip biudžetų ataskaitos, apžvalgą.
Atsižvelgiant į grynųjų pinigų, gautų pardavus prekes ar suteikus paslaugas, imlumą neteisėtiems pasisavinimams, reikėtų atidžiai įvertinti specializuotą su grynaisiais pinigais dirbančių darbuotojų politiką. Reikia išsiaiškinti, ar įmonės turtu disponuojantys darbuotojai yra pasirašę materialinės atsakomybės sutartis. Įgaliojimų suteikimas atsakingiems darbuotojams įmonėje veikia kaip apsaugos politika prieš nesąžiningų darbuotojų neteisėtus turto pasisavinimo atvejus bei vagystes.
Labai svarbu žinoti, kad kiekvienas potencialus darbuotojas yra supažindinamas su esama įmonės politika. Išankstinė ne tiek įbauginimo, kiek perspėjimo politika užtikrina sąžiningų darbuotojų priėmimą. Žinodami galimas neteisėtų veiksmų pasekmes, jie yra priverčiami dirbti dorai arba pasiieškoti darbuotojų politikos trūkumų kitose įmonėse. Jeigu auditorius išsiaiškina, kad įmonėje personalo, ypač atsakingo už turto naudojimą, atrankos kontrolė vyksta efektyviai, tai mažiau laiko reikia skirti dokumentus pasirašiusių asmenų įgaliojimams tirti.
Apskaitos sistemos įvertinimas
Apskaitos sistemos supratimui yra reikalingos žinios apie duomenų apdorojimo metodus, pardavimo pajamų ciklo operacijų registravimą apskaitos žurnaluose. Auditorius turi išmanyti Didžiosios knygos, pardavimų žurnalo, kasos knygos rengimo specifiką. Be pagrindinių apskaitos žurnalų, svarbu neužmiršti papildomų, skirtų pirkėjų skoloms bei nuolatiniam atsargų judėjimui fiksuoti. Be to, jeigu apskaitos informacija yra apdorojama kompiuterine apskaitos programa, tai svarbu išsiaiškinti, ar yra sukurta ir veikia duomenų apsaugos sistema. Ne mažiau svarbu yra turėti supratimą apie įmonės darbuotojų, registruojančių pardavimus, pinigų gavimus bei pardavimų koregavimus apskaitos registruose, kompetenciją.
Supratimą apie įmonės apskaitos sistemą auditorius įgyja atlikdamas apskaitos politikos apžvalgą, apklausdamas apskaitos padalinio darbuotojus. Daug lengviau tam auditoriui, kuris tikrino tą pačią įmonę ir ankstesniais metais. Informacija apie apskaitos padalinio personalo kompetenciją yra gaunama jį apklausiant, stebint jo darbą bei atliekant duomenų apie personalą apžvalgą.
Kontrolės procedūros
Trečiasis vidaus kontrolės struktūros elementas – kontrolės procedūros yra naudojamos klaidų ir apgaulių aptikimui, ištaisymui ir galimo atsiradimo užkirtimui. Kadangi kontrolės procedūros yra tiesiogiai įtakojamos vidaus kontrolės sistemos tikslų, apskaitos būklės, kontrolės aplinkos, tai jų skaičius kiekvienu atveju bus skirtingas. pardavimo pajamų ciklo audito metu tikslinga atlikti tokias kontrolės procedūras:
1) Įgaliojimų suteikimas atlikti ūkines operacijas;
2) Tinkamas pareigų atskyrimas;
3) Adekvačių dokumentų ir duomenų bazės sukūrimas bei naudojimas;
4) Veiklos tikrinimas ir įvertinimas.
Įgaliojimų suteikimas atlikti ūkines operacijas turi apimti tokias procedūras, kurios užtikrintų, kad bus atliekamos tik sankcionuotos ūkinės operacijos. Pvz., produkcija gali būti išgabenta iš įmonės tik turint Prekių išsiuntimo padalinio išduotą dokumentą, prekes gali būti parduotos skolon tik su Pardavimų priežiūros padalinio leidimu. Svarbu ir tai, kad įgaliojimų neturintys asmenys niekaip negalėtų pakeisti jau užfiksuotų ūkinių operacijų.
Viena iš svarbiausių vidaus kontrolės procedūrų pardavimo pajamų cikle – tinkamas darbuotojų pareigų atskyrimas. Tai padeda įmonei apsisaugoti nuo tyčinių ir atsitiktinių piktnaudžiavimų. Turi būti atskirtos ūkinės operacijos sankcionavimo, fiksavimo ir fizinės turto apsaugos funkcijos. Svarbu, kad pardavimų ir pirkėjų skolų etapais atliekamos funkcijos būtų pavestos skirtingiems darbuotojams. Ypač griežtai turėtų būti atskirtos pardavimų ir grynųjų pinigų gavimo registravimo funkcijos nuo grynųjų pinigų gavimo funkcijų.
Adekvačių dokumentų ir duomenų bazės sukūrimo bei naudojimo procedūra padeda užtikrinti tinkamą ūkinių operacijų įregistravimą ir sisteminimą. pardavimo pajamų cikle labai svarbi dokumentų, tokių kaip sąskaitos, važtaraščiai, numeracija bei šių dokumentų išrašymas laiku. Su pardavimo operacijomis susiję dokumentai privalo turėti visus privalomus rekvizitus, turi teikti pakankamai informacijos apie ūkinę operaciją bei būti pasirašyti parašo teisę turinčių asmenų. Dokumentų svarba yra labai didelė, nes, pvz., sąskaitos tarnauja kaip ūkinės operacijos užfiksavimo apskaitos registruose garantas.
Veiklos tikrinimo ir
vertinimo procedūros metu turi būti nustatomas :
1) Pagrįstumas: visos užregistruotos pardavimų operacijos iš tikrųjų įvyko;
2) Pilnumas: visos pardavimų operacijos yra užregistruotos;
3) Teisingumas: pardavimų operacijos yra teisingai atvaizduotos dokumentuose bei tiksliai perkeltos į apskaitos žurnalus, atsižvelgiant į sumas, laiką, klasifikavimą;
4) Apsauga: priėjimas prie pardavimo dokumentų ir gautinų sumų apskaitos registrų yra apribotas pasirašymo teisę turintiems darbuotojams;
5) Vėlesnis sutikrinimas: gautinų sumų apskaitos žurnalo ir gautinų sumų sąskaitos Didžiojoje knygoje bei individualių pirkėjų likučių sulyginimas.
Pardavimų užregistravimo pagrįstumui užtikrinti yra reikalinga teisinga dokumentacija. Kiekviena prekių ir paslaugų pardavimo operacija turi būti paremta kliento užsakymu, pardavimo užsakymu, išsiuntimo dokumentu bei pardavimo sąskaita. Pagrįstumas yra naudojamas kaip pagalbinė sustiprinamoji priemonė ūkinių operacijų atlikimo patvirtinimui. Atsakingų asmenų ūkinių operacijų patvirtinimas leidžia priimti pardavimo užsakymą Užsakymų priėmimo padalinyje ir leidžia parduoti skolon Skolų padalinyje. Užsakymų priėmimo padalinyje kiekvienas klientas patikrinamas, ar jis yra kliento sąraše. Jei klientas nėra įtrauktas į patvirtintą klientų sąrašą, tada reikalingas Užsakymų priežiūros komiteto leidimas užsakymui atlikti.
Kliento skola yra patvirtinama nusiunčiant patvirtintą pardavimo užsakymo kopiją į Skolų padalinį. Jeigu pirkėjas yra nuolatinis, tai jo užsakymas yra palyginamas su patvirtintu skolos limitu ir dabartiniu konkretaus pirkėjo skolos likučiu. Norint parduoti naujiems pirkėjams produkciją skolon, reikia išsiaiškinti jo skolų grąžinimo rodiklio dydį. Tokią informaciją teikia specialios pirkėjų kreditingumą nagrinėjančios įmonės. Gavus patikrinimą, Skolų padalinio darbuotojas turi pasirašyti pardavimų užsakymą ir grąžinti jį į Užsakymų priėmimo padalinį.
Atskiros pardavimų užsakymo kopijos yra paskirstomos į sandėlį kaip patvirtinimas, kad jau galima atlikti produkcijos išsiuntimą, į Išsiuntimo padalinį, kuris palygina prekių gautų iš sandėlio ir patvirtinto užsakymo atitikimą bei į Sąskaitų išrašymo padalinį, kuris vėliau sulygina užsakymo kopiją su originaliu užsakymu bei išsiuntimo dokumentu, gautu iš Išsiuntimo padalinio.
Išsiuntėjo arba vežėjo pasirašyti ir antspauduoti išsiuntimo dokumentai yra svarbus įrodymas apie tai, kad įvyko prekių pardavimas. Kaip alternatyva vežėjo yra išrašomas krovinio važtaraštis. Išsiuntimo dokumentas sutikrinamas su pardavimų bei kliento užsakymu yra kaip pagrindas Sąskaitų išrašymo padalinyje pardavimų sąskaitai išrašyti. Sąskaitos pagrindu apskaitos registruose užregistruojama ši ūkinė operacija.
Pilnumo tikslui pardavimo operacijose užtikrinti reikalinga pardavimų užsakymų, išsiuntimo dokumentų, sąskaitų ištisinio numeravimo kontrolė. Be to, svarbu įsitikinti ir tuo, kad kiekvienam išsiuntimo dokumentui yra atitinkamas pardavimo užsakymas bei išrašyta konkreti sąskaita išsiųstoms prekėms apskaityti.
Visų pardavimo operacijų užregistravimo apskaitos registruose užtikrinimui, svarbu ruošti kasdienius išrašytų pardavimų sąskaitų sąrašus Sąskaitų išrašymo padalinyje. Šio sąskaitų sąrašo pilnumas turėtų būti nepriklausomai kontroliuojamas pačios padalinio vadovybės. Vėliau, šie sąrašai yra perduodami į Apskaitos padalinį ir ten lyginami su kasdieniais įrašais pardavimų žurnale bei gautinų sumų sąskaitos knygoje.
Teisingam operacijų užregistravimui užtikrinti reikalingas pardavimo sąskaitų nepriklausomas vidinis tikslumo patvirtinimas. Tam yra reikalingas pagalbinis darbuotojas Sąskaitų išrašymo padalinyje, kuris tikrintų sąskaitoje pateiktas prekių ar paslaugų kainas ir atliktų aritmetinių veiksmų patikrinimą. Svarbu, užtikrinti sąskaitų eiliškumą perkeliant jų duomenis į apskaitos žurnalus bei apskaitoje užregistruoti ta data, kai prekės yra išsiunčiamos klientui. Periodiškai turėtų būti atliekama kompetentingų asmenų apžvalga bei gautas patvirtinimas, kad įrašai pardavimų žurnale atitinka įmonėje nustatytą sąskaitų klasifikaciją.
Įrašų teisingumui užtikrinti labai svarbus teisingas sąskaitų klasifikavimas. pardavimo pajamų ciklo sąskaitos turi būti suklasifikuotos taip, kad efektyviai teiktų įmonės vadovybei reikalingą savalaikę informaciją kontrolei užtikrinti ir valdymo sprendimams priimti. 1 lentelėje pateikta teiktina informacija.
1 lentelė. pardavimo pajamų ciklo ataskaitos
Sritis Ataskaita
Pardavimų užsakymų valdymas: kasdieninės ataskaitos Gautų užsakymų kiekis
Neįvykdytų užsakymų skaičius dienos pabaigoje
Užpildytų užsakymų, pastovių užsakymų skaičius dienos pabaigoje
Pardavimų užsakymų valdymas: mėnesinės ataskaitos Užsakymo savikaina
Neužbaigtų užsakymų kiekvienos dienos pabaigoje vidurkis
Neįvykdyti užsakymai mėnesio pabaigoje, skirtumas tarp atitinkamo mėnesio neįvykdytų užsakymų skaičiaus palyginus su praėjusiais metais
Pardavimų praradimas
Išsiuntimas Išsiųsti užsakymai, jų kiekio įvertinimas
Išsiuntimo išlaidos užsakymui
Sąskaitos Išrašytų sąskaitų skaičius
Skolos Patvirtintų ir atmestų skolos pareikalavimų kiekiai ir sumos
Neapmokėtos sąskaitos – senumas, sumos, dienų skaičius po apmokėjimo termino pasibaigimo
Nurašytų skolų sumos dabartiniu ir praėjusiu laikotarpiu
Pardavimų kreditan dalis visuose pardavimuose
Valdymo išlaidos: gautų skolos prašymų nagrinėjimas, pardavimo užsakymo aptarnavimas, neapmokėtų sąskaitų tyrimas
Gautinos sumos Įrašų, perkeltų į buhalterines knygas, skaičius ir sumos
Skirtumai tarp apskaitos registrų duomenų ir detalaus gautinų sumų sąrašo
Pardavimų analizė Didelių pardavimų palyginimas su biudžeto prognozėmis ir praėjusiais laikotarpiais
Pardavimai pagal teritorijas, padavėjus, pirkėjų tipus, pardavimų metodus
Prekių grąžinimų ir nukainojimų sugrupavimas pagal priežastis
Grynojo pelno iš pardavimų analizė pagal teritorijas, padavėjus, pirkėjų tipus, pardavimų metodus
Pardavimų palyginimas su šakos įmonių pardavimais

Siekiant įrašų teisingumo, labai svarbu atsižvelgti į atsakingų darbuotojų pareigų pasiskirstymą. Reikėtų atskirti duomenų perkėlimo į apskaitos žurnalus bei Didžiąją knygą ir perkėlimo į gautinų sumų žurnalą tiesiogiai iš sąskaitų funkcijas. Toks pareigų paskirstymas tam tikro laikotarpio pabaigoje Apskaitos padalinio darbuotojui leis palyginti konkrečios sąskaitos Didžiojoje knygoje ir pagalbiniuose apskaitos registruose sumas. Tai gali padėti atskleisti klaidas.
Apsaugos kaip kontrolės tikslui užtikrinti yra būtinas tinkamas priėjimo prie įmonės turto valdymas. Reikėtų pasirūpinti gautinų sumų žurnalo, nebenaudojamų apskaitos registrų saugiu laikymu – slaptažodžiais prieinamoje duomenų bazėje, saugykloje ar bent jau seife. Visus nebenaudojamus su pardavimais susijusius dokumentus vertėtų laikyti saugioje vietoje. Svarbu įsitikinti tuo, kad būtų užtikrintas parašo teisę turinčio personalo priėjimas prie saugomų apskaitos dokumentų.
Nepriklausomas vidinis patvirtinimas yra reikalingas apskaitos vidaus kontrolės sistemos efektyvumui užtikrinti. Apskaitos padalinio kontrolieriai kiekvieno mėnesio pabaigoje turėtų sutikrinti ir patvirtinti gautinų sumų sąskaitos Didžiojoje knygoje ir gautinų sumų sąskaitos papildomų žurnalų atitikimą. Taip pat reikėtų klientams siųsti mėnesines ataskaitas, kad galima būtų patikrinti įrašų tikslumą ir pilnumą. Jeigu klientas pastebi neatitikimus, tai apie tai informuoja įmonę.
Supratimui apie pardavimų operacijas įgyti auditorius turi naudoti tokias kontrolės procedūras: apklausą, stebėjimą, dokumentų analizę, pasinaudoti ankstesne patirtimi su klientu. Pavyzdžiui, auditorius gali apklausti įmonės skolų valdytoją apie įmonės skolų politiką ir kontrolę, stebėti prekių išsiuntimą klientui, peržiūrėti įmonės organizacinės struktūros schemas.
Audito teorija rekomenduoja 2 vidaus kontrolės sistemos, susietos su pardavimo pajamų gavimu, patikrinimo būdus:
1) pajamų ciklo operacijų klausimyno sudarymą;
2) vienos operacijos pavyzdžio išsamų patikrinimą.
Klausimynas naudojamas supratimui įgyti, užpildytas klausimynas yra svarbus auditoriui kaip darbo dokumentas. Jį tikslinga sudaryti taip, kad galima būtų gauti atsakymus apie pajamų pilnumą, pagrįstumą, įvertinimą, pateikimą ir atskleidimą apskaitoje ir finansinėje atskaitomybėje. Gali būti sudarytas toks vidinės kontrolės sistemos efektyvumo išsiaiškinimo klausimynas. ( 2 lentelė)
2 lentelė. pardavimo pajamų vidaus kontrolės sistemos įvertinimo klausimynas
Ciklas: Pajamos Taip Ne
Pagrįstumas:1) ar klientų užsakymai yra palyginti su patvirtintu klientų sąrašu?2) ar yra Užsakymų priežiūros komiteto patvirtinimas dėl naujų klientų?3) ar yra patvirtintas pardavimo užsakymas, išsiuntimo dokumentai ir sąskaita visiems pardavimams?4) ar yra skolos patvirtinimas gautas prieš pardavimą?5) ar yra vidinis patvirtinimas suderinimo išsiunčiamų prekių su pardavimo užsakymu?
Pilnumas1) ar naudojami numeruoti dokumentai ?2) ar yra ruošiama dienos pardavimų ataskaita, pagrįsta išrašytomis per dieną sąskaitomis?3) ar yra vidinis patvirtinimas suderinamumo: pardavimų žurnalo įrašo ir gautinų sumų knygos sumų dienos pabaigoje su kasdiene pardavimų ataskaita?
Įrašų teisingumas1) ar yra sąskaitose vidinis patvirtinimas kiekių, kainų ir aritmetinio tikslumo?2) ar yra vidinis suderinimo patikrinimas įrašų apskaitos registruose datų su išsiuntimo datomis?3) ar yra leidimas naudoti sąskaitų klasifikaciją žurnaluose?4) ar perkėlimas į gautinų sumų knygas yra atliktas nepriklausomai nuo perkėlimo į didžiąją knygą?
Apsauga1) ar užtikrinama apsauga gautinų sumų knygai?2) ar nenaudojami išsiuntimo dokumentai ir sąskaitos yra laikomi saugiai su ribojamu priėjimu?3) ar prekės iš sandėlio išduodamos tiktai pagal nustatytus dokumentus?4) ar kas nors gali paimti prekes iš sandėlio be dokumentų?

Vienos operacijos pavyzdžio pajamų cikle nagrinėjamas turi apimti pardavimo operacijos atlikimo nuo užsakymo gavimo, kredito suteikimo, prekių išsiuntimo, sąskaitos pateikimo, pardavimų ir pirkėjų skolų iki apmokėjimo gavimo registravimo patikrinimą.
Nesvarbu, kuris bus parinktas, bet svarbu, kad būtų gauta patikima ir pakankama informacija apie pardavimo pajamų gavimo vidaus kontrolės struktūrą. Tokia informacija padės parinkti konkrečias pajamų ciklo kontrolės procedūras,
užkirstų kelią galimoms klaidoms, padėtų jas aptikti ir ištaisyti.
Labai svarbu įdėmiai atlikti pardavimų koregavimo operacijų vidinės kontrolės įvertinimą. Auditorius gali naudoti vidinės kontrolės klausimyną, kad gautų informacijos apie pardavimo pajamų koregavimo operacijų vidinę kontrolę. Turėtų būti keliami panašūs klausimai:
1) ar visos nuolaidos yra patvirtintos?
2) ar prekių grąžinimai ir nukainojimai yra patvirtinti už pardavimus atsakingo personalo?
3) Ar grąžinus bei nukainojus prekes yra didėjančiu eiliškumu užregistruojamos skolos pastabos?
4) Ar visi blogų skolų nurašymai yra patvirtinti raštiškai?
5) Ar įmonėje užtikrinamas pareigų atskyrimas: blogų skolų nurašymo patvirtinimui ir prekių iš pirkėjų surinkimui?
Klaidų tikimybė pardavimo pajamų ciklo operacijose yra pakankamai aukšta. Pavyzdžiui, nuolaidos gali būti ne tik neteisingai apskaičiuotos, bet ir suteiktos tada, kai nuolaidos jau nebegalioja. Panašiai gali pasitaikyti netikslumų apskaičiuojant skolos dydį už grąžintas bei nukainotas prekes. Reikalinga atlikti kontrolės testus tam, kad užtikrinti mažiau nei maksimalią riziką finansinių ataskaitų pardavimo pajamų straipsnių tvirtinimui. Nuo tada kai fiktyvios pardavimų koregavimo operacijos sudaro sąlygas nukrypimams nuslėpti, kontrolės testai sutelkiami ties pagrįstumo tikslu. Atliekamos tokios operacijos:
1) Grynais gautų nuolaidų perskaičiavimas;
2) Nustatoma, ar visi apmokėjimai grynais yra gauti nuolaidos galiojimo laikotarpiu;
3) Skolos pastabų dėl prekių grąžinimo tikrinimas, siekiant nustatyti tinkamą tvirtinimą;
4) Prekių grąžinimo ataskaitų tikrinimas, kad būtų įsitikinta realiu prekių grąžinimu;
5) Rašytinių patvirtinimų ir kitų dokumentų, tokių kaip iš kliento gauta korespondencija, tikrinimas ir kt.
Kontrolės rizikos įvertinimas
Pagal šeštąjį nacionalinį audito standartą “Rizikos įvertinimas ir vidaus kontrolė” auditorius privalo įvertinti kontrolės riziką visiems svarbiems finansinės atskaitomybės tvirtinimams . Tačiau kontrolės rizika kai kuriems tvirtinimams yra priklausoma nuo kontrolės tikslų pasiekimo efektyvumo daugelyje operacijų. Pavyzdžiui, tvirtinimai, susiję su gautinų sumų sąskaita bus veikiami kontrolės daugumoje pajamų ciklo operacijų. Reikėtų atidžiai susitelkti ties pardavimo operacijų kontrolės tikslų ir sąskaitų likučių tvirtinimų pajamų klasėje. ( 3 lentelė)

3 lentelė. Kontrolės tikslų pajamų cikle ir susijusių finansinių ataskaitų tvirtinimų ryšiai
Finansinės atskaitomybės tvirtinimai
Sąskaitos padidinamos Sąskaitos sumažinamos
Gautinos sumosPardavimų pajamos Turtas
Pagrįstumas Buvimas Pilnumas
Pilnumas Pilnumas Buvimas
Įrašų teisingumas Įrašymo tikslumas, įvertinimas, ataskaitų pateikimas ir atskleidimas Įrašymo tikslumas, įvertinimas, ataskaitų pateikimas ir atskleidimas
Apsauga Buvimas ir pilnumas Buvimas ir pilnumas

Pagrįstumas kaip kontrolės tikslas yra susijęs su buvimo tvirtinimu dėl pardavimo pajamų sąskaitos padidinimo. Jeigu neefektyvi pagrįstumo kontrolė leidžia užregistruoti fiktyvius pardavimus, tai gautinų sumų ir pardavimo pajamų bus padidintos ir keletas klientų sąskaitų iš viso gali neegzistuoti. Priešingai, pagrįstumo tikslas yra susijęs su pilnumo tvirtinimu dėl pardavimo pajamų sąskaitos sumažinimo. Šioje situacijoje prekių atsargų likutis dėl fiktyvių pardavimo operacijų sumažinamas.
Siekiant pilnumo tikslo, neefektyvi kontrolė, kuri toleruoja tikrų pardavimų neužregistravimą apskaitoje, sumažina gautinų sumų ir pardavimo pajamų sąskaitų likučius. Taigi sąskaitų likučiai bus nepilni. Atsargų sąskaitoje neįregistruoti pardavimai įtakoja atsargų likučio padidinimą, nors toks likutis iš tikrųjų ir neegzistuoja.
Turto apsauga ir įrašų teisingumas kaip kontrolės tikslai yra susiję daugiau nei su vienu tvirtinimu. Be to, šių tikslų poveikis tvirtinimui yra vienodas ir gautinų sumų, pardavimo pajamų, ir turto sąskaitų pokyčiams.
Taigi norint nustatyti vidaus kontrolės, siekiant kontrolės tikslų pardavimo operacijose, efektyvumą reikia:
1) identifikuoti potencialius klaidingus tvirtinimus kiekvienam tikslui;
2) nustatyti kontrolės poreikį klaidingų tvirtinimų užkirtimui bei aptikimui;
3) atlikti kontrolės testus.
Auditorius turėtų atlikti pradinį ir galutinį kontrolės efektyvumo įvertinimą, kad pasiektų kontrolės tikslus pardavimo operacijose. Pirminis įvertinimas yra atliekamas auditoriaus supratimo apie kontrolės struktūros elementus pajamų ciklo operacijose pagrindu. Galutinis įvertinimas atliekamas po kontrolės testų pritaikymo. Kontrolės efektyvumo įvertinimas turi būti pateiktas auditoriaus darbo dokumentuose.
Įvertinant kontrolės riziką, pirmiausia reikia nustatyti potencialias klaidas ir netikslumus, susijusius su pardavimo operacijų sąskaitų likučiais, kurie gali pasitaikyti finansinės atskaitomybės tvirtinimuose. ( 4 lentelė)
4 lentelė. Kontrolės rizikos įvertinimas
Galimos klaidos ir netikslumai Reikalingos kontrolės procedūros Galimi kontrolės testai
Pagrįstumas:
Fiktyvūs pardavimai gali būti užregistruoti Pirkėjo užsakymas, pardavimo užsakymas, išsiuntimo dokumentas ir sąskaita kiekvienai pardavimo operacijai Patikrinti pardavimų aiškumą
Įvykę pardavimai gali būti neleistini Pardavimų užsakymų padalinio patvirtinimas užsakymui atlikti Stebėti patvirtinimo procedūras
Skolų padalinio patvirtinimas parduoti kreditan Personalo apklausa apie pardavimą kreditan
Išsiuntimo padalinio patikrinimas, ar išsiųstos prekės atitinka užsakymą Stebėti patvirtinimo procedūras
Sąskaitų išrašymo padalinio patikrinimas visų leidimų prieš išrašant sąskaitą Patikrinti vidaus patvirtinimų aiškumą
Pilnumas:
Pagrįsti pardavimai gali būti neužregistruoti Naudojimas ir atsiskaitymas už numeruojamus pardavimų užsakymus, išsiuntimo dokumentus, sąskaitas faktūras. Patikrinti visų dokumentų naudojimo ir atsiskaitymo už juos aiškumą
Kasdienių pardavimo ataskaitų vidinis sutikrinimas su sąskaitomis, pardavimų žurnalo įrašais, gautinų sumų knyga Patikrinti vidaus patvirtinimo aiškumą
Įrašų teisingumas:
Pardavimų sąskaitos gali būti neteisingos Vidinis patikrinimas išsiųstų ir sąskaitoje pateiktų prekių sumų, prekių kainų su patvirtintu kainoraščiu, sąskaitos aritmetika Patikrinti vidaus patvirtinimo aiškumą
Pardavimų sąskaitų duomenys: suma, periodas, sąskaitos klasė gali būti neteisingai perkelti į apskaitos žurnalus Pareigų atskyrimas: duomenų perkėlimas į apskaitos žurnalus ir Didžiąją knygą atskirai nuo perkėlimo į gautinų sumų knygą Stebėti pareigų pasiskirstymą
Įrašo datos ir prekių išsiuntimo datos vidinis palyginimas Patikrinti vidinio patvirtinimo aiškumą
Sąskaitų klasifikavimo pardavimų žurnale vadovybės patvirtinimas Patikrinti vadovybės patvirtinimo aiškumą
Turto apsauga:
Neleistini įrašai gali būti atlikti gautinų sumų knygoje Gautinų sumų knygos apsauga ir ribotas priėjimas asmenims, turintiems parašo teisę Stebėti kaip veikia apsaugos sistema; ištirti priėjimo galimybę

Įrodymams apie kontrolės procedūrų efektyvumo lygį gauti yra atliekami pardavimo operacijų kontrolės testai. Šie testai gali būti atliekami kartu su supratimo apie kontrolės struktūrą įgyjimu arba atskirai. ( pavyzdžiai pateikti 4 lentelėje)
Kai auditorius tikrina pajamų ciklo dokumentus siekdamas kontrolės efektyvumo užtikrinimo, tikrinimo kryptis turi būti suderinta su kontrolės tikslu. Pagrįstumo tikslui pasiekti pardavimų žurnalo įrašai turi būti daromi remiantis konkrečiomis sąskaitomis. Tačiau pilnumo kontrolės tikslui pasiekti sąskaitų duomenys turi būti sulyginami su įrašais pardavimų žurnale.
Papildomi kontrolės testai yra atliekami reprezentatyviai pardavimo operacijų imčiai. Parinkta imtis gali būti naudojama atliekant kontrolės efektyvumo, susijusio su daugiau nei vienu kontrolės tikslu, tikrinimą. Pavyzdžiui, ta pati imtis naudojama pagrįstumo ir įrašų teisingumo tikslams pasiekti. Imties dydis priklauso nuo auditoriaus planuojamo kontrolės rizikos lygio. Pajamų ciklo operacijoms taikoma ir statistinė, ir nestatistinė atranka. Svarbu nepamiršti, kad kontrolės testų rezultatai privalo būti pateikti auditoriaus darbo dokumentuose.
Santykinių rodiklių skaičiavimas
Pardavimų vidaus kontrolės efektyvumo įvertinimui, tikslinga apskaičiuoti kai kuriuos santykinius rodiklius. Rekomenduojama apskaičiuoti tam tikrų laikotarpių pardavimus pagal prekių rūšis, gautinų sumų ir pardavimų santykį, pardavimų ir atidėjimų blogoms skoloms santykį, pardavimų ir beviltiškų skolų santykį ir kt.
Analizei pasirinkau AB “Rokiškio sūris”. Nagrinėjama 2000-2004 m. laikotarpio informacija. Palyginimui šakos viduje naudojami AB “Pieno žvaigždės” ir AB “Žemaitijos pienas” duomenys. Santykinių rodiklių skaičius yra ribojamas informacijos trūkumo apie konkrečius pardavimo pajamų ciklo straipsnius.
Pirmiausia reikėtų atlikti horizontaliąją analizę. Ji padeda nustatyti pardavimo pajamų ciklo sąskaitų analizę. Horizontalioji balanso analizė gali parodyti apie pirkėjų skolų kitimo tendencijas. Nedaug padidėjusi pagamintos produkcijos apimtis ir ryškiai padidėjusios pirkėjų skolos rodo, kad sulėtėjo pardavimų procesas ir atsirado nemokių pirkėjų ar sunkumų atsiskaitymuose. Tai įpareigoja auditorių atidžiau pažiūrėti į pirkėjų skolų sąskaitos turinį.AB “Rokiškio sūris” kitimas pirkėjų įsiskolinimo pakankamai tolygus. Horizontalioji pelno (nuostolių) ataskaitos analizė suteikia informacijos apie pardavimo pajamų kitimą. Jeigu pastebimas labai nevienodas kitimo procentas, reikia išsiaiškinti priežastis. Šiuo atveju pardavimo pajamų kitimo grafikas pakankamai pastovus, tik reikia išskirti 2004 m. sumą, kuri ženkliai išaugo – apytiksliai 20 proc. Tokios didelės augimo tendencijos pastebimos ir kitų tos pačios šakos įmonių pardavimuose.
Vertikalioji pardavimo pajamų ciklo sąskaitų analizė suteikia informacijos apie sąskaitų pasikeitimų priežastis. Trumpalaikio turto struktūros analizė rodo pardavimų proceso kitimą, atsiskaitymų problemas. Pirkėjų skolos įmonės turte sudaro apie 15 proc. Panašūs rodikliai yra ir kitose šakos įmonėse. Išlaikomas ir šio rodiklio pastovumas visu tiriamu laikotarpiu.
Iš pelno (nuostolių) ataskaitos duomenų galima apskaičiuoti bendrąjį pardavimų pelningumą. Jis gaunamas bendrąjį pelną padalinus iš pardavimų. Bendrojo pardavimų pelningumo rodiklis atspindi ūkinės – gamybinės veiklos sąnaudų efektyvumą. AB “Rokiškio
bendrasis pelningumas 2004 m. buvo apie 20 proc. Pastebima pastovi augimo tendencija. Panašaus dydžio bendrasis pelningumas ir kitose šakos įmonėse.
Grynasis pardavimų pelningumas: grynasis pelnas/pardavimai. Parodo tikrąjį pardavimų pelningumą, įvertinus visas pajamas ir išlaidas. Rodo, kiek pelno tenka kiekvienam pardavimų litui. AB “Rokiškio sūris” šis rodiklis lygus apytiksliai 5 proc.
Pinigų grąžos iš pardavimų koeficientas: grynieji pinigai iš ūkinės-gamybinės veiklos/pardavimai. Šis koeficientas parodo, kiek įmonė gauna grynųjų pinigų iš kiekvieno pardavimų lito. Koeficiento reikšmė AB “Rokiškio sūris” yra labai svyruojanti: nuo nulio iki 12 proc. Tokie kraštutiniai svyravimai pastebimi ir kitose šakos įmonėse.
Gautinų sumų apyvartumas kartais: pardavimai/gautinos sumos. Jis parodo, kiek kartų per metus įmonė surenka savo lėšas atsiskaitymų procese. Rodiklis apibūdina gautinų sumų surinkimo efektyvumą bei su kokia rizika įmonė susiduria dėl skolininkų nemokumo. Didesnė rodiklio reikšmė rodo aukštesnį įmonės veiklos efektyvumą. Tačiau perdėtai aukštas rodiklis gali liudyti, kad įmonės kreditavimo politika yra per griežta, ir įmonė neišnaudoja viso pelningumo potencialo, ribodama prekių pardavimą skolon rizikingesniems skolininkams. AB “Rokiškio sūris” svyruoja nuo 8 iki 10 kartų per metus. Manau, tai rodo aukštą veiklos efektyvumą. Pvz., AB “Žemaitijos pienas” šis rodiklis yra apytiksliai 25 kartai. Galima užčiuopti neišnaudotą pelningumo potencialą.
Pirkėjų įsiskolinimo apyvartumas dienomis: gautinos sumos/pardavimai*365 . Šis rodiklis parodo ne tik gautinų sumų apyvartumą dienomis, bet ir informuoja apie įmonės mokėjimų politiką vartotojų atžvilgiu, apie sėkmę išieškant įsiskolinimą. Rinkos ekonomikos šalyse neišieškoto įsiskolinimo ribos – 1-2 mėnesiai. Jeigu įsiskolinimas viršija ribą, atsiranda pavojus kaupti įsiskolinimą. AB “Rokiškio sūris” pirkėjų skolų susigąžinimo terminas jau keletą metų apie 1,5 mėnesio. Palyginus šakos tendencijas, kitose įmonėse šis rodiklis – apytiksliai mėnesis.

Nepriklausomas auditorius gali norėti apžvelgti vidaus audito personalo einamąją veiklą, kad gautų galutinį pardavimo pajamų ciklo operacijų efektyvumo įvertinimą. Apžvalgos išvados ar rekomendacijos turi būti perkeltos į vadovybės laišką. Rekomenduojama ištirti tokias einamojo audito veiklas:
1) pirkėjų užsakymų apžvalga, kad įsitikintų užsakymų užpildymo tikslumu ir savalaikiškumu;
2) pardavimų rėmimo apžvalga, ir įmonės pastangos apibrėžti šios veiklos efektyvumą;
3) naujų kredito prašymų užbaigtumo tyrimo apžvalga ir sprendimų priėmimo teisingumo nustatymas: patvirtinti su didele rizika susiję kreditai ar atmesti su maža rizika susiję kreditai;
4) surinkimo procedūrų, susijusių su gautinų sumų sąskaitos didinimu dėl tęstinių pardavimo operacijų pakankamumu ir savalaikiškumu, analizė;
5) nurašytų blogų skolų apžvalga, siekiant įsitikinti skolos nurašymo pagrįstumu; įsitikinti, kad buvo įdėta pakankamai pastangų siekiant susigrąžinti skolas;
6) vidinių ataskaitų pakankamumo ir savalaikiškumo įvertinimas;
7) sprendimas dėl visų potencialių pajamų šaltinių pakankamo atskleidimo;
8) darbuotojams suteiktų nuolaidų apžvalga dėl galimo piktnaudžiavimo jomis.

2.2. Pardavimo pajamų audito testai ir procedūros
Įrodymams apie finansinės atskaitomybės klaidas ir netikslumus pardavimo pajamų ciklo straipsniuose gauti yra naudojami finansinės informacijos tikrinimo testai. 8 NAS finansinės informacijos patikrinimo testus apibrėžia kaip testus, skirtus pateikti audito įrodymams apie reikšmingus finansinės atskaitomybės iškraipymus. pardavimo pajamų ciklo straipsniams patikrinti naudojami ūkinių operacijų, sąskaitų likučių ir analitiniai testai.
Ūkinių operacinių testai susiję su pardavimo pajamų ciklo operacijų tikrinimu. Jie atliekami tikrinant pirminius dokumentus ir apskaitos registrus. Tikrinant ūkinių operacijų duomenys sulyginami su įrašais registruose, taikant įvairius audito praktikoje naudojamus būdus. Pavyzdžiui, galima atrankos būdu patikrinti prekių pardavimą atvaizduojančias sąskaitas – faktūras sulyginant jas su įrašais pardavimo žurnale. Patikrinimo tikslas – nustatyti, ar visos parduotos prekės įregistruotos pardavimo knygoje. Taigi nustatomi tokie ūkinių operacijų testo tikslai (2 pav.):
1. pilnutinumas – ar pajamos apskaitoje atspindėtos visiškai;
2. teisingumas – ar pajamos apskaitoje parodytos teisingu laikotarpiu, t.y. faktinio atsiradimo metu;
3. pagrįstumas – ar pajamos apskaitoje atvaizduotos teisinga suma ( galimos aritmetinės klaidos).

2 pav. Ūkinių operacijų testo tikslai
Ūkinių operacijų testų veiksmingumas tiesiogiai priklauso nuo konkrečių atskirais atvejais naudojamų audito procedūrų bei testams naudojamų dokumentų. Pavyzdžiui, praktika rodo, kad trečiųjų asmenų dokumentai (sąskaitos – faktūros) bei įmonės dokumentai, sukurti išoriniam naudojimui (važtaraščiai, sąskaitos, kasos orderiai) yra daug patikimesni už tuos, kurie yra naudojami tik vidinėms įmonės reikmėms (priėmimo – perdavimo naudoti aktai, žiniaraščiai).
Sąskaitų likučiai tiriami sulyginant “Didžiosios knygos” sumas su analitinės apskaitos duomenimis, pavyzdžiui, patikrinant gautinas sumas, parodytas pagalbinėje knygoje pagal individualius vartotojus, gaunant trečiųjų šalių patvirtinimus, atliekant turto inventorizacijos stebėjimus, ataskaitinio laikotarpio pajamų bei sąnaudų perskaičiavimus. Atkreiptinas dėmesys į tai, kad ir smulkūs ūkinių operacijų testai, ir kontrolės testai, gali būti vykdomi, tikrinant tuos pačius dokumentus, norint sumažinti audito išlaidas. Todėl abu testai tai pačiai dokumentų grupei atliekami kartu. Šis procesas vadinamas dvigubuoju testu.
Ūkinių operacijų ir sąskaitų likučių tikrinimo testų pobūdis ir apimtis priklauso nuo daugelio veiksnių, tačiau daugiausia – nuo auditoriaus pateikto kontrolės aplinkos įvertinimo, įgimtos ir kontrolės rizikos dydžio, apskaitos sistemos būklės.
Auditoriaus, siekiančio sumažinti aptikimo riziką, pasitikėjimas finansinės informacijos patikrinimo testais, siejasi su individualiu finansinės atskaitomybės įvertinimu, gali būti įgytas atlikus testus, dalį analitinių procedūrų arba derinant viena ir kita. Analitiniams testams reikalinga informacija yra paprastai gaunama iš dviejų šaltinių: pokalbių su vadovybe metu bei pasinaudojama įmonės analitiniais duomenimis. Abejais atvejais auditorius turi įsitikinti informacijos patikimumu, parengimo teisingumu ir prieinamumu.
Audito procedūrų paskirtis – padėti pasiekti numatytus testų tikslus. Jų parinkimas pirmiausia priklauso nuo audito tikslų, apimties ir sudėtingumo. Procedūros dažnai parenkamos atsižvelgiant į tai, kokios konkrečios informacijos reikia klientui. Tam tikriems audituojamiems objektams, sritims ir klausimams patikrinti gali būti naudojamos skirtingos procedūros. Audito procedūrų atlikimo technika gali būti pati įvairiausia, priklausomai nuo auditoriaus profesinio pasiruošimo ir konkrečios audito situacijos.
Finansinės informacijos tikrinimo testų tikslams pasiekti pardavimo pajamų cikle yra naudojamos tokios audito procedūros kaip patikrinimas, stebėjimas, apklausa, patvirtinimas, skaičiavimas, “cut-off”, analitinės.
Rekomenduojama atlikti tokias audito procedūras, susijusias su pardavimo pajamų ciklo sąskaitomis:

1. pardavimo pajamų sąskaita
q Patikrinti pardavimų pagrįstumą: atrankos būdu paimtiems įrašams iš pardavimų žurnalo ieškoma sąskaita bei išsiuntimo dokumentas. Jeigu yra naudojama nuolatinė atsargų apskaitos sistema, nustatyti, ar pardavimų savikaina buvo užregistruota;
q Patikrinti, ar yra neužregistruotų pardavimų: paimamos į imtį patekusios sąskaitos ir lyginamos su įrašais pardavimų žurnale;
q Patikrinti sąskaitų numeravimo tvarką;
q Išsiaiškinti atrinktų pardavimo operacijų klasifikavimą, ir patikrinti, ar operacija yra užregistruota būtent toje sąskaitoje ;
q Patikrinti sąskaitose nurodytas kainas su vadovybės patvirtintu kainoraščiu;
q Perskaičiuoti pardavimų žurnalą ir palyginti su mėnesinėmis sumomis grynųjų, gautinų sumų ir pardavimų sąskaitose Didžiojoje knygoje;
q Patikrinti kreditinius dokumentus, susijusius su grąžinimais ir nuolaidomis per audituojamus metus ir per reikšmingą laikotarpį po audituojamo laikotarpio;
q Patikrinti išskirtinai didelių sumų pardavimų įrašus;
q Patikrinti Didžiosios knygos pardavimų sąskaitą ir ištirti kitus įrašus, tiesiogiai nesusijusius su pardavimų įrašais. Neįprastus įrašus reikia pasižymėti darbo dokumentuose;
q Ištirti, ar išsiuntimas užregistruotas kaip pardavimai buvo iš tikrųjų atliktas. Atliekama apklausa ir pasinaudojama žiniomis apie kliento pardavimo operacijų metodus;
q Atliekama analitinė apžvalga pardavimo pajamų, kad būtų galima nustatyti, ar reikšmingi svyravimai sąlygojantys auditinį tyrimą egzistuoja;
q Atlikti pardavimo pajamų “cut-off” operacijas, t.y. pajamų operacijų metų pabaigoje tinkamas priskyrimas. Tam yra peržiūrimos sąskaitos, išsiuntimo dokumentai, kiti užbaigtos pardavimo operacijos įrodymai .
2. Pajamų grynaisiais sąskaita
q Patikrinti pardavimo pajamų grynaisiais žurnalo įrašus su įrašais grynųjų, gautinų sumų, pardavimų ir kitose sąskaitose.
q Patikrinti pardavimo pajamas grynaisiais didelėmis ar neįprastomis sumomis, ir ištirti, kaip tokie įrašai atsirado.
3.Gautinų sumų sąskaita
a. Pertikrinti gautinų sumų sąrašą ir sutikrinti, ar galutinė suma sutinka su Didžiosios knygos kontrolinės sąskaitos likučiu;
b. Atrankos būdu parinkti gautinų sumų individualias sąskaitas;
c. Siųsti patvirtinimo laiškus klientams, susijusiems su tomis gautinomis sumomis, kurios pateko į audito imtį. Patvirtinimo laiškai turi būti paruošti paties auditoriaus arba jam prižiūrint;
d. Po reikšmingo laikotarpio (10 darbo dienų ar daugiau) reikia siųsti antrą patvirtinimo laišką neatsakiusiems asmenims;
e. Patikrinti visus patvirtinimo atsakymus ir ištirti visus prieštaravimus, skirtumus ir pastabas, pateiktas klientų. Darbo dokumentuose aprašyti tyrimą ir pateikti audito pasiūlymus, susijusius su šiuo etapu;
f. Patikrinti atrinktas operacijas:
1) Sulyginti pirkėjų skolų padidėjimą su įrašais pardavimų žurnale;
2) Patikrinti pardavimų sąskaitas ir išsiuntimo ataskaitas, pavirtinančias pardavimų operacijas;
3) Sulyginti įrašus pajamų grynaisiais žurnale su įrašais Didžiojoje knygoje;
4) Ištirti visus papildomus
įrašus į individualias gautinų sumų sąskaitas, išskyrus pardavimo pajamas;
5) Apskaičiuoti sąskaitų sumas ir įrodyti galutinį likutį;
6) Patikrinti vėlesnius susikaupimus gautinų sumų sąskaitose po finansinės atskaitomybės datos;
q Patikrinti operacijas, susietas su gautinų sumų sąskaita:
a) Palyginti debeto ir kredito įrašus su pajamų grynaisiais, pardavimų žurnalo ir prekių grąžinimo įrašų bendromis sumomis;
b) Ištirti visus į gautinų sumų sąskaitą atliktus įrašus, kurie nėra susiję su a) punkte išvardintomis operacijomis;
c) Apskaičiuoti sąskaitas ir įrodyti galutinį likutį.
4. Blogų skolų sąskaita
q Patikrinti, ar yra paskirti asmenys, atsakingi už abejotinų skolų patvirtinimą;
q atlikti analizę, lyginant abejotinų skolų sumas šiais metais su praėjusiais;
q Patikrinti abejotinų skolų sąskaitos pakankamumą, paremtą skolos amžiumi ir pastebimomis tendencijomis (tam tinka diskusija su klientu). Pasiūlyti koreguojančius įrašus, jei reikia.
q Aptarti kliento procedūras blogų skolų nurašymui su atsakingais asmenimis. Gauti sąrašą nurašytų blogų skolų per ataskaitinius metus ir patikrinti dokumentus, įrodančius atskirus nurašymus. Sulyginti įrašus gautinų sumų ir abejotinų skolų sąskaitose;
q Patikrinti visus kitus debeto įrašus, susijusius su abejotinų skolų sąskaita ir visus kredito įrašus, susijusius su blogų skolų sąskaita;
q Nusiųsti patvirtinimo užklausas reikšmingam klientų, susijusių su blogų skolų sąskaita, skaičiui.
5. Atidėjimai garantiniam aptarnavimui ir blogoms skoloms
q Vertinami atidėjimai ir apsvarstomos prielaidos, kuriomis jie pagrįsti; tikrinant garantinius atidėjimus auditorius turi gauti audito įrodymų, kad duomenys apie produkciją, kuriai laikotarpio pabaigoje taikomas garantinis aptarnavimas, sutampa su apskaitos sistemos parengta informacija apie pardavimus. Vertindamas apskaitinių įvertinimų pagrindimo prielaidas, auditorius, be kita ko, turi nuspręsti, ar jos: pagrįstos, palyginti su faktiniais ankstesnių laikotarpių duomenimis; atitinka prielaidas, naudotas kitiems apskaitiniams įvertinimams; atitinka vadovybės planus;
q Atliekamos atidėjimų apskaičiavimo procedūros;
q Kur įmanoma, ankstesniųjų laikotarpių atidėjimai palyginami su faktiniais duomenimis; tai reikalinga, kad auditorius gautų įrodymų apie įmonėje taikomų vertinimo procedūrų patikimumą; nuspręstų, ar reikia keisti naudojamas įvertinimų formules; nustatytų, ar buvo apskaičiuoti skirtumai tarp faktinių rezultatų ir atliktų įvertinimų, ir ar buvo padaryti būtini pataisymai arba pateikti tinkami atskleidimai.

2.3. Pardavimo pajamų ciklo apskaitos klaidos ir apgaulės
pardavimo pajamų apskaitos klaidoms išsiaiškinti daug dėmesio skiria ne tik nepriklausomi auditoriai, bet ir finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos darbuotojai. Jiems aktualu teisingas pardavimo pajamų dydžio nustatymas dėl teisingo mokėtų mokesčių dydžio apskaičiavimo. Daug įmonių linkusios nepagrįstai sumažinti pardavimų pajamas, kad išvengtų didelių pelno mokesčio, kelių mokesčio priskaitymų.
1999 – 2002 m. laikotarpiu pastebimos finansinių nusikaltimų išsiaiškinimo pastovios tendencijos. Mokesčių policijos departamento darbuotojai kasmet išsiaiškindavo apie pusšimtį finansinių nusikaltimų, numatytų LR Baudžiamojo kodekso straipsniuose. Daugiausia finansinių nusikaltimų išsiaiškinama pagal LR BK 323 straipsnį – apgaulingas įmonės apskaitos tvarkymas arba apskaitos dokumentų suklastojimas, paslėpimas ar sunaikinimas, siekiant tuo sutrukdyti visiškai ar iš dalies nustatyti įmonės komercinės, ūkinės, finansinės būklės rezultatus ar įvertinti turtą. Tai liečia ir style=”background:pink”>pardavimo pajamų ciklą, nes gali būti klastojamos sąskaitos, išsiuntimo dokumentai.
Kiek mažiau nusikaltimų pagal LR BK 324 straipsnį – neteisingų duomenų apie įmonės pajamas, pelną ar jų naudojimą įrašymas į deklaracijas arba nustatyta tvarka patvirtintas ataskaitas bei kitus dokumentus ir jų pateikimas valstybinei mokesčių inspekcijai. Tai jau tiesiogiai rodo apie pardavimo pajamų sąskaitos dydžio nuslėpimus dėl klaidos ar dažniausiai dėl apgaulės atvejų. ( 3 pav.)

3 pav. Finansinių nusikaltimų išaiškinimo tendencijos 1999 – 2002 m. Lietuvoje pagal LR Baudžiamąjį kodeksą

4 pav. Finansinių nusikaltimų pasiskirstymas 5 pav. Finansinių nusikaltimų pasiskirstymas
pagal LR Baudžiamojo kodekso straipsnius pagal LR Baudžiamojo kodekso straipsnius
1999 m. Lietuvoje 2000 m. Lietuvoje

6 pav. Finansinių nusikaltimų pasiskirstymas 7 pav. Finansinių nusikaltimų pasiskirstymas
pagal LR Baudžiamojo kodekso straipsnius pagal LR Baudžiamojo kodekso straipsnius
2001 m. Lietuvoje 2002 m. Lietuvoje

2001 m. iškeltos tokios didesnio mąsto baudžiamosios bylos: Vilniaus apskrityje atlikus dokumentinį patikrinimą UAB “Baltoji upė” nustatyta, kad tikrinamu laikotarpiu bendrovėje neišsaugoti pajamas ir sąnaudas patvirtinantys dokumentai, išaiškinta apie 1,5 mln. nuslėptų mokesčių; Telšių apskrityje atlikus dokumentinę reviziją nustatyta, kad UAB “Gizelis” per tikrinamus 1,5 metų į apskaitą įtraukė tikrovės neatitinkančius sandorius, išaiškinta apie 1,5 mln. nuslėptų mokesčių. 2002 m. Kauno apskrityje iškelta baudžiamoji byla UAB “Imperija”, kuri 1997-2001 m. teikė finansinę atskaitomybę, įrašydama neteisingus duomenis apie įmonės pajamas, pelną, ar jų naudojimą ir pateikė juos VMI, išaiškinta apie šimtas tūkstančių nuslėptų mokesčių.
Nuo 2002 m. finansinius nusikaltimus tiria Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnyba. 2002 –2004 m. laikotarpiu jos darbuotojai išaiškino apie 2500 administracinių teisės pažeidimų finansų srityje. Daugiausia protokolų surašyta dėl apskaitos taisyklių pažeidimų – LR ATPK 173-1, kiek mažiau – dėl ataskaitų ir dokumentų apie įmonės pajamas, turtą, mokesčius pateikimo tvarkos pažeidimą bei mokesčių vengimą – LR ATPK 172-1. (8 pav.)

8 pav. Administraciniai teisės pažeidimai finansų srityje 2002-2003 m.

Valstybės kontrolės auditoriai rūpinasi, kad valstybinių įstaigų finansinė atskaitomybė atskleistų tikrą ir teisingą vaizdą. 2002 – 2003 m. atlikus LR ministerijų auditą buvo išaiškinta keletas su pajamų ciklo sąskaitomis susijusių pažeidimų.
Atliekant sveikatos apsaugos ministerijos auditą, Klaipėdos vaistų sandėlyje aptikti neteisingi duomenys 2002 m. finansinės atskaitomybės formose: Biudžeto išlaidų sąmatų vykdymo balanse ir pažymoje apie kreditorinį-debitorinį įsiskolinimą parodytos sumažintos gautinos sumos. Žemės ūkio ministerijos auditas atskleidė, kad ministerija už skolą iš AB “Suvalkijos linai” perėmusi ilgalaikį turtą nesumažino gautinų sumų sąskaitos. Dėl šios priežasties debitorinis įsiskolinimas Žemės ūkio ministerijos 2002 metų finansinėje atskaitomybėje parodytas neteisingai.
Tikrinant 2003 m. finansinę atskaitomybę nustatyta, kad Žemės ūkio ministerijoje nustatytas pajamų klasifikavimo netikslumo atvejis. Ministerijos padalinys “Valgykla”, kuri vykdo Ministerijos specialiąją žemės ūkio biudžetinių įstaigų mokamų paslaugų teikimo programą, už suteiktas paslaugas išrašė PVM sąskaitą – faktūrą. Šią sumą Ministerija iš žemės ūkio administravimo programos reprezentacinių išlaidų turėjo pervesti į Specialiosios žemės ūkio biudžetinių įstaigų pajamų už mokamas paslaugas programos sąskaitą, tačiau jas atstatė į Ministerijos Biudžetinių lėšų sąskaitą.
Vilniaus universiteto audito metu nebuvo įmanoma gauti pakankamų ir patikimų įrodymų apie apytiksliai 2 mln. gautinų sumų ir 800 000 litų nurašytų iš balanso beviltiškų skolų. Auditoriai negalėjo patvirtinti Pažymos apie debitorinį – kreditorinį įsiskolinimą gautinų sumų duomenų ir Išlaidų sąmatų vykdymo balanso gautinų sumų bei nurašyto nemokių pirkėjų įsiskolinimo likučių teisingumo ir tikrumo. Minėta suma yra reikšminga balanse pateiktos informacijos teisingumui. Sudarydamas 2003 metų finansinę atskaitomybę, Pažymoje apie debitorinį-kreditorinį įsiskolinimą ir Išlaidų sąmatų vykdymo balanse gautinas sumas pateikė apytiksliai 50 000 litų mažesnes nei apskaityta subsąskaitoje “Atsiskaitymai su debitoriais ir kreditoriais”.
Nepriklausomų auditorių išaiškintus pajamų ciklo apskaitos pažeidimus aprašyti labai sunku. Paprastai auditorius pateikia tik audito išvadą, kurioje yra tik galutinis finansinės atskaitomybės įvertinimas. Valstybinių įmonių padarytus pažeidimus auditoriai privalo aprašyti audito ataskaitoje. Ten plačiau išdėstoma audito eiga, padarytos klaidos bei atskleistos apgaulės.

3. Pardavimo pajamų pripažinimo auditas
Auditorius, atlikdamas pardavimo pajamų auditą, privalo vadovautis ne tik nacionaliniais audito, bet ir verslo bei tarptautiniais apskaitos standartais. Jis nustato, ar visos per ataskaitinį laikotarpį įmonės uždirbtos pajamos užregistruotos apskaitoje ir atskleistos finansinėje atskaitomybėje, parengtoje laikantis įmonės veiklos tęstinumo ir pajamų kaupimo principų. Pajamų kaupimo principo nesilaikymas gali įtakoti dvejopai:
1) pajamos gali būti pripažintos ne tuo laikotarpiu;
2) pajamos pripažįstamos tada, kai iš tikrųjų jos nėra uždirbtos.

pardavimo pajamų pripažinimas
Prekių pardavimo pajamos turi būti pripažįstamos, registruojamos apskaitoje ir pateikiamos finansinėje atskaitomybėje tuomet, kai prekės yra parduotos, o pajamų suma gali būti patikimai įvertinta.
Verslo apskaitos standartuose yra nurodyta, kad prekės laikomos parduotomis, kai yra įvykdytos tam tikros sąlygos :
1. pirkėjui yra perduota rizika, susijusi su parduotomis prekėmis, taip pat ir šių prekių nuosavybės teikiama nauda;
2. įmonė pardavėja nebevaldo ir nebekontroliuoja parduotų prekių;
3. tikėtina, kad su prekių pardavimo sandoriu susijusi ekonominė nauda bus gauta ir galima patikimai įvertinti pajamų sumą;
4. su sandoriu susijusios patirtos sąnaudos gali būti patikimai įvertintos.
Nebėra griežto reikalavimo pripažinti pajamas išsiuntus prekes, nes pajamoms pripažinti keliamas ir kitas reikalavimas – patikimas pajamų sumos įvertinimas.
Pavyzdžiui, UAB “A” 2004 m. gruodžio 1 d. pasirašė sutartį su pirkėju UAB “B” dėl prekių, kurių vertė – 15 000 Lt pardavimo, ir tą pačią dieną perdavė prekes pirkėjui. Už prekes pirkėjas įsipareigojo sumokėti iki 2004 m. gruodžio
tačiau pagal sutarties sąlygas UAB “A” įsipareigojo kompensuoti pirkėjo nuostolius, kuriuos jis gali patirti perparduodamas įsigytas prekes, dėl nukritusios prekių rinkos kainos. Nuostolius numatoma kompensuoti, jei prekių kaina sumažės iki 2004 m. gruodžio mėn. 31 d. Įmonė neturi informacijos, kokia gali būti nuostolių, kuriuos reikės kompensuoti, suma.
Kadangi su prekėmis susijusi rizika neperduota pirkėjui, pajamų suma neturi būti pripažįstama prekių perdavimo momentu. Pajamas įmonė “A” apskaitoje užregistruos tada, kai pirkėjas, UAB “B”, parduos prekes trečiajai šaliai arba gruodžio 31 d., kai rizika, susijusi su prekių rinkos kainos nuosmukiu, bus perduota įmonei “B”. Iki to laiko įmonės “A” apskaitoje registruojamas pirkėjų įsiskolinimas.
Pasitaiko tokių atvejų, kad išsiuntus prekes, įmonei kyla daug abejonių dėl jų apmokėjimo. Tada pajamų pripažinti išsiuntus prekes negalima. Priešinga situacija gali atsitikti tokia, kad kilus abejonėms dėl gautinų į pajamas įtrauktų sumų sumokėjimo, ta suma yra įtraukiama į sąnaudas, nekoreguojant jau pripažintų pajamų sumos.
Rizikos perdavimu laikomas momentas, kada pardavėjas ima nebevaldyti ir nebekontroliuoti prekių, o pirkėjas tampa atsakingas už prekes ir perima prekių nuosavybės teikiamą naudą. Šis momentas aptariamas pirkimo – pardavimo sutartyje. Paprastai rizika perduodama kartu su nuosavybės teise į parduotas prekes, tačiau rizikos perdavimas gali nesutapti su nuosavybės teisių perdavimo momentu.
Pavyzdžiui , UAB “C” turi pasirašiusi prekių pardavimo sutartį su užsienio įmone “V”. Sutartyje numatytos DAF prekių pristatymo sąlygos. Pardavėjas įsipareigoja prekes pristatyti į nurodytą perdavimo vietą. Jis kontroliuoja ir planuoja transporto judėjimą. Šiuo atveju prekės gabenamos geležinkeliu. Prieš išsiųsdama prekes išrašė ir sąskaitą, kurią pirkėjas privalo apmokėti per mėnesį. “V” sumokėjo už prekes per 10 dienų. Prekės geležinkeliu Prancūzijos pasienį pasiekė per 15 dienų nuo išsiuntimo iš Lietuvos pasienio.
Prekių išsiuntimo ir sąskaitos išrašymo momentu prekių nuosavybė ir su prekėmis susijusi rizika pirkėjui neperduodama, todėl pajamos negali būti pripažįstamos. pardavimo pajamos pripažįstamos tada, kai prekės pasiekė Prancūzijos pasienį ir buvo perduotos pirkėjui.
Jeigu įmonė perduoda riziką, susijusią su parduodamomis prekėmis, tai laikoma pirkimo-pardavimo sandoriu ir pajamos pripažįstamos, jei yra įvykdytos prekių pardavimo sąlygos (pavyzdžiui, pardavėjas pasiliko teisę atsiimti prekes, jeigu pirkėjas už jas iki galo neatsiskaito, tačiau tos prekės vis tiek laikomos parduotomis, kadangi rizika yra perduota).
Pavyzdžiui, IĮ “G” parduoda televizorius išsimokėtinai. Pirkėjas įsigijo televizorių už 1000 Lt su galimybe išsimokėti per 5 mėnesius po 200 Lt. Perduodama pirkėjui prekę, IĮ “G” apskaitoje registruoja pardavimo pajamas, nes visa prekės rizika ir nauda yra perduota pirkėjui, nesvarbu, kad pardavėjas turi teisę atsiimti prekę, jei pirkėjas neatsiskaitys.
Vertėtų smulkiau aptarti pardavimo išsimokėtinai pajamų pripažinimo momentą. Parduodant prekes išsimokėtinai, kai dalinės įmokos mokamos ilgą laiką, pardavimo pajamos, išskyrus pirkėjo mokamas palūkanas, pripažįstamos prekių pardavimo dieną. Palūkanų pajamos pripažįstamos joms kaupiantis. Taigi pajamos už išsimokėtinai parduotas prekes registruojamos jas atidavus pirkėjui, nors už prekes apmokėjimas ir nėra gautas. Už prekes pirkėjas privalo atsiskaityti per sutartyje nurodytą tam tikrą laikotarpį.
Jeigu parduodant prekes išsimokėtinai yra didelė rizika, kad pinigai nebus gauti, pajamų pripažinimą galima atidėti vėlesniam laikotarpiui, apskaitant pradinį ir vėlesniuosius mokėjimus sąnaudų padengimo būdu. Šio būdo esmė yra tokia, kad kol daliniai apmokėjimai už prekes nepadengia jų savikainos, tol negalima registruoti įmonės bendrojo pelno. Kai apmokėjimai padengia savikainą, tada likusieji apmokėjimai registruojami kaip įmonės bendrasis pelnas.
Galimas ir kitas – eilinės įmokos – būdas. Pardavėjas nustato, kad kiekvienas apmokėjimas tam tikru santykiu dengia prekių savikainą ir didina įmonės pelną. Abu šie būdai yra gana sudėtingi, reikalaujantys daug darbo sąnaudų, sunkiai praktiškai įgyvendinami, todėl netikslingi.
Pajamos pripažįstamos pirkėjui gavus nuosavybės teisę, jeigu:
1) Yra tikimybė, kad prekės bus pristatytos;
2) Prekė jau valdoma, identifikuota, paruošta pristatyti pirkėjui pardavimo pripažinimo metu;
3) Pirkėjas tikrai pritaria atidėto pristatymo sąlygai;
4) Nėra abejonių dėl apmokėjimo.
Jeigu įmonė neperduoda rizikos, susijusios su parduodamomis prekėmis, sandoris nelaikomas pardavimu ir pajamos nepripažįstamos, pavyzdžiui, kai išsiųstos ar atsiimtos prekės nevisiškai sukomplektuotos ar paruoštos naudoti, ir tai yra svarbi dar nebaigtos vykdyti sutarties dalis, jeigu sutartyje taip numatyta; pirkimo-pardavimo sutartyje numatytos sąlygos, kurioms esant pirkėjas turi teisę nutraukti sutartį, todėl įmonė negarantuota, kad gaus sutartyje numatytas sumas; pajamų gavimas priklauso nuo pirkėjo pajamų, kurias jis gaus pardavęs nupirktas prekes.
Taigi galima paminėti tokius prekių pardavimo atvejus, kai rizikos ir nuosavybės perdavimo momentą lemia tam tikros aplinkybės:
1) instaliavimas ir patikrinimas; pajamos pripažįstamos tada, kai pardavėjas pristato pirkėjui prekes ir pasirūpina tų prekių instaliavimu ir prijungimu. Tuo atveju, kai prekių instaliavimo procesas yra labai paprastas, pajamos pripažįstamos prekes perdavus pirkėjui.
2) prekių pardavimas, kai pirkėjas įsipareigoja parduoti prekes pardavėjo vardu; dažniausiai pasitaikantis prekių perdavimo momentu pajamų nesukuriantis sandoris yra komisas. Komiso atveju pardavėjas – komitentas perduoda prekes pirkėjui – komisionieriui, kuris parduoda prekes tretiesiems asmenims. Komisionierius bet kuriuo metu gali grąžinti prekes atgal be jokių išlygų, todėl prekės, perduotos komisionieriui, nelaikomos parduotomis, nes prekių rizika neperduodama.
3) pinigai sumokami pristatymo metu; pajamos pripažįstamos pirkėjui pristačius prekes ir už jas gavus apmokėjimą grynais.
4) leidinių prenumerata ir panašios prekės; pajamos pripažįstamos per tam tikrą laikotarpį, per kurį tos panašios prekės yra pristatomos. Gali būti, kad prekių vertė atskirais laikotarpiais skiriasi, todėl pajamas galima pripažinti pagal pristatytos prekės pardavimo kainą. Tik reikia būtinai atsižvelgti į bendrą visų prekių pardavimo kainą.
5) užsakymai, kai apmokėjimas yra gaunamas prieš prekių pristatymą; pajamos pripažįstamos tik tada, kai pristatomos prekės.
Prekių mainų atveju pajamos laikomos uždirbtomis, jeigu mainomos prekės perduodamos pirkėjui, kartu perduodant ir su pardavimu susijusią riziką.
Pajamos pripažįstamos tik tais atvejais, kai tikimasi, kad pardavus prekes bus gauta ekonominės naudos. Tam tikrais atvejais tokia tikimybė neatsiranda tol, kol negaunami pinigai arba kol neišnyksta abejonės (pavyzdžiui, gali būti neaišku, ar užsienio vyriausybė suteiks leidimą pervesti sumas, uždirbtas užsienio šalyje, tačiau jei toks leidimas gaunamas, abejonės išnyksta ir pajamos pripažįstamos).
Pavyzdžiui , UAB “Y” prekiauja su Kirgizijos valstybe. 2004 m. gruodžio 10 d. išsiųsta prekių už 70 000 Lt krovininiais automobiliais. Sutartyje numatyta, kad prekių nuosavybės teisė ir rizika pirkėjui pereina tada, kai prekės pristatomos į pirkėjo sandėlį. Prekės buvo pristatytos 2004 m. gruodžio 30 d. 2004 m. gruodžio 21 d., kai prekės jau buvo Kirgizijos valstybės teritorijoje, UAB “Y” gavo informacijos, kad Kirgizijos valstybėje uždrausta pervesti į kitas valstybes bet kokias lėšas. Turima informacija rodo, kad UAB “Y” negali nei susigrąžinti išsiųstų prekių, nei gauti pinigų, todėl pajamos nepripažįstamos tol, kol nebus gauta informacijos, kad gautas leidimas pervesti pinigus.
Tačiau jeigu kyla abejonių, ar bus gauta jau į pajamas įtraukta suma, tuomet skolų suma, kurios nebesitikima gauti, įtraukiama į ataskaitinio laikotarpio sąnaudas, neatsižvelgiant į tai, kurį laikotarpį (ankstesnį ar ataskaitinį) pajamos buvo pripažintos.
Pagal palyginimo principą, pajamos ir sąnaudos, susijusios su tuo pačiu sandoriu, turi būti pripažįstamos tą patį ataskaitinį laikotarpį. Sąnaudos pripažįstamos tuomet, kai jos uždirba atitinkamas pajamas. Tačiau pajamos negali būti pripažintos, jeigu negalima patikimai įvertinti sąnaudų. Tokiomis aplinkybėmis visos už parduotas prekes jau gautos sumos yra pripažįstamos įsipareigojimais arba būsimų laikotarpių pajamomis.
Taigi prekių pardavimo pajamos turi būti pripažintos tada, kai pirkėjui yra perduota rizika, susijusi su parduotomis prekėmis, bei prekių nuosavybės teikiama nauda, pardavėja jau nebekontroliuoja parduotų prekių, tikėtina, kad ekonominė nauda bus gauta ir galima patikimai įvertinti pajamų sumą bei su sandoriu susijusias patirtas sąnaudas.

Paslaugų pajamų pripažinimas
Paslaugų pajamų apskaitą apsunkina jų tęstinumo savybė. Pajamų pripažinimas, atsižvelgiant į paslaugų įvykdymo lygį, dažnai yra dalinis. Pajamos pripažįstamos tais laikotarpiais, kada yra suteikiamos paslaugos.
Paslaugų teikimo pajamos, atsižvelgiant į tai, ar paslaugų teikimo rezultatas gali būti patikimai įvertintas, ar ne, pripažįstamos skirtingais būdais. Rezultatas gali būti tiksliai įvertintas tuomet, kai yra įvykdytos visos šios sąlygos:
1. pajamų suma gali būti patikimai įvertinta;
2. sandoris yra baigtas arba jo įvykdymo laipsnis iki balanso sudarymo datos gali būti patikimai įvertintas;
3. tikėtina, kad bus gauta su paslaugų teikimo sandoriu susijusi ekonominė nauda;
4. sąnaudos, susijusios su paslaugų teikimo sandoriu ir jo pasibaigimu, gali būti patikimai įvertintos.
Įmonė patikimai gali įvertinti paslaugų pajamas tada, kai su kitomis sandorio šalimis susitaria dėl tam tikrų sąlygų: 1)Kiekvienos sandoryje dalyvaujančios šalies teisių, susijusių su jų teikiama ir gaunama paslauga; 2)Dalinių mokėjimų; 3)Dėl galutinio atsiskaitymo būdo ir sąlygų.
Paslaugų pajamų pripažinimo momentas yra tiesiogiai priklausomas nuo paslaugų teikimo trukmės. Kai paslaugų teikimo sandoris užbaigiamas tą patį laikotarpį, kurį buvo pradėtas, pajamos pripažįstamos tą patį laikotarpį ir įvertinamos sutartyje nurodyta suma. Kai pagal paslaugų teikimo sandorį paslaugos teikiamos ilgiau negu vieną ataskaitinį laikotarpį, pajamos proporcingai paskirstomos tiems laikotarpiams, kurių metu buvo teikiamos
Ilgalaikės nuolatinio pobūdžio paslaugos – tai elektros energijos tiekimo, telekomunikacijų, internetinio ryšio paslaugų teikimo ir kitos panašios paslaugos.
Sandorio įvykdymo lygis gali būti nustatytas keletu būdų. Įmonė taiko tokį būdą, kuris leidžia įvertinti suteiktų paslaugų kainas ir apimtis. Pagal sandorio pobūdį minėtiems būdams galima priskirti:
1. atliktų paslaugų apimčių patikrinimą;
2. iki nustatytos datos suteiktų paslaugų baigtumo lygio įvertinimą procentais;
3. iki nustatytos datos patirtų išlaidų ir visų įvertintų bendrųjų sandorio išlaidų santykis. Į išlaidas, patirtas iki tos datos, įtraukiamos tik tos išlaidos, kurios tenka iki tos datos suteiktoms paslaugoms.
Jeigu suteiktų paslaugų per tam tikrą laikotarpį apimties nustatyti neįmanoma, tuo atveju pajamos apskaitomos tiesiogiai proporcingu būdu per ataskaitinį laikotarpį.
Pajamos pripažįstamos tik tais atvejais, kai tikimasi, kad suteikus paslaugas bus gauta ekonominės naudos. Tačiau jeigu kyla abejonių, ar bus gauta jau į pajamas įtraukta suma, tuomet skola, kurios nebesitikima gauti, įtraukiama į ataskaitinio laikotarpio sąnaudas, neatsižvelgiant į tai, kurį laikotarpį (ankstesnį ar ataskaitinį) pajamos buvo pripažintos.
Jeigu paslaugų teikimo sandorio patikimai įvertinti negalima, tuomet pajamomis pripažįstama suma, lygi išlaidoms, kurias tikimasi atgauti. Pelnas nepripažįstamas.
Pasitaiko atvejų, kai pradėtos vykdyti sutartys nutraukiamos, nes užsakovas atsisako paslaugų. Užsakymui vykdyti gaunamas avansas, o galutinio atsiskaitymo gali ir nebūti dėl sandorio nutraukimo nebaigus atlikti užsakymo.
Jei patikimai įvertinti sandorio negalima ir nėra galimybių atgauti (susigrąžinti) patirtų išlaidų, jos pripažįstamos sąnaudomis. Pajamos šiuo atveju nepripažįstamos.
Kai išnyksta priežastys, dėl kurių nebuvo galima patikimai įvertinti sandorio, pajamos pripažįstamos pagal pagrindines pajamų pripažinimo nuostatas.
Taigi paslaugų suteikimo pajamos gali būti pripažintos tik tada, kai sandoris yra baigtas arba jo įvykdymo laipsnis iki balanso sudarymo datos gali būti patikimai įvertintas, tikėtina, kad bus gauta su paslaugų teikimo sandoriu susijusi ekonominė nauda bei galima patikimai įvertinti pajamų ir sąnaudų, susijusių su paslaugų teikimo sandoriu ir jo pasibaigimu, sumas.

IŠVADOS

pardavimo pajamas galima apibrėžti kaip ekonominės naudos padidėjimą dėl prekių pardavimo ir paslaugų teikimo per ataskaitinį laikotarpį, pasireiškiantį įmonės turto padidėjimu arba įsipareigojimų sumažėjimu, kai dėl to padidėja nuosavas kapitalas, išskyrus papildomus savininkų įnašus.
pardavimo pajamų dydis ir reikšmė įmonės ūkinės veiklos procese užima labai svarbią vietą. Kadangi ūkinių operacijų apimtys pajamų cikle paprastai yra labai didelės bei apmokėjimai už pardavimus grynais yra lengvai pažeidžiami dėl vagysčių ir neteisėtų išeikvojimų, todėl atsiranda didelė tikimybė klaidoms ir netikslumams atsirasti. Tai įpareigoja auditorių atlikti pardavimo pajamų auditą.
pardavimo pajamų auditas – atsakinga ir sudėtinga audito sritis, glaudžiai susijusi su parduotos produkcijos ir suteiktų paslaugų uždirbtomis pajamomis, prekių pokyčiu bei pirkėjų skolomis. Prieš audito atlikimą svarbu išsiaiškinti ir tinkamai įvertinti pardavimo pajamų ciklą, kurį priimta skaidyti į: 1) Prekių ir paslaugų pardavimą, 2) Apmokėjimą už prekes ir paslaugas, 3) Prekių ir paslaugų koregavimo operacijas, ir jį apimančius ūkinius įvykius. Ypatingą dėmesį turėtų atkreipti į ūkinių operacijų dokumentinį įforminimą ir už operacijas atsakingų asmenų turimas įgaliojimų ribas.
pardavimo pajamų auditui yra iškeliami tokie tikslai:
1) nustatyti, kad ataskaitinio laikotarpio metu pripažintos pajamos yra uždirbtos sutinkamai su bendraisiais apskaitos principais;
2) nustatyti, kad užregistruotos pajamos yra nei padidintos, nei sumažintos;
3) įsitikinti, kad pajamos yra tinkamai atskleistos finansinėje atskaitomybėje.
Visų pardavimo ūkinių operacijų teisingas atlikimas priklauso nuo vidaus kontrolės sistemos būklės. Auditorius turi atlikti vidaus kontrolės sistemos tinkamumo ir efektyvumo tyrimą pardavimo pajamų cikle, kad nustatytų galimų klaidų ir netikslumų poveikį finansinei atskaitomybei. Jeigu pardavimo pajamų ciklo vidaus kontrolės sistema yra efektyvi, tai auditoriui tikrinant style=”background:pink”>pardavimo pajamų ciklo ūkines operacijas reikia gauti mažiau įrodymų.
Auditoriui būtina suprasti kontrolės aplinkos ypatumus, kurie reikšmingi visam pardavimo pajamų ciklui, tokius kaip audito padalinio veiklą, vidaus audito funkcijas, personalo politiką ir jos įgyvendinimą. Be to, auditoriui yra būtinos žinios apie kontrolės aplinkos poveikį specifinėms pardavimo pajamų operacijoms. Apskaitos sistemos supratimui yra reikalingos žinios apie duomenų apdorojimo metodus, pardavimo pajamų ciklo operacijų registravimą apskaitos žurnaluose.
pardavimo pajamų ciklo audito metu tikslinga atlikti tokias kontrolės procedūras: 1) Įgaliojimų suteikimas atlikti ūkines operacijas; 2) Tinkamas pareigų atskyrimas; 3) Adekvačių dokumentų ir duomenų bazės sukūrimas bei naudojimas; 4) Veiklos tikrinimas ir įvertinimas.
Veiklos tikrinimo ir vertinimo procedūros metu turi būti nustatomas: 1)Pagrįstumas: visos užregistruotos pardavimų operacijos iš tikrųjų įvyko; 2)Pilnumas: visos pardavimų operacijos yra užregistruotos; 3)Teisingumas: pardavimų operacijos yra teisingai atvaizduotos dokumentuose bei tiksliai perkeltos į apskaitos žurnalus, atsižvelgiant į sumas, laiką, klasifikavimą; 4)Apsauga: priėjimas prie pardavimo dokumentų ir gautinų sumų apskaitos registrų yra apribotas pasirašymo teisę turintiems darbuotojams; 5)Vėlesnis sutikrinimas: gautinų sumų apskaitos žurnalo ir gautinų sumų sąskaitos Didžiojoje knygoje bei individualių pirkėjų likučių sulyginimas.
Rekomenduojami 2 vidaus kontrolės sistemos, susietos su pardavimo pajamų gavimu, patikrinimo būdai: 1) pajamų ciklo operacijų klausimyno sudarymas ir 2) vienos operacijos pavyzdžio išsamų patikrinimas.
Pardavimų vidaus kontrolės efektyvumo įvertinimui, tikslinga apskaičiuoti kai kuriuos santykinius rodiklius. Rekomenduojama apskaičiuoti tam tikrų laikotarpių pardavimus pagal prekių rūšis, gautinų sumų ir pardavimų santykį, pardavimų ir atidėjimų blogoms skoloms santykį, pardavimų ir beviltiškų skolų santykį, pinigų grąžos iš pagrindinės veiklos koeficientą, pirkėjų įsiskolinimo apyvartumą kartais ir kt.
Įrodymams apie finansinės atskaitomybės klaidas ir netikslumus pardavimo pajamų ciklo straipsniuose gauti yra naudojami finansinės informacijos tikrinimo testai: ūkinių operacijų, sąskaitų likučių ir analitiniai. Finansinės informacijos tikrinimo testų tikslams pasiekti pardavimo pajamų cikle yra naudojamos tokios audito procedūros kaip patikrinimas, stebėjimas, apklausa, patvirtinimas, skaičiavimas, “cut-off”, analitinės.
Finansinius nusikaltimus tiria Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnyba. 2002 –2004 m. laikotarpiu jos darbuotojai išaiškino apie 2500 administracinių teisės pažeidimų finansų srityje. Daugiausia protokolų surašyta dėl apskaitos taisyklių pažeidimų, kiek mažiau – dėl ataskaitų ir dokumentų apie įmonės pajamas, turtą, mokesčius pateikimo tvarkos pažeidimą bei mokesčių vengimą.
Auditorius, atlikdamas pardavimo pajamų auditą, privalo vadovautis ne tik nacionaliniais audito, bet ir verslo apskaitos standartais. Jis nustato, ar visos per ataskaitinį laikotarpį įmonės uždirbtos pajamos užregistruotos apskaitoje ir atskleistos finansinėje atskaitomybėje, parengtoje laikantis įmonės veiklos tęstinumo ir pajamų kaupimo principų.
Prekių pardavimo pajamos turi būti pripažintos tada, kai pirkėjui yra perduota rizika, susijusi su parduotomis prekėmis, bei prekių nuosavybės teikiama nauda, pardavėja jau nebekontroliuoja parduotų prekių, tikėtina, kad ekonominė nauda bus gauta ir galima patikimai įvertinti pajamų sumą bei su sandoriu susijusias patirtas sąnaudas.
Paslaugų suteikimo pajamos gali būti pripažintos tik tada, kai sandoris yra baigtas arba jo įvykdymo laipsnis iki balanso sudarymo datos gali būti patikimai įvertintas, tikėtina, kad bus gauta su paslaugų teikimo sandoriu susijusi ekonominė nauda bei galima patikimai įvertinti pajamų ir sąnaudų, susijusių su paslaugų teikimo sandoriu ir jo pasibaigimu, sumas.

LITERATŪROS SĄRAŠAS

1. 1 – asis verslo apskaitos standartas “Finansinė atskaitomybė” [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 15]. Prieiga per internetą:
2. 1 – ojo verslo apskaitos standarto rekomendacijos [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 15]. Prieiga per internetą:
3. 1 NAS „Finansinės atskaitomybės audito tikslai ir bendrieji principai“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 15]. Prieiga per internetą:
4. 10 – asis verslo apskaitos standartas “pardavimo pajamos” [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 03 15]. Prieiga per internetą:
5. 10 – ojo verslo apskaitos standarto rekomendacijos[interaktyvus].[Žiūrėta 2005 05 01]. Prieiga per internetą:
6. 11 NAS „Apgaulė ir klaida“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 03 25]. Prieiga per internetą:
7. 12 NAS „Analitinės procedūros“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 03 24]. Prieiga per internetą:
8. 18 – asis tarptautinis apskaitos standartas “Pajamos”[interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 04]. Prieiga per internetą:
9. 19 – asis verslo apskaitos standartas “Atidėjimai, neapibrėžtieji įsipareigojimai ir turtas bei pobalansiniai įvykiai”[interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 04]. Prieiga per internetą:
10. 19 NAS „Audito atranka“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 03 25]. Prieiga per internetą:
11. 26 NAS „Apskaitinių įvertinimų auditas“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 03 25]. Prieiga per internetą:
12. 6 NAS „Rizikos įvertinimas ir vidaus kontrolė“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 15]. Prieiga per internetą:
13. 7 NAS „Audito kokybės kontrolė“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 20]. Prieiga per internetą:
14. 8 NAS „Audito įrodymai“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 03]. Prieiga per internetą:
15. 9 NAS „Darbo dokumentai“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 30]. Prieiga per internetą:
16. Arens Alvin A., Loebbecke James K. Auditing: An integrated approach.- Englewood Cliffs: Prentice Hall,1988. – 832 p.
17. Ataskaitos [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 25]. Prieiga per internetą:< www.fntt.lt >
18. Bagdžiūnienė V. Finansinės apskaitos pagrindai. – Vilnius: Rosma,2004. – 187 p.
19. Buhalterio žinynas. – Vilnius:Pačiolio leidykla,2000. – 734 p.
20. Cook John W.,Winkle Gary M. Auditing. – Boston: Houghton Mifflin Co,1988. – 632 p.
21. Cosserat G. Modern auditing. .- New York: John Wiley & Sons, Inc, 1999.- 693 p.
22. Engler C., Bernstein A. Leopold. Advanced accounting. – Boston: Irwin, 1989. – 967 p.
23. Gudaitienė O. Finansinė apskaita: mokomoji knyga.– Vilnius:Vilniaus kolegija,2002.– 225 p.
24. Įmonių finansinės atskaitomybės ataskaitos [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 05 05]. Prieiga per internetą:
25. Kabašinskas Juozas, Toliatienė Irena. Auditas. – Vilnius: Amžius,1997.-381 p.
26. Kalčinskas G. Buhalterinės apskaitos pagrindai. – Vilnius: Pačiolis,2003. – 860 p.
27. Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymas, 2001 m. lapkričio 6 d., Nr. IX-574 [interaktyvus]. [Žiūrėta 2005 05 06]. Prieiga per internetą:
28. Lietuvos Respublikos finansinės atskaitomybės įstatymas, 2001 m. lapkričio 6 d., Nr. IX-575 [interaktyvus]. [Žiūrėta 2005 05 12]. Prieiga per internetą:
29. Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas, 2001 m. gruodžio 20 d., Nr.IX-675 [interaktyvus]. [Žiūrėta 2005 05 15]. Prieiga per internetą:
30. Mackevičius J. Finansinės ataskaitos. – Vilnius: Katalikų pasaulis,1997. – 351 p.
31. Mackevičius J.,Poškaitė D. Finansinė analizė. – Vilnius: Katalikų pasaulis, 1998. – 632 p.
32. Mackevičius Jonas. Audito teorija ir praktika. – Vilnius:Lietuvos mokslas,1999.-700 p.
33. Modern auditing/ Kell Walter G.,Boynton William C.,Ziegler Richard E.- New York:J.Wiley,1989. – 892 p.
34. Naujienos[interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 25]. Prieiga per internetą:< www.vkontrole.lt >
35. O’Reilly Vincent M. Montgomery’s auditing. – New York:J.Wiley,1990. – 1150 p.
36. Pizzey A. Accounting and finance. – London: Continuum, 2001. – 440 p.
37. Robertson J., Smieliauskas W. Auditing: An international approach. Second Canadian edition.Toronto:Megrow- Hill Ryerson Limited,2001.- 900 p.
38. Stettler Howard F. Auditing principles: A systems-based approach. – Englewood Cliffs: Prentice Hall,1982. – 682 p.
39. Zinkevičienė D. Pajamų samprata ekonomikoje ir apskaitoje//Tiltai. Mokslo darbai. 2004, Nr.1, p. 29 -35

UAB „Fazer kepykla“ rinkodaros strateginis planas

 

Įvadas
Šiame darbe UAB „Fazer Kepykla“ rinkodaros strateginiame darbe pristatysiu kepyklos strateginį rinkodaros planą, t. y. misiją, strateginius tikslus, strateginį auditą, SWOT analizę (bendrovės stipriųjų ir silpnųjų pusių įvertinimą, galimybių ir grėsmių nustatymą), verslo portfelio analizę, tikslus ir strategiją. Strateginį planą sustiprina ir palaiko rinkodaros planai.
Naujai besisteigdamos įmonės siekia vartotojams suteikti paslaugas, o iš įsigytų lėšų stiprinti savo įmonės įvaizdį ir stabilią poziciją rinkoje. Norėdamos kuo stipriau įsitvirtinti rinkoje, jos privalo sukurti rinkodaros planus, kuriais pasiektų savo užsibrėžtų tikslų.
„Fazer“ kompanijų grupei priklausanti „Fazer Bakeries“ yra didžiausia duonos ir konditerijos kepinių gamintoja Suomijoje. Įmonė savo veiklą taip pat vysto Švedijoje, Rusijoje, Estijoje, Latvijoje ir Lietuvoje. Lietuvoje ir Latvijoje „Fazer Bakeries“ dirba nuo 2001 m., Estijoje „Fazer Bakeries“ kepykla buvo atidaryta 1994 metais. 2004 m. „Fazer Bakeries“ apyvarta siekė 320 mln. EUR. Kompanijoje dirba 5300 darbuotojų.
UAB „Fazer Kepykla“ Lietuvoje įkurta 1995 m. Nuo 2002 m. „Gardėsis“ priklauso Suomijos duonos ir konditerijos kepinių lyderei “Fazer Bakeries”. „Fazer“ kompanijų grupei priklausanti „Fazer Bakeries“ į „Fazer Kepykla“ jau investavo apie 20 mln. litų. Šiuo metu „Fazer kepykla“ yra moderniausia kepykla Baltijos šalyse. Bendrovėje dirba 239 žmonės. Pagrindinis „Gardėsio” produktų gamybos principas – pagal senolių tradicijas ir technologiją kepti skanią, sveiką ir kokybišką lietuvišką duoną.
Šiuo metu „Fazer kepykla“ gamina ir parduoda apie 130 įvairiausių duonos ir pyrago kepinių. Populiariausi „Gardėsio“ gaminiai – „Gardėsio“, „Naminė“, „Dzukų“, „Kauno“, „Su
saulėgrąžomis“ juodos duonos, „Palangos“, „Ventos“, „Sumuštinių“ baltos duonos, „Pagerintas“, „Gardėsio“ batonai, bandelės „Aguonėlė“, „Su marmeladu“. 2004 m. įmonė rinkai pristatė ypatingą produktą – „Vaikų svajonių“ bandelę, nuo kurios pardavimų dalis lėšų skiriama vaikams, gyvenantiems vaikų globos įstaigose.

1 UAB „FAZER KEPYKLOS“ RINKODAROS STRATEGINIS PLANAS
1.1 UAB „FAZER KEPYKLA“ MISIJA
Vienas iš pagrindinių įmonės išskirtinumo bruožų iš kitų yra jos misija. Misijos apibrėžimas turi būti orientuotas į rinką ir privalo atsakyti į šiuos klausimus: „Kokiu verslu mes užsiimame?“, – orientuotame į rinką misijos apibrėžime verslas apibūdinamas pagrindinių kliento poreikių patenkinimo prasme. „Kas yra mūsų klientai?“, „Kodėl mes užsiimame šiuo verslu?“ ir klausimas – „Kokia mes esame bendrovė?”. Bendrovės vadovai turėtų stengtis, kad misijos apibrėžimas būtų nei per siauras, nei per platus.
Taigi UAB „Fazer kepykla“ misija – kad įmonės produktai taptų kiekvienos šeimos patogios ir kokybiškos kasdienybės dalimi. Patraukli pakuotė, geras skonis, šviežumas, nepriekaištinga kokybė, optimalus kepinių dydis ir svoris, patogus suraikymas – „Gardėsio“ prekinių ženklu pažymėtų gaminių savybės, nusakančios įmonės produktų paskirtį – tapti Lietuvos pirkėjų „Duona gerai dienai“.
Kepykla turi savo reklaminį šūkį, kuris pastoviai naudojamas reklamoje ir informaciniuose tekstuose, taip darydama poveikį būsimiems vartotojams, kad kuo daugiau žmonių susidomėtų būtent „Fazer kepyklos“ produktais. Kepyklos reklaminis šūkis – „Duona gerai dienai“.
Taip pat UAB „Fazer kepykla“ organizuoja įvairiausias akcijas. Didžiausios „Gardėsio“ prekiniu ženklu puoštos akcijos buvo šios:
TILTAS Į NERINGĄ – vasarą surengta akcija „Tiltas į Neringą“ suteikusi „Gardėsio“ pirkėjams galimybę nemokamai keltis į Kuršių Neriją.
IŠSIPILDYMO AKCIJA – UAB „Fazer Kepyklos“ buvo „TV3 Išsipildymo akcijos“ mecenatas. Nuo kiekvieno parduoto akcijos „Arkliuku“ pažymėto produkto dalis lėšų buvo pervedama į akcijos paramos fondą.
VAIKŲ SVAJONIŲ BANDELĖ – „Vaikų svajonių“ bandelę kūrė patys vaikų namuose gyvenantys mažieji, atsiuntę „Gardėsiui“ savo laiškus su „Svajonių bandelės“ aprašymais.
DUONOS KELIAS – šios akcijos metu kepykla kviečia moksleivius apsilankyti kepykloje ir organizuoja jiems pažintines-informacines ekskursijas.

1.2 UAB „FAZER KEPYKLOS“ STRATEGINIAI TIKSLAI
Bendrovės misija turi būti paversta strateginiais tikslais, kurias remsis vadovai savo veikloje. Kiekvienas bendrovės vadybininkas privalo žinoti savo uždavinius ir būti atsakingas už jų įgyvendinimą. Didinti pelną tampa dar vienu svarbiausiu verslo tikslų. Apyvartą galima padidinti žengiant į naujas šalies rinkas arba į užsienio naujas rinkas, o geriausia daryti ir viena ir kita.
Pagrindisnis kepyklos strateginis tikslas – pranokti klientų lūkesčius. Klientų poreikiai yra visos kepyklos vidinės ir išorinės veiklos pagrindas. Savo klientams ji siekia suteikti išskirtinį aptarnavimą.
Kiti bendrovės strateginiai tikslai – pastoviai gerinti teikiamų prekių ir paslaugų kokybę, kelti darbuotojų kvalifikaciją, plėsti savo veiklą, didinti prekių apyvartą, gerinti įmonės prestižą bei įvaizdį.
Duonos ir konditerijos gaminių bendrovės „Fazer kepykla“ šių metų pirmojo ketvirčio apyvarta sudarė 6,871 mln. litų. Tai 36 proc. daugiau nei pernai tuo pačiu laikotarpiu, kada ji buvo 5,049 mln. lt.
Remiantis naujausiais duomenimis, „Fazer kepykla“ iš trečios tapo antrąja duonos gaminių įmone Lietuvoje. Šiuo metu bendrovė užima 9,32 proc. piniginės ir 8,2 proc. toninės Lietuvos duonos rinkos.
Planuojama „Fazer Gardėsis“ apyvarta – 32 mln. litų, metinis augimas turėtų sudaryti 31 proc., praėjusiais metais įmonės pardavimai sudarė 24,4 mln. litų.

1.3 UAB „FAZER KAPYKLA“ STRATEGINIS AUDITAS
Strateginis auditas būna išorinis ir vidinis.
Atliekant išorinį auditą išanalizuojama bendrovės makroaplinka ir konkrečių bendrivės tikslų aplinka. Įmonės „Fazer kepykla“ makroaplinką sudarys visuomeniniai, teisiniai, ekonominiai ir technologiniai veiksniai, tai konkurentai su kuriais nuolat varžysimės; profsąjungos – kur įmonė, kaip remianti organizacija; visuomeniniams interesams atstovaujančios grupės, kokybės, higienos, darbų saugos, konkurencijos kontrolės tarnybos – kurios, vadovaujantis LR įstatymais, kontroliuoja įmonės veiklą; finansų institucijos – mokesčiai, įvairūs atsiskaitymai už tam tikras paslaugas (pvz. kreditas); pirkėjai – įmonės gaminamos produkcijos vartotojai; paskirstymo tinklo įmonės – kompiuterinės, telefonų įrangos, elektros tinklų, dujų tiekimo priežiūra; teismai – tai bylinėjimasis su skolininkais, ar kitais pažeidėjais; švietimo ir mokslo institucijos – kurias įmonė remia finansiškai, ar kitaip suteikdama parama; šalies Vyriausybė ir savivaldybės – įmonė remsis ir vykdys LR Vyriausybės išleistais įstatymais, ar kitomis teisės ir moralės normomis, savivaldybės teikiamais nurodymais ar bendradarbiavimu. Technologinė aplinka – tai poveikis rinkodarai, jis reiškiasi naujų prekių kūrimu, esamų prekių tobulinimu, taip pat naujų technologijų kūrimu.
Atliekant vidinį auditą išanalizuojami visi bendrovės veiklos aspektai. Šiame darbe išskiriami pirkėjai, perkantys duonos gaminius asmeniniam vartojimui, pirkėjai įmonės, perkančios duonos gaminius, duonos tiekėjai ir konkurentai. Prekybos tarpininkų ir pagalbininkų paslaugomis UAB “Fazer kepykla”, pirkdama duonos gaminius, nesinaudoja.
Kompanijos pirkėjai – tai asmenys, perkantys duonos gaminius asmeniniam vartojimui bei įvairios organizacijos ir įmonės.
Mikroaplinka – tai veiksniai, kurie tiesiogiai susiję su įmone, jos galimybėmis. Tai vartotojai, tarpininkai, konkurentai ir kontaktinės auditorijos. Įmonės „Fazer kapykla“ mikroaplinką sudarys darbuotojai, akcininkai, tiekėjai, pačios įmonės vidaus struktūra, rinkodaros tarpininkai. Tačiau rinkodaros aplinka įmonėje nuolat keisis, ir dažniausiai keisis gaminamos produkcijos technologija, jų įvairovė. Nuolat bus kuriamos produkcijos naujovės įvairioms šventėms, pasiruošimai ir dalyvavimai mugėse, pristatant naujus, vienetinius, tačiau laikinus produkcijos gaminius. Mikroaplinkai įtaką daro makroaplinka.
1.4 UAB „FAZER KEPYKLA“ SWOT ANALIZĖ.
Atliekant rinkodaros strateginio plano SWOT analizę pastebėtos stipriosios ir silpnosios bendrovės pusės, galimybės ir grėsmės (strenghs, weaknesses, opportnities, threats – SWOT).
Stiprybės:
• Gera reputacija.
• Didelis prekių asortimentas.
• Didelė prekių paklausa.
• Aukštos kokybės gaminiai ir paslaugos. Ypatingi skonio įspūdžiai.
• Per 20 veiklos metų įgyta didelė veiklos patirtis.
• Stiprus bendradarbiavimas.
Silpnybės:
• Trumpas prekių galiojimo terminas.
• Sunkus naujos prekės patekimas į rinką.

Galimybės:
• Didinti prekių asortimentą.
• Naujų technologijų įdiegimas gamyboje.
Grėsmės:
• Konkurentai – daug, užimantys geras pozicijas rinkoje.
• Prarandamas vartotojų kiekis.
• Besidesčiantis valiutos kursas.
1.5 UAB „FAZER KEPYKLA“ RINKODAROS STRATEGIJOS
Rinkodaros strategija pagrindinį dėmesį skiria tiksliniams klientams. Bendrovė pasirenka rinką, padalija ją į segmentus, atrenka iš jų pačius perspektyviausius ir sutelkia savo jėgas į šių segmentų aptarnavimą. Bendrovė sukuria rinkodaros kompleksą, naudodama savo žinioje turimas priemones: produktą, kainą, paskirstymą ir pardavimų rėmimą. Kad sukurtų patį geriausią rinkodaros kompleksą ir galėtų imtis atitinkamų veiksmų, bendrovė atlieka rinkodaros analizę, sudaro rinkodaros planus ir juos vykdo. Ji vykdo šią veiklą, stebėdama rinkodaros aplinką ir prie jos prisitaikydama.
Išnagrinėjusi rinkodaros strategijas galiu remdamasi teorine medžiaga sudaryti šiuos rinkodaros veiksnius:
1. Tiksliniai vartotojai: UAB „Fazer kapykla“ rūpinasi savo paklausos įvertinimu ir kontrole. Gaminių kainos yra prieinamos visiems vartotojams.

Kepykla dalyvauja parodose, mugėse pristato savo gaminius. Įmonės „Fazer kapykla“ rinką užims individualūs vartotojai. Individualūs vartotojai, pagal rinkos segmentavimo kriterijus yra: geografinis, demografinis, psichografinis ir elgesio:
Demografinis – tai rinkos skaidymas pagal įvairius demografinius požymius: lytį, amžių, šeimos dydį, šeimos gyvenimo ciklo etapą, užsiėmimą, išsilavinimą, pajamų dydį, religiją, rasę, tautybę ir kt. Pagal amžių ir lytį – bandelių vartotojai – daugiausia vaikai ir jaunimas, nes tai greitai ir lengvai suvartojami gaminiai. Pagal kitus demografinius požymius – užsiėmimą, išsilavinimą ir pajamų dydį – bandelės pasižymi savo patogia pakuote ir įpakavimu, kainų lygių, nes asortimente vyrauja platus pasirinkimas kainų atžvilgiu, tai gaminys – įvairias pajamas turintiems vartotojams. Be to jos yra populiarios vartotojų rinkoje savo privalumu – tai maistas visiems gyvenimo atvejams, tiek gamtoje, tiek kelionėje ar kitoje išvykoje, pertraukos metu, tiek studentams, tiek moksleiviams jos yra patogios vartoti tiesiog išėmus iš pakuotės.
Geografinis – tai segmentavimas pagal geografinį kriterijų remiasi rinkos suskaidymu pagal geografinius vienetus: valstybes, regionus, miestus ir kaimus. UAB „Fazer kapykla“ duonos gaminius realizuos į įvairius Lietuvos miestus, miestelius, gyvenvietes ir kaimus, ir visur kitur, kur tik gyvena žmogus. Nes tai maisto produktas, kuris žmogui reikalingas, kaip ir bet kuris kitas maistas, palaikantis gyvybės funkcijas. Tačiau realizuojama skirtingai, priklausomai nuo atstumo ir gyventojų tankumo. Kadangi duonos asortimentas yra platus tiek savo įvairove ir kainų lygiu, tai didžiuosiuose miestuose, kur pragyvenimo lygis yra aukštas, kur dauguma žmonių gali sau leisti rinktis, čia pasiūla diktuoja paklausą, labiau yra perkamos aukštos kokybės ir brangesni duonos gaminiai, taip pat čia parduodama daugiau įvairaus skonio gaminių, o ir vartotojai perka didesniais kiekiais duonos gaminių didžiuosiuose miestuose nei miesteliuose.
Miesteliuose ir gyvenvietėse žmonių tankumas ir pragyvenimo lygis yra mažesnis, čia paklausa diktuoja pasiūlą. Esant vidutinėms ir minimalioms pajamoms, žmonės ne tokie išrankūs, čia jiems svarbiausia kaina. Todėl į tokias vietas vežamos produkcijos kiekiai yra kuklesni, asortimentas siauresnis, žemesnės kainos. Kaimuose dar labiau mažesnė paklausa duonos gaminiams, nes šiose vietovėse gyventojų tankumas mažas, dauguma žmonių nedirba, perkama visai nedaug.
Psichografinis – tai segmentavimas pagal psichografinį kriterijų tada, kai vartotojai skirstomi į grupes pagal jų priklausymą visuomenės klasei, gyvenimo būdą bei asmenybės tipą. Tai gyvenimo stilius, bruožų visuma, rodanti žmonių elgesį šeimoje, buityje, kitoje veikloje ir lemianti domėjimąsi prekėmis bei pirkimų sprendimus. Šis kriterijus taip pat atsispindi duonos gaminių realizavime, kadangi dauguma žmonių, o ypač miestuose, propaguoja sveiko maisto vartojimą. Tad ir UAB „Fazer kepykla“ prisitaikys prie visuomenės daugumos poreikių, gamindama daugiau duonos produktų su vitaminais, bandelės vaikams su jogurtu, bandalės be konservantų, tokiu būdu išsilaiko maksimalus vertingų medžiagų kiekis. Taip pat nemažas jodos, baltos duonos ir bandelių pasirinkimas individualiems vartotojų poreikiams su neįprastais įpakavimais bei forma.
Vidaus elgesio kriterijus – tai pirkėjų elgesys, kuris svarbus žinių apie rinką šaltinis, tai segmentavimas pagal pirkėjo elgesį. Vartotojo elgsena – tai individo veiksmai, susiję su prekės įsigijimu bei vartojimu ir apimantys jo poelgius nuo problemos atsiradimo, kurią gali išspręsti prekės įsigijimas, atsiradimo iki reakcijos į jau įsigytą ir vartojamą prekę. Dažniausiai pirkėjai pirkdami duonos gaminius kreipia dėmesį pirmiausia į prekinę išvaizdą ir į kainą, vėliau įvertinama sudėtis galiojimo terminas ir kiti kokybės rodikliai. Prekės rodikliai vartotojo elgesiui nusako šie:
 Prekinė išvaizda;
 Kaina;
 Reklaminis prekės pateikimas;
 Kokybė;
 Technologija.
Tikslinė duonos gaminių rinką yra šių prekių vartojimas, būtinybė siekiant patenkinti visuomenės narių asmeninius poreikius.
2. Konkurencinė aplinka mūsų šalyje didelė. Kepyklų daug, kurios siūlo gerus gaminius. Norint įrodyti, kad būtent ši kepykla yra geriausia reikia daug dėmesio skirti reklamai, pristatyti įrodančius faktus.
3. Visos kepyklos turi geras pozicijas rinkoje ir reklama daro poveikį vartotojams. „Fazer kepykla“ iš konkurentų išsiskiria žemiausiomis kainomis, kokybiškais ir naujais gaminiais, įranga, aptarnavimu.
4. Pozicionavimas – yra veiksmai, kurie padeda įmonei išsiskirti iš kitų įmonių. Kepyklos pozicija yra tvirta, šalies duonos rinkoje užima antrą vietą. Tikslas išsiskirti iš konkurentų siūlant išskirtinę gaminių kokybę padeda tik labiau tvirtinti pozicijas.

Išvados
Atlikusi visą UAB „Fazer kepykla“ rinkodaros strateginį planą, išanalizavusi jos galimybes, naujų veiksmų planų šiai bendrovei pasiūlyti negaliu. Visi strateginiai planai vykdomi labai gerai. Bendrovė turi gana platų asortimentą ir dažnai jį atnaujina, tenkindama įvairius skonius bei norus, taiko nuolaidas, organizuoja akcijas. Gaminiai yra aukštos kokybės, nes jie pagaminti pagal šiuolaikinę technologiją, iš ekologiškai švarios žaliavos.
Nebent bendrovė galėtų daugiau reklamuotis, kad konkurentai jos neišstumtų iš rinkos ir kad ji neprarastų esamų vartotojų kiekį.

Literatūros sąrašas
1. Kotler P., Armstrong G., Saunders J., Wong V. Rinkodaros principai. – Kaunas, 2003. Poligrafija ir informatika.
2. Pranulis V., Pajuodis A., Urbonavičius S., Viršilaitė R. Marketingas. – Vilnius, 2003. The Baltic Press.
3. Vijeikis J. Rinkodara nuo klasikinės teorijos iki šiuolaikinio pristatymo. – Vilnius, 2003. Rosma.
4. Virvilaitė R. Marketingas. – Klaipėda, 1997. Technologija.
5. Virvilaitė R. Strateginis marketingo valdymas. – Kaunas, 2000. Technologija.
6. www.gardesis.lt
7. http://www.jonkus.lt/news.phtml?id=941
8. http://www.fazergroup.com

Audito reikšmė, tikslai bei organizavimo etapai

 

Įvadas

Audito atsiradimo pradžia siekia tuos laikus, kai pirmą kartą išsiskyrė interesai tų, kas tiesiogiai valdo įmonę, ir tų kas finansuoja veiklą. Tuo pačiu metu pradėjo atsirasti akcininkų bendrovės, tad auditorius tapo “ visuomeniniu kontrolieriumi “, tikrinančiu kompanijos valdybos išorinę atskaitomybę ir atstovaujančiu interesams šalių, kurios suinteresuotos, kad buhalteriniai rodikliai būtų patikimi. Jau 19 am. susiformavo tie skiriamieji bruožai, kurie apibūdina auditorių šiandien. Tačiau kaip mokslinė praktinė sritis susiformavo tik 19 a. pabaigoje, kai susiklostė atitinkamos ekonominės sąlygos, kai kapitalu pradėjo disponuoti daugelis didelių ir mažų firmų beiprivačių asmenų. Tada, norint pritraukti akcinį kapitalą, tapo būtina patvirtinti savo ekonominės informacijos sistemos realumą ir teisingumą. Tokią garantiją ir pradėjo teikti vadinamieji viešieji visuomeninai buhalteriai Tikroji audito atsiradimo data yra laikoma 1854 m., kai Edinburgo buhalterių sąjungai buvo suteiktas karališkas statusas. Tačiau tikroji audito tėvynė yra Didžioji Britanija. Pirmosios pasaulyje apskaitos organizacijos pradėjo kurtis Škotijoje 1853 m. 19am. viduryje pradėjo kurtis įvairios akcinės bendrovėsToks buhalterio profesijos įvardijimas rodė jos reišmingumą, naują buhalterio kvalifikacinį lygį, netgi jo prviligijuotą padėtį. Lietuvoje buhalterio ir auditorio asoviacija įkurta 1990 m. rugsėjo mėn. Auditas yra viena iš šiuolaikinės Lietuvos ekonominės kontrolės sistemos grandžio. Ši grandis yra kūrimosi stadijoje tiek praktinės veiklos, tiek jos reglamentavimo, tiek specialios literatūros požiūrio. Audito Lietuvos Respublikoje nuostatai nustato auditoriaus ir audito įmonės sąvoką, audito atlikimo tvarą, rezultato įforminimą ir atsakomybė.
Kaip matome auditas egzistuoja jau pakankamai ilgai. Kai XIX a. viduryje pradėjo steigtis įvairios akcinės bendrovės. Apsukriausi šių bendrovių vadovai, su pasamdytais buhalteriais sąmoningai apskaičiuodavo didelius pelnus ir dividendus. Tuo “pakeldami” akcijų kainą biržoje. Po to šias akcijas parduodavo už nerealią kainą. Todėl Europos šalių vyriausybės, siekdamos užkirsti kelią nesąžiningiems sandėriams, pradėjo reguliuoti apskaitos darbuotojų profesinę veiklą. Tai buvo vienas iš veiksnių reikalingų auditui atsirasti. Audito atsiradimas tiesiogiai surištas su interesų išsiskyrimu tų kurie tiesiogiai valdo įmonę (administracija) ir tų kurie nori investuoti savo pinigus į imonę. Investitoriai nenorėjo ir negalėjo pasitikėti ta informacija kurią pateikia administracija. Reikėjo, kad šią informaciją patvirtintu nepriklausomas ekspertas gerai nusimanantis apskaitoje. Kadangi priimant sprendimą pirkti ar parduoti vertybinius popierius, išduoti paskolą ar pratėsti komercinį kreditą, sudaryti darbo sutartį ir pan. remiasi, didžiąja dalimi, finansine informacija, kuri turi būti patikima. Šios informacijos patikimumą gali patvirtinti nepriklausomas auditorius. Auditoriaus paslaugo poreikis atsirado dėl sekančio aplinkybio:
1. Galimybė neobjektyvios informacijos iš administracijos pusės, konflikto tarp administracijos ir šios informacijos naudotojo (savininko, investuotojo, kreditorio) atveju.
2. Kompanijos operacijo gali būti labai daug ir įvairaus sudėtingumo. Informacijos apie jas patys vartotojai gauti negali, todėl jiems reikalingos auditorio, buhalterio-profesionalo, paslaugos;
3. Finansinio ataskaito vartotojo priimamo sprendimo pasekmės gali būti jiems labai svarbios, todėl informacijos pilnumas ir patikimumas, gautas per buhalterį-auditorio, jiems ypatingai reikalingas.
4. Finansinės informacijos vartotojai paprastai negali tiesiogiai prieiti prie kompanijos apskaitos įrašo, be to, jie dažniausiai neturi atitinkamos kvalifikacijos ir patirties. Todėl darbui, kurio patys vartotojai atlikti negali, būtina pasikviesti profesionalius buhalterius – auditorius;
Asmenys, priimantys sprendimus finansiniais klausimais (tiek privatūs, tiek valstybiniai), paprastai gauna apskaitinė (buhalterinė) informaciją tos kompanijos, kuriai ketina suteikti paskolą arba kurios vertybinius popierius ketina pirkti ar parduoti, ar sudaryti kitokį sandorį. Tačiau čia gali (dažniausiai taip ir būna) susikirsti informacijos tiekėjo ir vartotojo interesai, todėl atsiranda visuotinis (visuomeninis) poreikis auditoriaus paslaugoms – tarpininko, nustatančio finansinės informacijos patikimumą ir objektyvumą. Patikima informacija leidžia padidinti kapitalo rinkos efektyvuma, ir prognozuoti pasekmes įvairio ekonominio sprendimo.
Auditas – tai nepriklausomas įmonės finansinės atskaitomybės ir su ja susijusios finansinės informacijos tyrimas užbaigiamas nuomonės apie ją išreiškimo..
Auditas turi savo tikslą, logiką ir pagrįstas struktūrizuotu priėjimu prie sprendimo. Jis nėra chaotiškas ir nesuplanuotas. Jo metu gaunami ir įvertinami duomenys, įtakojantys audito išvados priėmimą.

1. Audito reikšmė ir būtinumas

Auditas – tai nepriklausomo auditoriaus vykdomas oficialus įmonės finansinės būklės patikrinimas, siekiant įvertinti jos finansinės atskaitomybės dokumentuose pateiktos informacijos tikrumą ir tikslumą bei atitikimą galiojantiems apskaitos norminiams aktams. Audito rezultatas – auditoriaus išvada ir įvertinimas. Firma, atliekanti auditą, turi turėti leidimą šiai veiklai.
Auditas poreikis atsirado tada, kai verslas buvo pradėtas organizuoti kaip akcinės bendrovės, t.y. ribotos atsakomybės kompanijas, kur kompanijos savininkai (akcininkai) atsako tik įnešto kapitalo dalimi. Tai pažangi verslo organizavimo forma, leidusi žymiai praplėsti galimybes, pritraukti daugiau kapitalo, reikalingo verslo plėtimui, leido vykdyti daug didesnio masto operacijas, organizuoti tarptautinį verslą. Reikalo esmė ta, kad kapitalo savininkai, finansuojantys arba galintys finansuoti įmonės veiklą, atsiskyrė nuo įmonės vadybininko (vadovoo), tiesiogiai valdančio įmonė. Todėl audito atsiradimo užuomazgos tiesiogiai siejasi su įmonio vadovo ir jo akcininko tarpusavio santykiais. Greitai paaiškėjo, kad vadovo ir akcininko (kapitalo tiekėjo) interesai gerokai skiriasi. Pirmojo pagrindinis tikslas yra gauti kuo didesnį pelną ir jį panaudoti savo tikslams, antrojo – dividendus t.y. atlyginimą už investuotą kapitalą. Pirmieji derinti šiuos interesus pradėjo buhalteriai, kurio pagrindinis uždavinys buvo garantuoti, kad visi apskaitos duomenys būto tikri ir patikimi, kad pelnas, dividendai ir kiti rodikliai apskaičiuoti tiksliai. Todėl vienas pagrindinio nepriklausomo audito tikslo – nuomonės pareiškimas apie finansinės atskaitomybės, kuri charakterizuoja komapnijos finansinė būklė ir veiklos rezultatus, objektyvumą ir atitikimą bendriesiems apskaitos principams.
Auditas taip pat yra būtinas siekiant patikrinti apskaitos ir atskaitomybės būklė bei norint geriau jas sutvarkyti, patobulinti, mechanizuoti ir automatizuoti; atliekant ūkinės komercinės veiklos analizė ar konkretaus biznio ekspertizė; sprendžiant finansinius klausimus bankroto atveju; jungiantis arba dalijantis įmonėms; privatizuojant turtą; siekiant efektyviau organizuoti ūkinė komercinė veiklą, tobulinti valdymo ir darbo organizavimo sistemas ir daugeliu kito atvejo.
Audito atlikimas, net tais atvejais, kai jis nėra būtinas, turi tikrai didelė reikšmė. Rinkos sąlygomis įmonės bei kiti ūkio subjektai daro turto, piniginio resurso panaudojimo sutartis vykdo komercines operacijas ir investicijas. Šio operacijo sėkmė priklauso nuo galimybės viso dalyvio gauti patikimą finansinė informaciją. Informacijos patikimumas patvirtinamas nepriklausomo eksperto auditorio.
Sąvininkai ir viso pirma smulkūs akcininkai, o taip pat kreditoriai neturi galimybės asmeniškai įsitikinti, kad daugybė įmonės operacijo atliktos pagal istatymus ir teisingai atsispindi atskaitomybėje. Todėl, kad neturi priėjimo prie pirminio dokumento, o taip pat neturi nei reikiamos kvalifikacijos nei patyrimo. Šiam darbui jie priversti samdyti profesionalus.
Nepriklausomos auditorio išvados apie įmones taip pat reikalingos ir valstybei, kad galėtu priimti sprendimus ekonomikos ir mokesčio srityse.
Auditorio patikrinimai būtini valstybiniams organams, teismams, prokurorams ir tarditojams, kad patvirtintu šinansinės informacijos teisingumą.
Viena iš svarbiausio audito problemo, kuri dažnai diskutuojama įvairiuose forumuose, yra audito būtinumo įvairaus profilio ir dydžio įmonėse problema. Vieni teigia, kad auditas būtinas visoms be išimties įmonėms, kiti – tik didelėms arba vidutinėms (o kaip nustatyti, kokia yra didelė ir kokia vidutinė?) kompanijoms, treti – toms įmonėms, kurio gaminama produkcija sudėtinga, o teikiamos paslaugos labai įvairios, dar kiti nurodo, kad labai svarbu atlikti auditą tose įmonėse, kurios turi daug debitorio ir kreditorio (kiek?), ir t.t.
Tarptautiniai audito standartai nenurodo, kokiose įmonėse svarbiausia jį atlikti. Jie orientuoja į tai, kad kiekviena šalis pateikto dėl audito savo nacionalinius reikalavimus.

2. Audito tikslai ir audito apibrėžimas

Auditas kaip sisteminis procesas turi savo tikslą ir logiką. Šiandien mes žinome ne tik finansinį, bet valdymo, kokybės operacinį, “žaliąjį” ir kitas audito rūšis, todėl audito apibrėžimas turi būti tikslus ir universalus. Pati sistema yra su grįžtamaisiais ryšiais,o tai rodo jos daugiavariantiškumą: keičianti tikslui, keisis procesas ir rezultatas.
Tikslai yra veiklos orientyrai. Šie formuojami pagal individualius, grupinius ir visuomeninius poreikius.Tai konfliktinis procesas, nes gyvenime egzistuoja interesų prieštaringumas, susidūrimas ir pan. Be to tikslų formavimą ženkliausiai sąlygoja visuomeniniai procesai ir jų raida. Ne išimtis ir audito tikslai. Jeigu apžvelgsime audito raidos etapus ir tendencijas, būdigas daugelio šalių, tai galima išskirti 3 pagrindinius:
1.Visuomeniniai audito tikslai
2. Pagrindinis audito tikslas
3. Konkretūs audito tikslai
Pagrindinis audito tikslas – analizuoti ir įvertinti informacijos apie kliento finansinę atskaitomybę ar kitą ekonominę veiklą realumą ir patikimumą.Greta pagrindinio audito tikslo egzistuoja daug kitų – konkrečių tikslų, kaip antai: informacijos apie prekių realizavimą bei grąžinimą, grynų pinigų įplaukas, kreditorinį įsiskolinimą realumo ir patikimumo įvertinimas. Tokių tikslų gali būti daug ir įvairių , priklausomai nuo informacijos vartotojų poreikių.
Auditinė veikla – tai procesas, kurio pagalba realizuojamas tikslas. Tam tikra procedūrų ir veiksmų visuma , pradedanti pasiekti norimą tikslą.
Audito rezultatas – tai auditoriaus išvada arba, priklausomai nuo aplinkybių, atsisakymas ją duoti. Abiem atvejais auditorius paliudija, kad patikrinta, laikantis bendųjų apskaitos principų, standartų ir kitų norminių dokumentų reikalavimų. Kyla klausymas , ar gali auditoius duoti kitokią negu tradicinė auditoriaus išvada. Atsakymas būtų – gali, jeigu informacijos vartotojas to pageidauja, pvz., kad būtų speciali ataskaitos forma.

AUDITAS -tai oficiali nepriklausoma klieto informacijos apie finansinę atskaitomybę ar kitą ekonominę veiklą realumo ir patikimumo analizė ir kitais norminiais dokumentais bei auditoriaus raštiškos nuomonės apie tai pateikimas.

3. Audito planavimo schema

Audito patikrinimas paprastai vyksta apibrėžta laiko tarpą (dažniausiai 2 savaites); dėl šio apribojimo audito firma turi gerai susiplanuoti savo darbus, įvertinti kiek reikės žmonio ir t.t. kadangi tikrinamos įmonės skiriasi pajėgumais, dydžio, darbo specifika ir t.t. Planavimas ir audito plano bei programos paruošimas gali būti išskaidyti į keletą etapo. Autoriai audito planavimo etapus ir jo eiliškumą išskiria įvairiai. 2 paveiksle pateikta bendra audito planavimo schema.
Pirminis audito veiklos planavimas vyksta pradinėje audito stadijoje. Pirminis audito veiklos planavimas apima tokius sprendimus, kaip sutikimas pradėti (arba tėsti) kliento auditavimą, priežasčio, dėl kurio klientas užsako auditą, nustatymą, reikiamo personalo audito atlikimui parinkimas ir raštiškas abiejo pusio (auditoriaus ir užsakovo) įsipareigojimo sudarymas.

Audito planavimo schema

Bendro duomeno apie klientą rinkimas. Kad auditorius galėto tinkamai ir objektyviai atlikti auditą, jis turi būti pakankamai gerai susipažinės su kliento verslu ir ta pramonės šaka, kurioje dirba kliento kompanija. Didžioji dalis šios informacijos gaunama audituojant klientą, ypač jeigu tai naujas klientas. Kad surinkti reikiamą informaciją, auditoriui reikia: susipažinti su kliento verslu ir pramonės šaka; apžiūrėti įmonė ir tarnybines patalpas; susipažinti su įmonėje vykdoma veiklos politika (tai turi glaudo ryšį su finansinėmis ataskaitomis); identifikuoti tarpusavio ryšius (tiek įmonės viduje, tiek įmonės su išore); įvertinti kito (pašalinio) specialisto ir eksperto poreikį.
Informacijos apie kliento juridinį statusą ir įsipareigojimus rinkimas. Šiame audito etape tikrinami trijo tipo, glaudžiai tarpusavyje susijė, juridiniai dokumentai ir jo archyvai:
1) kompanijos įregistravimo dokumantai, patvirtinantys jos juridinį statusą, ir jos įstatai;
2) direktorio tarybos susirinkimo ir akcininko susirinkimo protokolai;
3) sutartys ir kontraktai.
Reikšmingumo įvertinimas, bendros verslo (vidinės), verslo kontrolės ir auditoriaus rizikos įvertinimas. Planuojant auditą labai svarbu įvertinti klaido reikšmingumą (arba materialumą) ir bendrą audito riziką. Nuo pirminio šio elemento įvertinimo labai priklauso audito darbo apimtis, o tuo pačiu ir plano apimtis bei sudėtingumas ir, žinoma, audito kaina.
Susipažinimas su verslo kontrolės sistema ir kontrolės rizkos įvertinimas. Nustatyti kontrolės rizikos lygį yra labai sunku. Pirmiausia auditorius turi įsitikinti, ar vidinės kontrolės sistema padeda apskaitos sistemai siekti savo tikslo, t.y. ar visos ūkinės operacijos atliekamos neviršijant įgaliojimo, o kitu atveju tik vadovybei leidus; ar visos operacijos nedelsiant įrašytos teisingomis sumomis į atitinkamas sąskaitas ir tuo laikotarpiu, kuriuo padarytos; ar nustatytais terminais sulyginami apskaitiniai ir faktiniai duomenys ir ar padaryti atitinkami veiksmai nustačius neatitikimus. Auditorius turi gerai ištirti vidinės kontrolės sistemos aplinką, kad galėto įvertinti vadovybės požiūrį į kontrolė, jos informuotumą ir veiksmus įvairiais kontrolės klausimais. Tirdamas kontrolės aplinką, auditorius kartu gauna informacijos apie kontrolės procedūras ir gali nusprėsti, ar jas naudoti ar ne, ar reikia atlikti papildomus tyrimus, ar ne.
Bendro audito plano ir audito programos paruošimas. Audito plane nurodoma jo pradžia ir pabaiga, tikrinamas laikotarpis, tikrinami darbo barai, tikrinamo darbo apimtys ir atlikimo laikas, atrankinio tikrinimo sritys, apimtys ir laikas, konkrečio darbo vykdytojai (jei auditorius samdo padėjėjus, ekspertus ar kitus auditorius), numatomi svarbiausi audito testai (tikrinimas, apžvalga, apklausa, patvirtinimas, skaičiavimas ir perskaičiavimas, analizė). Planas turi būti parengtas taip, kad iš jo būto galima matyti, kaip auditorius vykdys sutartyje numatytus darbus.
Visi klausimai, kuriuos reikia tirti ir nurodyti plane, išdėstomi taip, kad audito metu būto ne tik visapusiškai, bet ir nuosekliai patikrinta kliento veikla, nustatyti ne tik pažeidimai, bet ir jo priežastys bei padariniai. Audito planas turi būti suderintas su užsakovu, tačiau visa atsakomybė už plano kokybė tenka auditoriui. Tai padeda išvengti nesusipratimo dėl darbo apimties (ir kainos tuo pačiu) ir konkrečio kontrolės veiksmo atlikimo laiko ir būdo.
Audito programa paprastai sudaroma pagal tris segmentus: 1) operacijo patikrinimas; 2) analitinės procedūros ; ir 3) atskiro elemento saldo patikrinimas. Kiekvienas iš šio segmento apžvelgiamas pagal ūkinio operacijo ciklus ir atskiras sąskaitas.
Audito programa ūkinio operacijo segmente gali būti labai įvairi. Jos gali įtraukti pilną patikrinimą (kada vidinė verslo kontrolės sistema yra silpna), arbą priešingai, labiau akcentuojamas kontrolinio momento testavimas (kada vidinės kontrolės sistema laikoma efektyvia).
Kadangi analitinės procedūros nėra brangiai kainuojančios, daugelis auditorio atlieka pakankamai didelį jo kiekį. Analitinės procedūros atliekamos trijuose audito atlikimo stadijose: 1) planavimo metu (kad padėto auditoriui nusprėsti, kokie įrodymai jam reikalingi kad pasiekti planuojamą audito riziką); 2) operacijo ir atskiro elemento saldo patikrinimo metu; 3) audito pabaigoje, kai norima įsitikinti patikrinimo rezultato atitikimu planuotiems.
Atskiro elemento saldo testo paruošimas paprastai būna sunkiausias planavimo procesas. Tai labiausiai subjektyvus procesas, reikalaujantis daugiausiai profesinio mąstymo.

4. Audito organizavimo etapai

Vakaro autorio literatūroje pateikiamas labai nevienodas audito etapo skaičius. Kai kurie autoriai labai detaliai aprašo daugelį darbo, kuriuos reikia atlikti audito metu, vadindami tai audito nuoseklumo. Įvairūs autoriai siūlo skirtingus audito organizavimo etapus ir jo nuoseklumą. A.A.Arens’o ir J.K.Leobbeck’o knygoje “Auditing- an intergrated approach” pateikta tokia audito organizavimo etapo schema.

1 Stadija. Audito planavimas ir jo programos sudarymas
Pirminis audito veiklos planavimas
Bendro duomeno apie klientą rinkimas
Informacijos apie kliento juridinį statusą ir įsipareigojimus rinkimas
Reikšmingumo įvertinimas, įgimtos kontrolės ir neaptikimo rizikos įvertinimas
susipažinimas su verslo kontrolės sistema ir kontrolės rizikos įvertinimas
Bendro audito plano ir audito programos paruošimas
2 Stadija. Kontrolinio momento testavimas ir ūkinio operacijo patikrinimas
Įvertinama, ar priimtinas prognozuojamas vidinės kontrolės rizikos laipsnis
Jei atsakymas “taip” – testuojami kontroliniai momentai
Jei atsakymas “ne” – ištisinis operacijo tikrinimas (testavimas)
Įvertinama klaido atsiradimo finansinėje atskaitomybėje tikimybė
3 Stadija. Balanso straipsnio patikrinimas
Nedidelė tikimybė. Analitinio procedūro vykdymas
Vidutinė tikimybė. Pagrindinio elemento testavimas
Didelė arba nežinoma tikimybė. Papildomas elemento tikrinimas
4 Stadija. Audito užbaigimas ir išvados parengimas
Įsipareigojimo patikrinimas
Po balansinio įvykio patikrinimas
Rezultato įvertinimas
Audito išvados sudarymas

1 Stadija. Pagrindinė šios stadijos užduotis – sudaryti tokius audito planą ir audito programą, kad auditorius jais remdamasis ir pagal juos atlikdamas auditą pasiekto iškeltus tikslus.
2 Stadija. Tai praktinis ūkinio operacijo patikrinimas. Uždaviniai: 1) surinkti duomenis, patvirtinančius konkrečius kontrolinius uždavinius ir procedūras, kad būto galima nustatyti priimtiną (pagal auditoriaus vertinimą) kontrolės rizikos laipsnį (t.y. to atvejo, kada jis sumažintas, o ne maksimalus); 2) gauti duomenis, kurie patvirtinto ūkinio operacijo piniginio sumo teisingumą.
3 Stadija. Užduotis – gauti pakankamą kiekį duomeno, patvirtinančio, kad sąskaito saldo atitinka pateiktą balanse ir duomenis prie finansinės atskaitomybės.
4 Stadija. Užduotis – apibendrinti gautus duomenis ir pateikti audito išvadą.

5. Audito darbo dokumentai

Visa auditoriaus dokumentacija paruošta prieš auditą ir patikrinimo metu yra laikoma darbo dokumentais ir padeda auditoriui planuoti ir vykdyti auditą, o taip pat yra auditoriaus darbo įrodymas. Auditoriaus darbo dokumentai (working papers) – tai užrašai, kuriuose auditorius fiksuoja audito atlikimo metu panaudotas procedūras, testus, gautą informaciją ir atitinkamas išvadas. Darbo dokumentuose turi būti ta informacija, kuri auditoriaus nuomone yra svarbi atliekant patikrinimus ir kuri padeda auditoriui susidaryti nuomonė (priimti sprendimą dėl audito išvados) apie finansinės atskaitomybės objektyvumą. Auditoriaus darbo dokumenuose turi būti aprašytas audito planavimas, atlikto procedūro pobūdis, apimtis, laikas, padarytos išvados. Darbo dokumentai turi būti pakankamai detalūs, kad patyrės auditorius galėto visiškai suprasti atliktą auditą.
Auditoriaus darbo dokumentus, kaip nurodyta 9-ajame tarptautiniame audito standarte, sudaro:
1) informacija, susijusi su įmonės teisine ir organizacine struktūra;
2) svarbiausio teisinio dokumento, susitarimo kopijos ar ištraukos iš jo;
3) audito planavimo proceso ir audito programos aprašymas;
4) apskaitos sistemos ir vidinės kontrolės sistemos aprašymas bei įvertinimas;
5) sąskaito ir ūkinio operacijo analizė;
6) reikšmingiausio ekonominio rodiklio analizė;
7) atlikto audito procedūro pobūdis, laikas, apimtis bei to procedūro rezultatai;
8) patvirtinimas, kad padėjėjo atliktas darbas buvo tinkamai prižiūrimas ir kontroliuojamas;
9) aprašymai, kas ir kada atliko konkrečias procedūras;
10) susirašinėjimo su kitais auditoriais, ekspertais, nesuinteresuotais asmenimis kopijos;
11) reikalo aptarimo su klientu rašto (protokolo) kopijos;
12) auditoriaus padarytos išvados svarbiausiais audito klausimais;
13) kliento pateiktos finansinės informacijos ir atitinkamos auditoriaus ataskaitos kopijos.

Literatūroje visi darbo dokumentai skirstomi į 3 grupes:
1) Nuolat tvarkomi dokumentai;
2) Audito administraciniai dokumentai;
3) Audito informacijos dokumentai.
Nuolat tvarkomi dokumentai yra tokie, kuriuose yra informacija, dominanti auditorius per visą to paties kliento auditavimo laiką. Prie tokio dokumento priskiriama kopijos arba ištraukos iš kliento įmonės statuso ar jos steigimo dokumento, įvairio sutarčio, akcininko susirinkimo, stebėtojo tarybos ir direktorio valdybos posėdžio, taip pat atitinkamo rodiklio analitinės lentelės, schemos, įmonės finansinės ataskaitos ir kt.
Audito administraciniai dokumentai – tai daugiausia dokumentai, kuriuose atvaizduotos audito planavimo pradinės stadijos. Paprastai tai būna auditorio pakvietimo laiškas, auditorio paskyrimo dokumentai, kai kuri informacija apie kliento veiklą, preliminarinio patikrinimo (diagnostikos) rezultatai, pradiniai audito rizikos ir materialumo (reikšmingumo) apskaičiavimai. Ypač svarbus šios grupės dokumentas yra audito planas ir programa.
Audito informacijos dokumentai yra tokie, kuriuose atsispindi informacija svarbiausiais atliekamo patikrinimo klausimais. Tai įrašai apie padarytas procedūras bei priimtus sprendimus audito metu. Jie parodo atlikto patikrinimo kokybė, todėl turi būti surašyti aiškiai, tiksliai ir tvarkingai.

6. AUDITO IŠVADOS

Auditorius patikrinęs finansines ataskaitas, turi pasakyti galutinę nuomonę apie jas. Kadangi auditorius savo nuomonė privalo suformuluoti raštu, tai šis raštiškas pareiškimas kartais vadinamas auditoriaus nuomone. Pažymėtina, kad auditorius neprivalo duoti absoliučios garantijos dėl finansinės ataskaitos tikslumo, tačiau jis suformuluoja savo nuomonė, kitaip tariant, atsako į klausimą, ar finansinės ataskaitos tiksliai apibūdina kompanijos finansinė būklė, veiklos rezultatus ir atitinkamo finansinio rodiklio pasikeitimus per atitinkamą laikotarpį. Vienas iš tikslesnio yra T.Burns ir H.Hendriksen: “Auditoriaus išvada – tai dokumentas, kurį auditorius surašo patikrinės finansinė ataskaitą ir kuriame pateikia savo nuomonė ar sprendimą dėl jos.”
Pavyzdinė auditoriaus išvados formą, jos svarbiausius rekvizitus pateikia 13-asis tarptautinis audito standartas “Auditoriaus išvada apie finansines ataskaitas”. Jame nurodoma, kad auditoriaus išvadoje turi būti pateikiami šie rekvizitai:
1. Pavadinimas.
2. Adresas.
3. Finansinės informacijos aprašymas.
4. Naudojamo audito standarto aprašymas.
5. Nuomonės apie finansines ataskaitas suformulavimas.
6. Parašas.
7. Auditoriaus adresas.
8. Išvados data.
Pasaulinėje audito praktikoje įprasta auditoriaus išvadas klasifikuoti į tris pagrindines rūšis:
1. Neribota išvada (unqualified);
2. Apribota išvada (qualified);
3. Nepalanki, neigiama išvada (adverse).
Neapribota auditoriaus išvada – tai išvada be pastabo. Kartais ji vadinama gryna, “švaria”, kategoriška, nepriekaištinga, besąlygiška ir pan. Joje visada nurodoma, kad finansinė ataskaita sudaryta remiantis bendraisiais apskaitos principais, ji yra tikra ir teisinga.
Apribota auditoriaus išvada – tokia išvada, kurioje auditorius be apribojimo negali išdėstyti savo nuomonės apie finansinėse ataskaitose esančią informaciją. Ši išvada dažnai vadinama “su pastabomis”, apibrėžta. Joje auditorius privalo trumpai suformuluoti savo pastabas dėl apskaitos ir atskaitomybės būklės, tačiau tos pastabos neturi pakeisti bendro teigiamo įvertinimo.
Nepalankioje (neigiamoje) išvadoje auditorius turi nurodyti, kad patikrinta atskaitomybė neatspindi faktinės ūkinės-gamybinės veiklos ir jos rezultatus parodo iškraipytai, kad apskaita buvo tvarkoma nesivadovaujant bendraisiais apskaitos principais.

Auditoriaus išvados pavyzdys

Neapribota audito išvada
a) Didžiosios Britanijos akcinė bendrovė
b) Auditoriu išvada Firmos nariams
c) Mes atlikome finansinio ataskaito, esančio…
d) puslapiuose auditą pagal audito standartus.
e) Mūso nuomone, finansinės atskaitos parodo tikrą ir teisingą kompanijos įvikio būklė 199…m. gruodžio 31 d., taip pat jos pelną bei fondo šaltinius ir jo panaudojimą per metus, pasibaigusius minėtą dieną. Jos yra parengtos deramai, t.y. pagal 1985 m. kompanijo įstatymą.
f) Auditoriai
(vardas, pavardė, kvalifikacija, adresas)
g) ……….(data)

Pastaba. Šis pavyzdys iliustruoja Didžiosios Britanijos akcinės bendrovės neapriboto audito išvados formą ir atitinka Audito standarto reikalavimus. Raidės kairėje ataskaitos pusėje rodo įvairio ataskaitos dalio ir minėto reikalavimo ryšį.

LITERATŪROS SĄRAŠAS

1. J. Kabašinskas, I.Toliatienė “Pažintis su auditu”, 1994.-90p.
2. Ż.Ą. Ąšåķń, Č.Ź. Ėīįįåź “Ąóäčņ”, Ļåšåāīä ń ąķćėčėńźīćī, 1995.-156p.
3. “Valstybės žinios”, 1994,1995,1996 m.m.
4. I.Matickienė., “ Audito planavimas ir organizavimas ”.-Kaunas,1997.-139p
5. Principles of auditing.-Homewood, 1991.-732p
6. V.Lakis, Auditas.-Vilnius,1992.-278p.
7. J. Mackevičius ,“Audito pradmenys”, 1994.-142 p.

Audito istorija ir jo reikšmė

 

ĮVADAS

Nuo XIX a. vidurio Europoje pradėjo steigtis daug įvairių akcinių bendrovių. Apsukriausi šių bendrovių vadovai, su pasamdytais buhalteriais sąmoningai apskaičiuodavo didesnius pelnus ir dividendus, kartu pakeldami akcijų kainą biržoje ir jas parduodavo patikliems pirkėjams. Todėl Europos šalių vyriausybės, siekdamos užkirsti kelią nesąžiningiems sandėriams, pradėjo reguliuoti apskaitos darbuotojų profesinę veiklą. Taigi šaliųvyriausybinė politika buvo vienas iš veiksnių, nulėmusių audito atsiradimą ir jo įteisinimą.
Tačiau pažymėtina, kad audito atsiradimo užuomazgos, jo pradžia siejama ne su vyriausybine politika, o tiesiogiai su įmonės vadovų ir jų akcininkų tarpusavio santykiai. Greitai paaiškėjo, kad įsteigtų akcinių bendrovių vadovų, tiesiogiai valdančių įmonę, ir akcininkų, finansuojančių jų veiklą, interesai gerokai skiriasi. Pirmųjų pagrindinis tikslas yra gauti kuo didesnį pelną ir jį panaudoti savo tikslams, antrųjų – dividendus. Pirmieji derinti šiuos interesus pradėjo buhalteriai, kurių pagrindinis uždavinys buvo garantuoti, kad visi rodikliai apskaičiuoti tiksliai.
Audito tėvyne laikoma Didžioji Britanija. Svarbiausiuose jūrų uostuose maždaug nuo 1790 m. kai kurie buhalteriai jau vertėsi vieša apskaitos praktika. Tačiau galutinai kaip savarankiška praktinės veiklos sritis ir kaip savarankiškas mokslas auditas susiformavo tik XIX a. pabaigoje, kai susiklostė atitinkamos ekonominės sąlygos, kai kapitalu pradėjo disponuoti daugelis didelių ir mažų firmų bei privačių asmenų. Tada, norint pritraukti akcinį kapitalą, tapo būtina patvirtinti savo firmos finansinės atskaitomybės tikrumą ir tikslumą. Tokias garantijas pradėjo teikti viešieji buhalteriai (public accountants), kurie vėliau buvo pavadinti auditoriais (auditors). Jie pradėjo kurti įvairias profesines apskaitos organizacijas, reikalauti šalių vyriausybes įteisinti jų veiklą.
Galima skirti 3 svarbiausias tendencijas, kurios išryškėjo pasaulinėje audito raidoje ir yra būdingos daugeliui pasaulio šalių:
1. Pirmaisiais dešimtmečiais auditas buvo traktuojamas tik kaip finansinių ataskaitų patikrinimas ir jų tikrumo ir tikslumo patvirtinimas.
Tokioje stadijoje iš esmės yra visų buvusių socialistinių šalių dabartinė audito būklė.
2. Nuo XX a. vidurio (praktiškai nuo 1969 m.) vis labiau akcentuojamas sisteminis – orientacinis audito pobūdis. Daug dėmesio skiriama įmonių valdymo sistemos, ypač vidinės kontrolės efektyvumui.
3. Pastaraisiais metais labai daug dėmesio skiriama galimai audito rizikai ir galimybėms ją sumažinti.

AUDITO APIBRĖŽIMAS

Šiuo metu daugelyje audito knygų auditas apibrėžiamas vadovaujantis Didžiosios Britanijos audito standartuose pateiktu apibrėžimu:
Auditas – įmonės finansinių ataskaitų nepriklausomas patikrinimas ir nuomonės apie jas suformulavimas.
Nurodomi 6 audito elementai, nusakantys jo esmę:

1 lentelė

ELEMENTAI

PASIREIŠKIMO FORMA

  Įmonė

  Audito vieta

  Veikla, būklė ir informacija

  Audito subjektas

  Asmenų kompetencija

  Auditoriaus kvalifikaciaj

  Apskaitos duomenų rinkimas ir įvertinimas

  Audito būdai

  Atlikimo kriterijus

  Audito tyrimo tikslai

  Nuomonės (išvados) suformulavimas

  Audito rezultatas

1 TAS “Audito tikslai ir pagrindiniai principai” pateikiamas toks audito apibrėžimas:
Auditas – tai nepriklausomas įmonės finansinės atskaitomybės ir su ja susijusios finansinės informacijos tyrimas, užbaigiamas nuomonės apie ją išreiškimu. Panagrinėsime pagrindinius šio apibrėžimo teiginius.
1) Nepriklausomumas – kad audito informacijos vartotojai pasitikėyų auditoriumi, jis turi būti nepriklausomas nuo tikrinamos įmonės. Jis privalo turėti faktinę nepriklausomybę ir ją parodyti savo elgesiu. Auditorius neturi eiti į kompromisus su administracija, turi būti laisvas nuo bet kokių finansinių interesų: akcijų, kreditų. Ne tik jis, bet ir šeimos nariai neturi būti suinteresuoti. Informacija apie autoriaus finansinius interesus firmose kaupiama nuo jo priėmimo į darbą.
2) Tyrimas – pripažintų metodų panaudojimas, įgalinantis nustatyti valdymo sistemos efektyvumą ir vientisumą, taip pat buhalterinių įrašų teisingumą ir išsamumą. Tyrimo tikslas – įgalinti auditorių suformuoti nuomonę apie auditą.
3) Nuomonė – nėra garantija. Tačiau prityrusio profesionalo auditas, atliktas pagal pripažintus standartus, turi būti patikimas. Dažniausiai auditoriaus nuomonė apima:
a) įstatymų numatytų taisyklių laikimąsi;
b) finansinių ataskaitų patikimumą ir bešališkumą.
4) Išreiškimas – raštu, pridedamas prie finansinės atskaitomybės, sudėtinė dalis.
5) Finansinė atskaitomybė rodo įmonės pelną (arba išlaidas, kai už jas atsiskaitoma), likvidinių lėšų judėjimą per ataskaitinį laikotarpį ir finansinę būklę ataskaitinio laikotarpio pabaigai.
Ją sudaro:
• pelno ir nuostolių ataskaita;
• piniginių srautų ataskaita;
• balansas.
6) Įmonė. Labai svarbu nustatyti struktūros, apie kurią auditorius pateikia nuomonę, ribas. Gali būti – kompanija, transnacionalinis susivienijimas, gamybinis vienetas ar valstybės valdymo administracinis organas.
7) Paskirtas auditorius. Skiria auditorių visuotinis akcininkų susirinkimas (jam auditorius ir atsiskaito). Suranda auditorių ir pateikia tvirtinimui įmonės administracija.
8) Įstatymų nustatytos taisyklės. Savo veikloje auditorius privalo laikytis visųreguliatyvų, tiek reglamentuojančių jo profesionalią, tiek įmonės gamybinę – komercinę bei ūkinę – finansinę veiklą.

AUDITO RŪŠYS

Teoriniu požiūriu audito rūšių klasifikavimo problema išnagrinėta prasčiau negu apskaitos rūšių. Nepakankamai dėmesio skiriama kriterijams, pagal kuriuos turi būti klasifikuojamas auditas, nagrinėti. Dažniausiai auditas klasifikuojamas pagal du kriterijus:
1) pagal veiklos sferas ir funkcijas;
2) pagal apimtį bei atlikėjus.

Pagal veiklos sferas auditas skirstomas į šias rūšis:
1. Finansinį arba finansų ataskaitų;
2. Valdymo ir veiklos;
3. Kompanijos politikos ir programos;
4. Socialinį auditą.
Valdymo auditas dažnai atliekamas atskirai nuo veiklos audito, kuris tiesiogiai siejamas su kompanijos politikos ir programų tyrimu. Todėl kai kurie auditoriai visiškai pagrįstai nurodo 3 audito rūšis:
1. Finansinių ataskaitų;
2. Valdymo;
3. Veiklos auditą.

1. Finansinis arba finansinių ataskaitų auditas
Jį atliekant, tikrinamas balansas, pajamų (arba pelno ir nuostolių), pinigų srautų, fondų judėjimo ataskaitos ir su jomis susijusios pažymos (pastabos). Daugelis autorių, apibūdindami audito esmę, pagrindu laiko finansinių ataskaitų auditą, labiausiai paplitusį įvairiose šalių kompanijose ir įvairiose veiklos srityse.
Finansinio audito tikslas – nustatyti, ar visi finansiniai sandėriai ir ūkinės operacijos atitinka kompanijos politiką.
Išnagrinėjus kompanijos finansines ataskaitas, galima susidaryti vaizdą apie jos finansinę būklę, gaunamas pajamas ir jų šaltinius, išlaidų dydį ir rūšis, pelną ir rentabilumą, mokamąjį pajėgumą bei įsiskolinimus ir t.t.

2. Valdymo ir veiklos auditas
Dažnai ši audito rūšis vadinama ekonominio efektyvumo auditu. Tai tokia audito rūšis, kur auditorius daug dėmesio skiria kompanijos valdymo ir jos dabartinio biznio būklės kokybinei analizei. Tikrinamas veiklos ekonomiškumas, efektyvumas ir produktyvumas. Dažnai įvertinamas naudojamų kontrolės sistemų efektyvumas.
Atliekant valdymo auditą, nagrinėjamas valdymo organizavimas ir jo efektyvumas.
Veiklos audito metu įvertinami galutiniai veiklos rezultatai, t. y. pajamos, išlaidos ir nuostoliai. Be to, nustatoma, ar objektyviai buvo naudojami visų rūšių ištekliai (atskleidžiamos neracionalaus jų naudojimo priežastys), ieškoma būdų produkcijos gamybai didinti bei kokybei gerinti, parengiami ir nagrinėjami alternatyviniai sprendimai veiklos efektyvumui didinti.

3. Kompanijos politikos ir programos auditas
Ši audito rūšis neretai vadinama tvarkos ir drausmės, ekonominių įstatymų ir drausmės pažeidimų auditu.
Jo pagrindinis tikslas – tikrinti, kaip kompanijoje laikomasi veiklos organizavimo nustatytos politikos įstatymų, procedurų, taisyklių ir nutarimų.
Iš esmės, ši audito rūšis padeda nustatyti, kaip kompanijos personalas dirba, t. y. ar nepažeidinėjama pagrindinė darbo sistema.

4. Socialinis auditas
Ši audito rūšis labai paplito pastaraisiais metais. Jo tyrimų objektas labai platus. Tai kompanijų gamtinės aplinkos ir ją lemiančių veiksnių tyrimai, tarnautojų ryšių ir įvairių bendrovių (sąjungų) veiklos analizė, vartotojų poreikių ir suinteresuotų kompanijų veikla asmenų interesų tyrimas. Šis auditas taip pat apima žmonių svaikatos, užimtumo, gamybos ir gamtos harmonizavimo, racionalaus gamtinių išteklių naudojimo, darbo saugumo ir kitų svarbių šiuolaikinių visuomenės problemų tyrimą. Dažnai šis auditas vadinamas aplinkos, ekologijos, gamtos, “žaliuoju” ir pan. auditu.

Pagal apimtį ir atlikėjus auditas skirstomas į:
1. Išorinį (viešąjį);
2. Vidinį;
3. Vyriausybės (valstybės).
Atitinkamai auditoriai skirstomi į:
1. Išorinius (viešuosius)(public accountants, public auditors);
2. Vidinius (internal auditors);
3. Vyriausybės (governmental)(žr. 2 scemą).
Taip dažniausiai skirstoma atliekant finansinį auditą.

Išorinis auditas apibrėžiamas kaip nepriklausomas finansinių ataskaitų patikrinimas ir nuomonės apie jas suformulavimas. Todėl viešų auditorių svarbiausia pareiga – atestuoti finansinių ataskaitų teisingumą, nors, savaime suprantama, jie, dirbantys pagal sutartis, atlieka ir įvairius kitus darbus. Išorinio (viešojo) auditoriaus veiklai daro įtaką daugybė veiksnių, kuriuos galima sugrupuoti į 3 svarbiausias grupes:
1) veiksniai, kurie turi įtakos įmonių viduje;
2) veiksniai, kurie turi įtakos už įmonės ribų;
3) biurokratiniai veiksniai.
Pirmos grupės veiksniai yra labiau asmeninio pobūdžio, pvz., tarpusavio ryšiai su kitais auditoriais ir įmonių narias (vadovybe, bendradarbiais ir pan.).
Prie veiksnių, kurie turi įtakos už įmonės ribų, priskiriami tokie: visuomenės nuomonė, kitų auditorių laimėjimai, audito apskaitos literatūra, konferencijos, valstybės ekonominė politika, profesinės apskaitos organizacijos ir kt.
Biurokratiniai veiksniai – tai tokie veiksniai, kurie vienokiu ar kitokiu būdu reguliuoja visą darbo technologiją ir aplinką. Dažniausiai tai vadinama biurokratiniu popierizmu, be kurio neapsieinama ir išsivysčiusiose pasaulio šalyse.

Vidinis auditas yra nepriklausoma veikla (funkcija) įmonės viduje. Jo metu tikrinama įmonės kontrolės sistema, veiklos kokybė ir siekiama padėti vadovybei. Beveik visi vidinio audito apibrėžimai nurodo, kad auditas yra nepriklausoma funkcija (veikla), atliekama įmonės viduje, kad jo tikslai yra patikrinti ir įvertinti kitų kontrolės rūšių efektyvumą ir suteikti įmonei kitas atitinkamas paslaugas. Praktikoje vidinio audito metu tikrinama ne tik apskaitos ir kontrolės būklė, bet ir įmonės padalinių darbo efektyvumas bei jų veiklos atitikimas bendrą politiką. Vienas iš vidinio audito tikslų – padėti apsaugoti įmonės turtą nuo išeikvojimų, vagysčių ir neracionalaus naudojimo.
Vidiniai auditoriai yra įmonės personalo nariai. Tai yra didelis vidinio audito privalumas, nes jie gerai žino įmonės padėtį, “jaučia jos pulsą”. Jie tarsi futbolo teisėjai prižiūri, kad įmonėje būtų “žaidžiama pagal taisykles”, t.y. kad būtų laikomasi įstatymų, standartų, vidinės tvarkos procedurų. Jų tikslas – padėti įmonės vadovybei, pateikti jai tyrimų duomenis, rekomendacijų, patarimų ir komentarų.
Vidinis auditas reikalingas pasitaikančioms klaidoms atskleisti ir, svarbiausia, užkirsti kelią joms atsirasti.

AUDITO BŪTINUMAS

Audito būtinumą lemia rinkos santykiai. Tuomet susiklosto tokios aplinkybės, kuriose be audito negalima išspręsti kai kurių problemų. Svarbiausios yra tokios:
1. Dirbant kolektyviai reikalingas tarpusavio pasitikėjimas ir garantija, kad visi kolektyvo nariai, o ypač tie, kurie disponuoja pinigais ir materialinėmis vertybėmis, sąžiningai ir teisingai vykdytų savo pareigas. Tokia garantija gali būti tuomet, kai, esant reikalui arba iš anksto nustatytais terminais, atliekamas patikrinimas.
2. Sprendžiant turtinius ginčus tarp pačių įmonių arba tarp įmonių ir atskirų asmenų. Tokie ginčai paprastai vyksta tuomet, kai kuri nors pusė nevykdo įsipareigojimų arba kitokia veikla padaro materialinę žalą kitai pusei. Tada tenka nustatyti, kokių įsipareigojimų nebuvo paisoma, kokie veiksmai prieštarauja galiojantiems įstatymams ar sutartims ir kokia dėl to padaryta materialinė žala.
3. Sprendžiant pasitikėjimo įmonių finansinėmis galimybėmis kalusimą. Kreditoriams, akcininkams yra svarbu žinoti, kokia finansinė būklė tų įmonių, į kurias jie įdėjo arba numato įdėti savo kapitalą. Be to, statistikos ir kitos valstybinės įstaigos, bankai turi turėti garantiją, kad įmonių ataskaitos yra teisingos. Ataskaitų teisingumą patikrinti ir paliudyti gali tik nepriklausomi nuo įmonės kontrolieriai.
4. Vykdant įvairias operacijas, susijusias su turto padalijimu, naudojimu, prireikia objektyvios ir pagrįstos informacijos apie turto kiekį, kokybę, vertę.

2 lentelė

ŠALYS

KOMPANIJOS, KURIOSE TURI BŪTI ATLIEKAMAS AUDITAS

Australija 

Visos kompanijos (su nedidelėmis išimtimis)

Kanada

Valstybinės ir didelės privačios kompanijos

Danija

Visos kompanijos

Prancūzija

Visos kompanijos, išskyrus mažas bendroves

 

Vokietija

Visos didelės ir vidutinio dydžio akcinės korporacijos bei ribotos atsakomybės kompanijos

Italija

Registruotos akcijų biržoje, valstybinės ir kitos kompanijos, numatytos specialių įstatymų

Japonija

Bendros įmonės

Korėja

Bendros įmonės

Olandija

Visos kompanijos, išskyrus dukterines ir mažas kompanijas

Naujoji Zelandija

Visos kompanijos (su nedidelėmis išimtimis)

Singapūras

Visos kompanijos

Ispanija

Visos didelės ir vidutinio dydžio kompanijos

Švedija

Visos akcinės bendrovės

Didžioji Britanija

Visos kompanijos (su nedidelėmis išimtimis)

JAV

Registruotos akcijų biržoje ir viešos kompanijos

Tarptautinio audito standartai nenurodo, kokiose įmonėse svarbiausia jį atlikti. Jie orientuoja į tai, kad kiekviena šalis pateiktų dėl audito savo nacionalinius reikalavimus. Europos Bendrijos direktyvoje pažymėta, kad auditą reikėtų atlikti didelėse ir vidutinėse kompanijose.

AUDITO APLINKA

Audito sėkmė labai priklauso nuo aplinkos, kurioje jis atliekamas. Labai svarbią reikšmę turi pagrindiniai audito reguliatoriai – tai įstatymai, standartai, etikos taisyklės. Kita vertus, audito kokybę lemia pats jo subjektas. Suprantama, kad auditas priklauso ir nuo asmenų bei jų grupių, norinčių turėti naudos iš audito, t. y. pirmiausia nuo akcininkų.

Praktiniame kasdieniame darbe audito aplinka smarkiai susiaurėja. Auditorius, rinkdamas ir apdorodomas informaciją, bendrauja tik su firmos valdymo personalu ir tarnautojais. Jo aplinką sudaro “užburtas ratas” (trikampis): auditorius – valdymo personalas – tarnautojai

APSKAITA AUDITO PROCESE

Audito efektyvumas labai priklauso nuo apskaitos kokybės ir jos teikiamos informacijos tinkamo tinkamo panaudojimo audito metu. Vyrauja nuomonė, kad net pažangiausios audito metodikos bus neveiksmingos, jei apskaitos duomenys bus klaidingi, netikslūs, blogai susisteminti. Tokie apskaitos duomenys yra nepatikimi. Jais remiantis, negalima padaryti teisingų audito išvadų. Taigi audito procese apskaita atlieka svarbiausią vaidmenį

Audito procese naudojami visų apskaitos rūšių duomenys, bet pirmiausia reikia valdymo ir finansinės apskaitos duomenų. Be valdymo ir finansinės apskaitos, naudojama vadinamosios išorinės ir auditoriaus generuotos apskaitos informacija. Išorinės apskaitos informacija – tai informacija, kuri gaunama iš trečiųjų asmenų. Auditoriaus generuota apskaita – tai informacija, kurią pats auditorius sukuria prieš atlikdamas auditą ir jo metu.
Audito metu panaudojami visų rūšių dokumentai: pirminiai, suvestiniai, neoficialūs, pagalbiniai ir kiti.
Patikimiausi yra pirminiai dokumentai, nes jie surašomi operacijos atlikimo metu (ar tuoj ją atlikus), turi visus privalomus rekvizitus ir kartu patvirtina ūkinę operaciją.
Suvestiniai dokumentai surašomi pirminių dokumentų pagrindu.
Neoficialūs dokumentai – tai tokie dokumentai, kuriuos surašo įmonės darbuotojai savo iniciatyva. Gauta iš šių dokumentų informacija nors ir nėra pakankamai patikima, tačiau neretai nurodo audito kryptį, t.y. kokiems klausimams reikėtų skirti daugiau dėmesio.
Panašaus pobūdžio informaciją teikia ir pagalbiniai dokumentai, t. y. dokumentai, kurie atspindi konkrečių asmenų požiūrį į atitinkamus ekonominius reiškinius, įvykius, ūkines operacijas ir procesus. Prie šios grupės dokumentų priskiriami piliečių pareiškimai, skundai, pasiaiškinimai ir pan.
Apskaitos informacija turi labai svarbią reikšmę audito rezultatui, t.y. audito išvados kokybei. Taigi apskaita ir auditas vienas kitą papildo, lemia, skatina plėtoti naujas jų formas ir metodus. Nuo apskaitos sistemos daug priklauso finansinių ataskatų audito apimtis.
Finansinių ataskaitų audito apimtį (scope of an audit) dažniausiai nustato šalių profesinės apskaitos ir audito organizacijos, atitinkami nacionaliniai įstatymai, nuostatai ir nutarimai. Tačiau galioja bendra nuostata, jog auditas turi būti atliekamas taip, kad apimtų (kiek leidžia pateikta finansinė informacija) visas įmonės veiklos sritis. Auditorius turi nustatyti, ar informacija, pateikta dokumentuose, knygose ir kituose apskaitos registruose, yra patikima ir pakankama, kad ja remiantis būtų galima rengti finansines ataskaitas. Todėl auditorius turi gerai išnagrinėti įmonėje naudojamą apskaitos ir kontrolės sistemą. Tai, kaip nurodyta pirmame tarptautiniame audito standarte, padeda:
a) identifikuoti reikšmingiausias klaidas finansinėse ataskaitose;
b) nustati veiksnius, lemiančius klaidas;
c) numatyti atitinkamas procedūras klaidoms atskleisti.
Formuodamas finansinių ataskaitų patikimumo išvadą, auditorius privalo naudoti visas priemones, kad pagrįstai įsitikintų, jog finansinės ataskaitos pateikia tikrą ir teisingą vaizdą (true and fair view) pagal tarptautinių arba nacionalinių apskaitos standartų reikalavimus.

AUDITO STADIJOS

Audito darbo chronologinė seka gali būti suskirstyta į stadijas. Panagrinėsime plačiau Vakarų literatūroje siūlomą aštuonių stadijų variantą (žr. 6 schemą). Kiekvienai audito stadijai formuluojami savarankiški tikslai ir numatomos priemonės jiems pasiekti.

Pirmojoje stadijoje, remiantis teoriniais pagrindais, numatoma bendroji audito veiklos sistema. Šioje stadijoje pravedama vadovybės apklausa; išaiškinamas verslo pobūdis ir jo įrašai; paruošiamos procedūrų instrukcijos; sudaromos organizacijos schemos; suformuluojamas auditoriaus pastabų sistemai projektas; gaunama pagalba iš palankiai nusiteikusių anksčiau dirbusių įmonėje auditorių.

Antrojoje stadijoje numatoma praktinė veiklos sistema ir suplanuojami savarankiški stabėjimai ir ateitį liečiančios apklausos; parenkami “įėjimo kiaurai” (walk – through) testai apie tipinius sandorius; paruošiamos sistemos informacijos srautų diagramos (flow – diagrams).
Pirmos dvi stadijos yra “neutralios”, susijusios su pradinės informacijos rinkimu.

Trečiojoje stadijoje detaliai nušviečiami sistemos pranašumai ir trūkumai. Tai pasiekiama užpildant vidinės kontrolės anketą (visus skyrius), pritaikytą kliento įmonei; vadovaujant pasitikėjimo testams; paruošiant pastabas (memorande) apie silpnąsias vietas.
Ketvirtojoje stadijoje įvertinamas silpnųjų vietų poveikis svarbiausioms sritims. Šis poveikis apsvarstomas atsižvelgiant į svarbą ir kitas kompensuojančias kontroles. Pabaigiama vidinės kontrolės įvertinimo lentelė ir ją pakomentuojant apsvarstomas silpnųjų vietų poveikis. Paruošiamas laiškas vadovybei apie svarbiausią jų poveikį.

Penktojoje stadijoje patvirtinamas įrašų, kurių pagrindu ruošiamos baigiamosios sąskaitos, patikimumas. Čia ruošiamos detalios audito programos, kuriose smulkiai apibūdinami savarankiški testai apie sandorius ir sąskaitų likučius. Šioje stadijoje ir įvykdomos programos. Todėl svarbu padaryti atitinkamą atranką (kad testai būtų reprezentatyvūs).

Šeštojoje stadijoje įsitikinama, kaip finansinės atskaitomybės projektas atitinka pagrindinius įrašus. Šiam tikslui auditorius ruošia savas detalias lentales (arba patikrina paruoštas kliento) pagal metų pabaigos duomenis. Balanso duomenys suderinami pagal kiekvieną straipsnį su ankstesnių ir einamųjų metų duomenimis ir padaromos nuorodos į sumavimo lentelę auditoriaus darbo dokumentuose.

Septintoje stadijoje suformuojama nuomonė, ar sąskaitose pateikia teisingą ir bešališką vaizdą, ar laikomasi įstatymų ir kitų nustatytų reikalavimų. Šioje stadijoje iš vykdytojų vadovo gaunamas reprezentacinis laiškas, baigiamas turto ir įsiskolinimų patikrinimas (vertification) bei balanso audito programa. Taip pat yra pritaikomi patikrinimo lapai (checklists), kuriuose nušviečiami visi reikalingi iššifravimai. Paskutinis šios stadijos momentas – poauditinė apžvalga (įvairių programų, buhalterinių sąskaitų), kurią vykdo nepriklausomas partneris. Ji įgalina ne tik patikrinti audito duomenų teisingumą, bet ir išaiškinti audito veiklos trūkumus, kurių reikėtų išvengti ateityje.

Aštuntoje stadijoje suformuojama audito nuomonė, išreiškiama ataskaitoje ir pateikiama vykdytojams, grupės nariams. Šioje stadijoje dažniausiai atliekami tokie darbai: sudaromas specialus patikrinimo lapas (checklist), kuriame nurodamas visas ataskaitos techninis turinys; daroma direktorių ataskaitos turinio apžvalga ir sulyginama su auditorių tyrimų rezultatais; apsvarstoma, ar yra reikalas kvalifikuoti auditoriaus išvadą; su bet kokiomis kvalifikacijomis supažindinami nepriklausomi partneriai; formuluojamas galutinis auditoriaus ataskaitos projektas, kuris bus įtrauktas (for inclusion) į atskaitomybę.

3 lentelė

 

I stadija

II stadija

III stadija

IV stadija

Audito tikslai

Remiantis teoriniais principais, atskleisti veiklos pagrindus ir sistemą

Numatyti praktinę veiklos sistemą

Detaliai nušviesti sistemos silpnąsias ir stipriąsias puses

Įvertinti santykinį (relative) silpnųjų vietų efektą svarbiausiose veiklos (operational) srityse

Priemonės tikslui pasiekt

a)      apklausti vadovybę (menedžmentą);

b)      nustatyti verslo pagrindus bei pobūdį ir jo įrašus;

c)       pateikti proce-dūrų instrukcijas (manual);

d)      pateikti organi-zacijos schemas;

e)       padaryti pastabų projektą sistemai;

f)       gauti pagalbą iš draugiškų (forthcoming) anks-tesnių auditorių.

a)      savi stebėjimai;

b)      ateities apklausos (jei reikės);

c)       parinkti “įėjimo kiaurai” (walktrough) testus apie tipinius sandorius;

d)      sistemos informa-cijos srautų diagramų paruošimas.

 

a)      užpildyti visų    vidinės kontrolės an-ketų pritaikytus (applicable) skyrius;

b)      vadovauti pasitikėjimo (compliance) testams;

c)       paruošti pastabas apie silpnąsias vietas.

a)      apgalvoti silp-nųjų vietų poveikį, remiantis

·         svarba,

·         kitomis kompensuojančiomis kontrolės priemonė-mis;

b)      užbaigti vidinės  kontrolės kontrolės įvertinimo lentelę ir apsvarstyti bendrą silpnųjų vietų poveikį ją pakomentuojant;

c)       pranešti vadovy-bei apie svarbiausių silpnųjų vietų poveikį vidinei kontrolei.

 

I-II stadijos susijusios su informacijos rinkimu

III, IV, V “krypsta” vidinės kontrolės ir bendrų garantijų ir įsitikinimų (security) link.

 

V stadija

VI stadija

VII stadija

VIII stadija

Patvirtinamas įrašų (kurių pagrindu ruošiamos baigiamosios sąskaitos) patikimumas.

Įsitikinama, ar finansi-nės atskaitomybės projektas sutampa su pagrindiniais įrašais.

Suformuojama nuomo-nė, ar sąskaitos pateikia teisingą ir bešališką vaizdą, ar laikomasi įstatymų nustatytų ir kitų reikalavimų.

Audito ataskaitoje išreiškiama nuomonė ir pateikiama nariams.

a)      paruošti detalias audito programas smul-kiai apibrėžiančias:

·         savarankiškų testų esmę,

·         numatyti savarankiš-kus testus apie sandorius ir likučius;

b)      įvykdyti audito prog-ramą :

·         atranka turi užtik-rinti testų reprezen-tatyvumą;

·         apsvarstyti statisti-nių metodų naudojimą (jeigu užtikrinta viena-rūšių sandorių apimtis);

·         testų “gylis” bus deramai panaudotas atrenkant pavyzdžius.

Paruošti savas (arba patikrinti kliento) detalias lenteles pagal metų pabaigos duomenis:

a)      pelno ir nuostolių sąskaitos lenteles, susu-muojančias atskirus straipsnius su nuoroda į įrašus;

b)      balansą suderinant pagal kiekvieną straipsnį (ankstesnių ir einamųjų metų balanse), padarant nuorodas į sumavimo lenteles auditoriaus dar-bo dokumentuose.

a)      gauti reprezentacinį laišką iš vykdytojų (executive) vadovo;

b)      užbaigti turto ir įsiskolinimų sutikrinimą (verification);

c)       užbaigti balanso auditą

·         ir palyginti su anks-tesniais laikotarpiais

·          su kitomis firmomis (interfirm),

·         palyginti tendencijas ir koeficientus su tokiais pat rodikliais kitų klientų, užsiimančių tuo pačiu verslu,

·         nustatyti (consider) poveikį:

n  pasikeitimų apskaitos politikoje,

n  įvykių po balanso;

d)      naudoti patikrinimo lapą nušviesti visiems reikalingiems iššifravi-mams (disclosure);

e)       poauditinė apžvalga (audito programų ir sąskaitų), atliekama nepriklausomų partnerių.

a)      pateikti specialų patikrinimo lapą, apimantį auditoriaus ataskaitos ataskaitos techninį turinį ir galimas kanceliarines (clerical) klaidas;

b)      apžvelgti direktorių ataskaitos projekto turinį;

c)       apsvarstyti išvados formulavimo kvalifika-cines (qualification) reikšmes);

d)      pateikti kvalifika-cines sąlygas nepriklau-somiems partneriams;

e)       pateikti galutinę audito ataskaitos formu-luotę, skirtą įjungti į skelbiamą (“published”) atskaitomybę.

 

TARPTAUTINIO AUDITO REIKŠMĖ

Pastarajame dešimtmetyje pradėjo formuotis tarptautinio audito teorija ir praktika. Tai daugiausia susiję su multinacionalinių ir tarpnacionalinių kompanijų veiklos ir tarptautinių audito firmų tinklo plėtimu. Informacijos vartotojus labiausiai domina du dalykai: 1) informacijos turinys ir
2) informacijos kokybė.
Mat daugelis vartotojų be audito negali objektyviai įvertinti informacijos turinio, ypač jos kokybės. Todėl iškilo būtinybė organizuoti tarptautinį audutą multinacionalinėse ir transnacionalinėse kompanijose.
Atitinkamų šalių finansinėms ataskaitoms būdingos tam tikros ypatybės. Nemažai ypatybių yra ir atliekant auditą, nes šalys pirmiausia vadovaujasi nacionaliniais audito standartais, o jei jų nėra, savo teorine ir praktine patirtimi. Šią nuomonę patvirtino mokslininkų atlikti tyrimai. Pirmą kartą, 1978 m., Kanados prof. E. Stamp ir JAV prof. M. Moonitz atliko audito būklės palyginamąją analizę 9 pasaulio šalyse, t.y. JAV, Didžiojoje Britanijoje, Kanadoje, Australijoje, VFR, Prancūzijoje, Olandijoje, Japonijoje ir Brazilijoje. Tyrimo rezultatai parodė, kad daugiausia bendrų dalykų atliekant auditą yra JAV, Didžiojoje Britanijoje ir Kanadoje, t.y. šalyse, turinčiose didelę istorinę audito patirtį. Vėliau L. Campbell atlikta palyginamoji audito analizė Australijoje, Kanadoje, Prancūzijoje, Vokietijoje, Japonijoje, Olandijoje, Didžiojoje Britanijoje ir JAV parodė, kad atliekant auditą multinacionalinėse ir transnacionalinėse kompanijose būtina vadovautis tarptautiniais audito standartais. Įvairiose šalyse audito, kaip ir apskaitos , aplinka yra įvairi. Pirmiausia jai daro įtaką teisinė, socialinė, ekonominė ir politinė sistemos bei daugelis kitų veiksnių (pvz.: kalba, kultūra, švietimas). Todėl iškyla nacionalinių audito standartų harmonizavimo problema. Tarptautinio audito moksliniai tyrinėjimai, palyginti su tarptautinės apskaitos, yra mažesnės apimties ir žemesnio lygio, nors, kaip žinoma, apskaita ir auditas yra labai artimai susiję sprendžiant įvairiausius įmonės veiklos klausimus, numatant jos ateities perspektyvas. Apskaita ir auditas yra artimausi kompanionai per visą įmonių egzistavimo istoriją. Šiuo metu besiformuojantis tarptautinio audito mokslas taip pat tiesiogiai susijęs su tarptautine apskaita.
Iškilo klausimas, kokias įmones reikėtų audituoti tarptautiniu mastu. C. Chow 1982 m. iškėlė idėją, kad auditas būtinai turi būti siejamas su: a) firmos dydžiu,
b) kapitalo struktūra ir
c) skolų dydžiu bei skaičiumi.
Audito poreikis yra didesnis didelėse, ypač multinacionalinėse ir transnacionalinėse korporacijose ir tose, kurios turi daug skolų.
Pastaraisiais metais palito vadinamosios keliaujančios auditorių komandos (traveling team of audutors). Jos keliauja iš vienos šalies į kitą siekdamos patikrinti pirmiausia multinacionalinių irtransnacionalinių korporacijų finansinę veiklą.
Tarptautinio audito reikšmė ateityje dar labiau didės, nes biznis tampa vis labiau internacionalizuotas, nuolat plečiasi kapitalo rinka, mažėja užsienio prekybos barjerų, steigiasi vis daugiau transnacionalinių kompanijų.

TARPTAUTINIAI AUDITO STANDARTAI

Auditorių darbe svarbią reikšmę turi tarptautiniai apskaitos standartai, kuriuos jie turi gerai išstudijuoti. Juk je savo išvadoje privalo nurodyti, ar apskaita tvarkoma pagal tarptautinių apskaitos standartų principus. Kaip žinoma, įmonių vadovai gali parengti finansines ataskaitas įvairiems savo tikslams įvairiais būdais. Tačiau, kada finansinės ataskaitos rengiamos kitiems (išoriniams) vartotojams (akcininkams, kreditoriams, vyriausybei, visuomenei), jos turi atitikti tarptautinius apskaitos standartus. Todėl kiekvienos pasaulio šalies vyriausybės ir jų profesinės apskaitos organizacijos reguliuoja finansinių ataskaitų sudarymą, o tai labai padeda kasdieniame auditorių darbe. Pasaulio banko misija, atlikusi kai kurių Lietuvos ekonomikos sričių būklės ekspertizę, kurios išvadas pateikė Lietuvos Respublikos vyriausybei 1992 m. sausio 30 d., nurodė, kad kaip galima greičiau reikia apskaitos standartus.
Nemenkinant tarptautinių apskaitos standartų vaidmens praktiniame auditorių darbe, pažymėtina, kad svarbiausi jų veiklą reglamentuojantys dokumentai yra Tarptautiniai audito standartai. Tarptautiniai audito standartai – tai audito taisyklės ir procedūros, kurias pripažįsta ir taiko visų pasaulio šalių auditoriai.
1992 m. sausio 1 d. Patvirtinti šie tarptautiniai audito standartai:

1. Audito tikslai ir pagrindiniai principai.
2. Audito raštas (laiškas).
3. Anuliuotas, jo pagrindinės nuostatos perkeltos į 1 standartą.
4. Planavimas.
5. Kito auditoriaus darbo panaudojimas.
6. Rizikos įvertinimas ir vidinė kontrolė.
7. Audito kokybės kontrolė.
8. Audito pagrindimas.
9. Dokumentavimas.
10. Vidinio auditoriaus darbo naudojimas.
11. Apgaulė ir klaida.
12. Analitinės procedūros.
13. Auditoriaus išvada dėl finansinių ataskaitų.
14. Kita informacija finansinių ataskaitų audito dokumentuose.
15. Auditas kompiuterizuotos apskaitos sąlygomis.
16. Audito technika naudojant kompiuterius.
17. Susieti padaliniai.
18. Eksperto darbo naudojimas.
19. Atranka atliekant auditą.
20. Anuliuotas, jo pagrindinės nuostatos perkeltos į 6 standartą.
21. Auditoriaus išvados data. Įvykiai sudarius balansą. Faktų išaiškinimas paskelbus finansines ataskaitas.
22. Vadovybės pateikta informacija.
23. Besitęsianti veikla.
24. Audito išvados specialūs rekvizitai.
25. Klaidos reikšmingumas ir audito rizika.
26. Įvertinimų apskaitoje auditas.
27. Numatomos finansinės informacijos tyrimas.
28. Auditas pirmaisiais metais – pradiniai likučiai.

Kai kurie audito standartai buvo peržiūrėti ir patobulinti. Dėl to iš šio sąrašo iškrito 3 ir 20 audito standartai. Šiuo metu yra parengti keli nauji audito standartų projektai, kurie svarstomi. Kiekvienas rimtas auditorius turi gerai žinoti visus audito standartus, svarbiausias jų taisykles ir nuostatas.

AUDITO FIRMOS IR JŲ VEIKLA

Audito firmos labai įvairios. Jos skiriasi savo dydžiu ir veiklos sfera. Yra firmų, kuriose dirba 1 – 2 žmonės, ir multinacionalinių kompanijų, turinčių tūkstančius darbuotojų, o jų padaliniai įsteigti daugelyje pasaulio šalių. Kaip rodo praktika, audito firmų veikla gana plati. Didelės audito firmos ne tik auditą atlieka, bet ir teikia įvairias kitas paslaugas, pvz.:
1. Konsultuoja klientus mokesčių klausimais.
2. Teikia valdymo informacijos paslaugas.
3. Organizuoja vidinės kontrolės sistemas.
4. Moko, kaip kontrolei panaudoti kompiuterius.
5. Atlieka paslaugas, susijusias su finansiniu planavimu.
6. Atlieka įvairius užsakymus, susijusius su investicijomis, įmonių privatizavimu, likvidavimu ir t. t.
Kitaip negu žinybinės kontrolės organai, firmos yra nepriklausomos nuo jokių ministerijų ir žinybų, politinių partijų ir visuomeninių organizacijų. Jos dirba ūkiskaitos pagrindais, t. y. atlieka visus sutartyse su įmonėmis nurodytus darbus, už kuriuos atitinkamai mokama.
Įvairiose pasaulio šalyse audito firmų veiklą vyriausybiniai organai reguliuoja nevienodai. Pvz. JAV ir Didžiojoje Britanijoje audito firmos labai savarankiškos, jos pačios rengia auditorius, suteikia jiems kvalifikaciją, tikrina, ar sąžiningai ir kvalifikuotai jie atlieka savo darbą. O daugelyje kontinentinės Europos šalių audito firmų veiklą organizuoja ir kontroliuoja vyriausybiniai organai.

TARPTAUTINIŲ AUDITO FIRMŲ “KARAS”

Septintajame – aštuntajame dešimtmetyje ypač paaštrėjo vadinamasis Didžiojo aštuoneto (the Big Eight) audito firmų “karas”. Didijį aštuonetą sudarė šios audito firmos: Price Waterhouse, Arthur Andersen & Co, Coopers & Lybrand, Deloitte Haskins & Sells, Whinney & Ernst, Peat Marwick Mitchell, Touche Ross, Arthur Young.
Šios firmos siekė pripažinimo, o kartu užkariauti naujas apskaitos teritorijas, įvairiose pasaulio šalyse įsteigti savo filialus. Vyko konkurencinė kova ne tik dėl to, kuri firma sukaups daugiau pajamų, bet ir dėl įtakos apskaitos ir audito metodologijai ir praktikai. Šios firmos, siekdamos savo tikslų, kūrė įvairias organizacines struktūras. Labiausiai paplitusios šios: 1) integruotos struktūros,
2) federacinės struktūros,
3) firmų tinklo struktūros.

Didžiojo aštuoneto audito firmos į išsivysčiusias Europos šalis įžengė 1921 – 1922 m., tačiau pagrindinis “karas” prasidėjo septintajame – aštuntajame dešimtmetyje. Šiuo laikotarpiu visos Didžiojo aštuoneto firmos įsitvirtino Belgijoje, Danijoje, Prancūzijoje, Vokietijoje, Airijoje, Italijoje ir Olandijoje. Pažymėtina, kad 1992 m. Arthur Andersen & Co firma užkariavo Lietuvą.
Visos Didžiojo aštuoneto audito firmos, išskyrus Arthur Andersen & Co, įkurtos
XIX a. Per šimtmetį jos labai sustiprėjo, daugelyje pasaulio šalių įkūrė savo filialus. Tai rodo 4 lentelė.

4 lentelė

 

Firmos pavadinimas

 

Įkūrimo metai

Personalo skaičius

Šalių, kuriose įkurti filialai, skaičius

Arthur Andersen & Co

1913

12000

40

Arthur Young

1894

10000

60

Coopers & Lybrand

1854

15000

73

Deloitte Haskins & Sells

1845

12350

42

Peat Marwick Mitchell

1866

17500

60

Price Waterhous

1848

14800

75

Touche Ross

1898

11000

40

Whinney Murray Ernst & Ernst

1848

12000

77

1992 m., 14 – ojo Pasaulio buhalterių kongreso išvakarėse, paskelbti 1986 ir 1991 m. duomenys apie 10 didžiausių pasaulio audito firmų. Pagrindinis rodiklis, pagal kurį nustatoma firmos vieta klasifikacinėje eilutėje, yra pajamų mokesčio dydis.

5 lentelė

Eil.

1986 m.

Eil.

1991 m.

Nr.

Firmos pavadinimas

Nr.

Firmos pavadinimas

1

Arthur Andersen & Co

1

KPMG

2

Coopers & Lybrand

2

Ernst & Young

3

Peat Marwick

3

Coopers & Lybrand

4

Ernst & Whinney

4

Arthur Andersen & Co

5

Price Waterhous

5

Deloitte Touch Tohmatsu

6

Deloitte Haskins & Sells

6

Price Waterhous

7

Arthur Young

7

BDO Binder

8

Touche Ross

8

Grant Thornton

9

KMG

9

Moores Rowland

10

Grant Thornton

10

Dunwoody Robson McGladrey & Pullen

TARPTAUTINĖS AUDITO FIRMOS LIETUVOJE

Į Lietuvą tarptautinės audito firmos įžengė tuoj atkūrus nepriklausomybę. Pirmosios buvo “Arthur Anderson & Co”, “Price Waterhouse”, “Coopers & Lybrand” ir “KPMG” firmos.
“Arthur Anderson & Co”. Ji yra viena iš pirmaujančių profesinių konsultacijų ir profesinių konsultacijų ir paslaugų teikimo organizacijų visame pasaulyje. Visas darbas atliekamas dviejuose veiklos centruose – “Arthur Andersen” ir “Andersen Consulting”. “Arthur Andersen” teikia įvairias paslaugas apskaitos, audito, mokesčių, finansiniais ir veiklos gerinimo klausimais. “Andersen Consulting” – didžiausia konsultacijų valdymo klausimais organizacija pasaulyje. Jos darbas apima platų sistemų ir konsultavimo paslaugų spektrą visuose funkciniuose veiklos vienetuose, apimančiuose finansus, operacijas ir personalą, visus ūkio sektorius bei vyriausybę. “Arthur Anderson & Co” firmos Lietuvos praktika remiasi vietiniais darbuotojais ir ekspertais iš Šiaurės šalių. Lietuvoje ši firma teikia daug paslaugų, apimančių auditą ir apskaitą, tarptautinį ir vietinį mokesčių planavimą, privatizaciją ir įvertinimus, pagalbą įsigyjant įmones, veiklos ir informacinių sistemų konsultacijas.
“Price Waterhouse” firmoje šiuo metu dirba daugiau kaip 50 000 jos darbuotojų 115 šalių. 1994 m. sausio mėn. Atidarytas filialas Vilniuje. “Price Waterhouse” firmos atliekamas auditas – tai procesas, pagrįstas glaudžiu kompanijos vadovų ir jos auditorių benradarbiavimu. Ji taip pat teikia pagalbą pertvarkant Lietuvos apskaitos sistemą pagal Europinės apskaitos sistemos principus. Priklausomai nuo kliento rizikos ir poreikių firma siūlo platų spektrą paslaugų, susijusių su finansine kompanijų veikla. Ji konsultuoja mokesčių, nuosavybės įsigyjimo klausimais, teikia rekomendacijas kompanijoms, ieškančioms naujos programinės įrangos apskaitai tvarkyti, bei kompanijoms, kuriančioms savo finansinės informacijos sistemas.
“Coopers & Lybrand” firma savo veiklą Lietuvoje pradėjo 1992 m. Ji konsultavo korporaciją “Philip Morris”, kuri planavo įsigyti, o vėliau ir įsigijo Klaipėdos tabako fabriką. “Coopers & Lybrand” firmos klientai Lietuvoje yra “Kraft Jacobs Suchard”, “Master Foods” (kompanijos “Mars” dukterinė įmonė), “Elektrolux”, “Tetra Pak” ir kitos kompanijos. Vykdydami EEB programos dalį, ši firma atliko Latvijos, Lietuvos ir Estijos įstatymų ir normatyvinių aktų analizę, nurodė trūkumus, galinčius sulėtinti užsienio investicijų srautą, bei pateikė pasiūlymų, kaip pagerinti investicinį klimatą šiose šalyse.
“KPMG” firma, neseniai Lietuvoje įsteigusi Vašingtono ir Danijos atstovybes, ketina teikti ne tik apskaitos ir audito paslaugas. Jos specialistai gerai išmano šalių, pereinančių iš planinės ekonomikos į rinkos ekonomiką, sunkumus ir problemas.
Be didžiųjų tarptautinių audito firmų, daugelyje išvystytų pasaulio šalių dirba daug mažų, kurias sudaro 1 – 3 darbuotojai. Didelės audito firmos neretai išstumia mažas, nes bankai ir kiti klientai labiau pasitiki didelėmis. Klientai labiau linkę naudotis didelių audito firmų paslaugomis, nes jos turi geresnius specialistus, materialinę techninę bazę, didesnę praktinę ir metodinę audito patirtį. Tačiau ne visi klientai gali naudotis didelių, ypač tarptautinių audito firmų paslaugomis, nes jų kainos yra gerokai didesnės. Kadangi klientų veikla ir jų poreikiai yra labai įvairųs, tai visiškai pateisinama, kad šalia didelių tarptautinių audito firmų sėkmingai dirba ir mažos.

AUDITAS IŠVYSTYTOSE RINKOS ŠALYSE

Didžioji Britanija turi seniausias ir turtingiausias audito tradicijas. Visi DB auditoriai yra atitinkamų profesinių apskaitos organizacijų nariai. DB yra vienintelė pasaulyje šalis, kuri turi daugiausia profesinių apskaitos organizacijų. Didžiausios profesinės apskaitos organizacijos, turinčios seniausias ir turtingiausias veiklos tradicijas, kurios gerbiamos ir puoselėjamos, yra šios:
1. Diplomuotų buhalterių priveligijuotoji asociacija (Chartered Association of Certified accountants),
2. Priveligijuotas valdymo buhalterių institutas (Chartered Institute of Management Accountants),
3. Anglijos ir Velso privilegijuotų buhalterių institutas (Institute of Chartered Accountants in England and Wales),
4. Airijos privilegijuotų buhalterių institutas (Institute of Chartered Accountants in Yreland),
5. Škotijos privilegijuotų buhalterių institutas (Institute of Chartered Accountants in Scotland),
6. Valstybės finansų ir apskaitos privilegijuotas institutas (Chartered Institute of Public Finanse and Accountancy).
Visos šios profesinės apskaitos organizacijos turi didelį tarptautinį pripažinimą, jos yra Tarptautinio standartų komiteto ir Tarptautinės buhalterių federacijos narės. Jos tira apskaitos ir audito būklę šalyje, nagrinėja apskaitos ir audito standartų naudojimą, dalyvauja rengiant apskaitos ir audito standartus, organizuoja mokymo kursus, norintiems tapti privilegijuotais buhalteriais (auditoriais); rengia privilegijuotų buhalterių (auditorių) egzaminus ir suteikia jiems šį titulą (charteres accountant), atlieka apskaitos ir audito mokslinius tyrimus, publikuoja mokslinę ir mokymo medžiagą ir kt.
Visų profesinių organizacijų veiklą koordinuoja Profesinių apskaitos organizacijų konsultacinis komitetas (The Consultative Committee of Accountancy Bodies). Jo pagrindinis tikslas – teikti aprobuotus profesinių apskaitos organizacijų pasiūlymus vyriausybei įvairiais apskaitos ir audito klausimais. 1976 m. šis komitetas nusprendė sukurti savarankišką Audito praktikos komitetą (Auditing Practices Committes), kadangi DB labai išsiplėtė auditinė veikla. 1991 m. šis komitetas pavadintas Audito praktikos taryba (Auditing Practices Board). Pagrindiniai jos uždaviniai yra šie: rengti audito standartus, juos sistemingai tobulinti ir naudoti praktikoje, didinti audito vaidmenį visuomenėje, kelti audito profesijos prestižą, ieškoti būdų audito naudai ir efektyvumui didinti ir kt. Daug dėmesio Audito praktikos taryba skiria standartams rengti. DB naudojami du bendri ir 38 specialūs audito standartai, kurie vadinami audito gairėmis (Auditing guidelines). Audito standartai parengti vadovaujantis Tarptautiniais audito standartais ir 1985 m. Kompanijų įstatymu. 1989 m. Kompanijų įstatymas papildytas kai kuriomis nuostatomis dėl audito išvados surašymo didelėse kompanijose ir mažose įmonėse, pateikti detalesni nurodymai dėl neapribotos ir apribotos išvados surašymo.
Pagrindiniai reikalavimai, keliami DB auditoriams, jų svarbiausios profesinės nuostatos išdėstytos Kompanijų įstatyme. DB profesinių apskaitos organizacijų praktika rodo, kad griežtos profesinės etikos taisyklės, dideli dalykiniai reikalavimai yra sėkmingo auditorių darbo pagrindas.
DB ypač daug dėmesio skiriama auditorių nepriklausomybės klausimams. Siekiant garantuoti ir apginti auditoriaus nepriklausomybę, dažnai atliekama auditorių rotacija. Dažniausiai ji daroma tais atvejais, kai vienas ir tas pats auditorius nuolat, metai iš metų tikrina tą pačią firmą. Be to, DB gana sėkmingai dirba auditorių teismas. Jo pagrindinis uždavinys – užtikrinti kelią auditoriams netekti nepriklausomybės. Nors DB audito teorija ir praktika yra pasiekusios aukščiausią pasaulyje lygį, tačiau dar pasitaiko namažai įvairių sukčiavimų ir piktnaudžiavimo faktų tiek sudarant finansines ataskaitas, tiek jas tikrinant. Nemažai pasitaiko ir auditorių profesinės etikos normų pažeidimų.
Naujos audito perspektyvos siejamos su vis platesniu kompiuterių panaudojimu apskaitos baruose. Kaip nurodo D. Taylor ir G. Glezen, įvairių kompiuterinių sistemų naudojimas skatino ir ateityje skatins naudoti naujas audito procedūras, testus ir techniką. Manoma, kad keisis vidinės vidinės kontrolės struktūra. Nors kompiuterių naudojimas palengvins ir pagreitins audito atlikimą, tačiau svarbiausias vaidmuo vis dėlto teks auditoriui, jo kvalifikacijai ir sąžinigumui.

JAV auditas turi didelę patirtį. 1887 m. įkurtas Amerikos diplomuotų viešų buhalterių institutas (American Institute of Certified Public Accountants),kuris šiuo metu yra didžiausia profesinė apskaitos organizacija pasaulyje. 1896 m. Niujorko valstijos įstatymų leidybos organai priėmė įstatymo projektą, reguliuojantį auditinę veiklą. Dar 1900 m. nebuvo visuotinai pripažintos nuolatinės ir vienodos (standartizuotos) apskaitos ir audito praktikos. JAV tuo metu naudojo pažangią DB patirtį. 1902 m. Anglijoje įvyko diplomuotų buhalterių komiteto narių susirinkimas, kuriame buvo nuspręsta standartizuoti apskaitą ir nustatyti jos tvarkymo bendruosius principus. JAV tuoj pat sukūrė Auditorių bendrijų federaciją, kurios tikslas buvo parengti federalinį apskaitos tvarkymo įstatymą. Tačiau toks federalinis įstatymas nebuvo priimtas.
Vienas iš svarbiausių įvykių JAV audito raidoje buvo 1939 m. Amerikos diplomuotų viešų buhalterių instituto pastangomis pradėti leisti Apskaitos tyrimo biuleteniai (Accounting Research Bulletins; 1939 – 1959 m. išleista net 51). Juose buvo publikuojami instituto oficialiai priimti apskaitos tvarkymo nuostatai ir audito proceėdūros. Pirmoje viešai paskelbtoje audito procedūrų ataskaitoje buvo pateiktos septynios pagrindinės nuostatos, kuriomis vėliau remtasi formuojant auditoriaus profesiją. Ši ataskaita padarė didelę įtaką tam, kad 1941 m. būtų įkurtas Amerikos vidinių auditorių institutas (American Institute of Internal Auditors). Šio instituto devizas: pažanga ir partnerystė. Šiuo metu jis turi daugiau kaip 35 000 narių, kurie dirba įvairiose verslo sferose. Vidinių auditorių institutas įkurtas siekiant geriau parodyti visuomenei vidinio auditoriaus profesijos svarbą, ją plėtoti, kelti vidinių auditorių kvalifikaciją, jų darbo kokybę, tobulinti profesinės etikos normas. Pažymėtina, kad Amerikos vidinių auditorių institutas, remdamasis Amerikos diplomuotų viešų buhalterių instituto 1948 m. parengtais Bendraisiais audito standartais, parengė Vidinio auditoriaus taisykles.
Pagal JAV įstatymus finansinių ataskaitų auditas privalomas visoms akcinėms bendrovėms, kurių akcijos užregostruotos vertybinių popierių biržoje. Be to, audituojamos didelės neakcinės bendrovės, ribotos atsakomybės įmonės, šeimyninės ir net vieno savinionko firmos. Audito atlikimo iniciatoriai dažniausiai būna bankai, kurie iškelia šią sąlygą prieš suteikdami kreditą. Be to, auditu suinteresuoti esami ir potencialųs investitoriai bei patys savininkai, besirūpinantys savo įmonės veiklos rezultatais.
Pastaraisiais metais JAV ypač daug dėmesio pradėjo skirti vidinio audito metodikoms tobulinti ir apskritai jo prestižui kelti. Formuojasi naujos vidinio audito kryptys: vis dažniau audituojama veiklos organizavimas ir efektyvumas, valdymo struktūra, darbuotojų pareiginių instrukcijų vykdymas ir kt. Kadangi beveik visose JAV įmonėse apskaita kompiuterizuota, tai iškilo auditorių, sugebančių dirbti su kompiuteriais ir juos naudoti apskaitoje, rengimo problema.

IŠVADOS

Išvadoms apžvelgsiu audito situaciją Baltijos šalyse. Paskelbus nepriklausomybę ir formuojantis rinkos santykiams, pradėta galvoti apie auditinę kontrolę ir Baltijos valstybėse. Įsitikinta, kad, integruojant naujų nepriklausomų valstybių (Latvijos, Lietuvos, Estijos) ekonomiką į pasaulinę ir Europos rinką, būtina sukurti audito sistemą, atitinkačią tarptautinius reikalavimus.
Pirmoji audito sistemos pagrindus pradėjo kurti Estija. 1990 m. vasario 19 d. Estijos Respublikos vyriausybė, siekdama garantuoti efektyvią kontrolę pereinamuoju į naujas rinkos ekonomikos sąlygas laikotarpiu ir reorganizuoti valstybinę kontrolę, patvirtino Auditinės veiklos Estijos Respublikos laikinuosius nuostatus.
Latvija buvo viena iš pirmųjų buvusios Tarybų Sąjungos respublikų, pradėjusių kurti nepriklausomo audito sistemą. 1991 m. kovo 25 d. Latvijos finansų ministerijos kolegija patvirtino Auditinės veiklos Latvijos Respublikoje nuostatus ir Auditinės veiklos tarybos nuostatus.
Lietuvos Respublikos vyriausybė 1991 m. gruodžio 17 d. Priėmė nutarimą “Dėl auditorių veiklos organizavimo”. Siekdama garantuoti įmonių, įstaigų ir organizacijų finansinės informacijos patikimumą, ūkinių komercinių sandorių teisėtumą ir sudaryti įmonių savininkams sąlygas naudotis auditorių paslaugomis, Lietuvos Respublikoje nuostatus bei komisiją auditorių kvalifikacijai suteikti. Auditas yra viena iš šiuolaikinės Lietuvos ekonominės kontrolės sistemos grandžių. Ši grandis yra kūrimosi stadijoje tiek praktinės veiklos, tiek jos reglamentavimo, tiek specialios literatūros požiūriu. Audito Lietuvos Respublikoje nuostatai nustato auditoriaus ir audito įmonės sąvoką, audito atlikimo tvarką, rezultatų įforminimą ir atsakomybę. Tačiau jis negali aprėpti visų keturių audito reglamentavimo krypčių, paplitusių Europos Bendrijos šalyse: 1) vietos įstatymai (kompanijos aktas), 2) EB 8 Direktyva, 3) nacionaliniai audito standartai, 4) tarptautiniai audito standartai. Todėl audito veiklos praktikoje iškyla neatidėliotinos informacijos įvairiais audito klausimais poreikis, ir auditoriams, ir jų klientams.

LITERATŪRA

1. Matickienė I. “Audito planavimas ir organizavimas” – Kaunas. – Technologija. -1997.
2. J. Kabašinskas, I. Tolialienė “Pažintis su auditu”, – Vilnius, – 1994
3. Kovalev V. V. “Buhalterių sertifikacijos principai JAV”, – 1992. – Nr.6. – P. 24.
4. “Practical Auditing”.- Eighteenth Edition. – Butterworths. – LONDON, Edinburgh, 1990. P. 7., P.15.
5. Lakis V., Mackevičius J., Rakštikas P. “Auditas”
6. J.Mackevičius “Audito pradmenys”
7. Bailey D., Lakis V., Aliukonis J. “Didžiosios Britanijos buhalterių asociacijos ir jų veikla” – Apskaita ir kontrolė. – 1991. – Nr. 2. – P. 14.
8. Beilis D. “Auditas Anglijoje” – Apskaita ir kontrolė. – 1991. – Nr. 12. – P. 1.