Pajamų samprata ir reglamentavimas. Pardavimo pajamų auditas

 

ĮVADAS
Kiekvieno ūkio subjekto sėkmingo egzistavimo prielaida yra pardavimo pajamų gavimas. Įmonės yra steigiamos tam, kad su mažiausiomis sąnaudomis uždirbtų kuo daugiau pajamų, kas įtakotų didesnį įmonės pelną. Pakankamas grynųjų pajamų, t.y. pelno, perviršis užtikrina ne tik ūkio subjekto darbuotojų, vadovų, akcininkų, bet ir klientų, tiekėjų, valstybės moralinį ir materialinį pasitenkinimą. Darbuotojai yra patenkinti gaudami vis didėjančius atlyginimus, premijas už gerus darbo rezultatus, atstovaudami sėkmingo ūkio subjekto interesams, vadovai taip pat gali didžiuotis savo vadovavimo dėka užtikrinantys įmonės ekonominį klestėjimą. Akcininkus pajamų pagausėjimas pasiekia per padidėjusias dividendų sumas. Klientai džiaugiasi palaikantys ryšius su respektabiliomis įmonėmis, tiekėjai paprastai gali tikėtis greitų atsiskaitymų, o valstybinės įstaigos patenkintos didėjančiomis mokamų mokesčių sumomis.
Dauguma yra suinteresuoti didėjančių pajamų sumų priskaitymu ir gavimu, tačiau pajamų pripažinimo momentai sukelia daug problemų įmonių buhalteriams, o po to ir nepriklausomiems auditoriams. Auditoriaus pareiga patikrinti, ar pajamų ciklo operacijos yra pakankamai ir teisingai atskleistos finansinėse ataskaitose. Jie vadovaudamiesi nacionaliniais audito standartais, verslo apskaitos standartais, apskaitos principais ir kitais norminiais teisės aktais turi nuspręsti, ar pardavimo pajamos yra pripažintos pagrįstai, pilnai, laiku bei teisingomis sumomis. Yra daugybė sąlygų, kurios nulemia pajamų pripažinimo momentą, ir jas visas auditorius privalo įdėmiai išanalizuoti. Svarbu atsižvelgti į vidaus kontrolės sistemos efektyvumą, kurio aukštas lygis sumažina klaidų ir apgaulių buvimo riziką.
Taigi svarbiausi pardavimo pajamų audito momentai yra susiję su vidaus kontrolės sistemos įvertinimu bei tinkamų ir pakankamų testų parinkimu įrodymams gauti. Atlikdamas audito procedūras auditorius turi gauti įrodymus, kurie padėtų nuspręsti apie įmonės finansinės atskaitomybės tikrą ir teisingą vaizdą, tame tarpe ir pardavimo pajamų ciklo sąskaitų tikrumą bei teisingumą. Aktualumas slypi tinkamų ir pakankamų testų pasirinkime, vidaus kontrolės sistemos įvertinimo sudėtingume, pajamų pripažinimo momento nustatyme.
Šio darbo tikslas yra atskleisti pardavimo pajamų audito atlikimo ypatumus. Šiam tikslui pasiekti yra formuluojami tokie uždaviniai:
1) apibrėžti pardavimo pajamų sąvoką;
2) aptarti pardavimo pajamų ciklą ir jį sudarančias operacijas;
3) išsiaiškinti vidaus kontrolės sistemos efektyvumo įvertinimą;
4) įvertinti audito testų ir procedūrų pasirinkimo tinkamumą;
5) išnagrinėti pardavimo pajamų pripažinimo atvejus.
Darbą “pardavimo pajamų auditas” sudaro trys skyriai. Pirmajame skyriuje yra pateiktas detalus pardavimo pajamų sąvokos išaiškinimas, pajamas reglamentuojantys teisės norminiai aktai. Taip pat nagrinėjami pardavimo pajamų ciklo dalys, joms priskiriamos operacijos. Antrasis darbo skyrius yra pats didžiausias savo apimtimi. Jame aprašoma pardavimo pajamų audito tikslai, vidaus kontrolės sistemos įvertinimo būdai ir jų taikymas, daug dėmesio skiriama kontrolės procedūroms, pateikiami santykinių rodiklių skaičiavimo ypatumai. Plačiai nagrinėjami pardavimo pajamų audito testai ir procedūros. Šiek tiek pateikiama pardavimo pajamų ciklo sąskaitose pasitaikančių klaidų ir apgaulių, išaiškintų auditorių ir valstybinių tikrintojų. Trečiajame skyriuje aptariami pardavimo pajamų pripažinimo atvejai, kurie auditoriui yra ypatingai aktualūs.
Darbo temai atskleisti buvo panaudota mokslinės ir teisinės literatūros analizė bei apibendrinimas. Dėmesio skirta santykinių rodiklių skaičiavimui ir analizei. Bandyta daugiau nagrinėti realius pardavimo pajamų ciklo operacijų atvejus. Sunkumų sukėlė “pardavimo pajamų auditas” temos nepakankamas išnagrinėjimas užsienio bei lietuvių apskaitos ir audito literatūroje. Temos tikslo pasiekimui daug kliūčių sudarė išsamios ir naujesnės literatūros apie pajamų auditą lietuvių kalba nebuvimas.

1. Pardavimo pajamos

1.1. Pajamų samprata ir reglamentavimas

Buhalterinės apskaitos literatūroje pajamos apibūdinamos siejant jas su ūkio subjektų veikla. Pajamos yra siejamos su galutiniu įmonės veiklos rezultatu – pelnu. Kuo daugiau ūkio subjektas uždirbs pajamų, tuo geresni bus veiklos rezultatai.
Norminiuose teisės aktuose, susijusiuose su apskaita, pateikiamas išsamus pajamų apibrėžimas. 1 – ajame verslo apskaitos standarte, buhalterinės apskaitos įstatyme pajamos apibūdinamos kaip ūkio subjekto ekonominės naudos padidėjimas, pasireiškiantis turto padidėjimu per ataskaitinį laikotarpį arba įsipareigojimų sumažėjimu, dėl kurio padidėja nuosavas kapitalas, išskyrus papildomus savininkų įnašus. 18 – ajame tarptautiniame apskaitos standarte pajamos apibrėžiamos kaip bendrosios ekonominės naudos įplaukos per laikotarpį, susidarančios įmonės įprastinės veiklos metu, kai dėl to padidėja nuosavas kapitalas, išskyrus padidėjimą dėl savininkų įnašų.
Pajamoms uždirbti yra reikalingas ūkio subjektas. Pajamos yra sukuriamos įmonės darbuotojų pastangomis ir traktuojamos kaip pagrindinis ūkio subjekto veiklos tikslas.
Pajamos siejamos su įmonės turto padidėjimu arba įsipareigojimų sumažėjimu, arba abiejų deriniu. Turto padidėjimas gali pasireikšti pinigų kiekio banko sąskaitoje ar įmonės kasoje, pirkėjų skolų išaugimu, materialiojo, nematerialiojo ar finansinio turto įmonėje pagausėjimu. Dažnai pirkėjai už parduotas prekes ar suteiktas paslaugas, bankai – indėlių palūkanas, kitos įmonės, kurių akcijų turi ūkio subjektas, dividendus sumoka piniginėmis lėšomis. Kai pirkėjai jau yra gavę prekes ir pajamos uždirbtos, tačiau pinigai nesumokėti, tada išauga pirkėjų įsiskolinimas. Pinigai ir jų ekvivalentai nėra vienintelis būdas parodyti pajamų gavimą. Galimas ir pajamų natūra uždirbimas. Pavyzdžiui, už parduotas prekes ar suteiktas paslaugas yra atlyginama kitomis prekėmis ar paslaugomis.
Ūkio subjekto ekonominė nauda yra siejama ir su įsipareigojimų sumažėjimu. Dabartinės verslo sąlygos dažnai reikalauja pirkėjų tam tikrų tolesnių veiksmų garantijų. Pardavėjai dažnai reikalauja išankstinio apmokėjimo už per tam tikrą laikotarpį pirkėjams perduotinas prekes ar suteiktinas paslaugas. Pripažinus pajamas, pardavėjų įsipareigojimai sumažinami.
Pajamos didina įmonės nuosavą kapitalą. Kiekvieno ataskaitinio laikotarpio pabaigoje apskaičiuojamas ataskaitinių metų nepaskirstytasis pelnas, kuris ir yra ekonominės naudos išraiška. Vis dėlto pajamomis negalima laikyti papildomų įmonės savininkų (akcininkų, pajininkų) įnašų. Nors jie ir padidina ūkio subjekto nuosavą kapitalą, tačiau realiai įmonės darbuotojai pajamų neuždirba. Pavyzdžiui, didinant akcinį kapitalą ar dengiant įmonės nuostolius papildomais savininkų įnašais, pajamos nebus pripažįstamos ir pelno (nuostolių) ataskaitoje nerodomos, nors apskaitoje ir bus registruojamas nuosavo kapitalo padidėjimas.
Taigi pajamomis laikomas tik įmonės ekonominės naudos padidėjimas.
Ekonominės naudos padidėjimas yra apibrėžiamas konkrečiu laikotarpiu. Pajamų priskyrimo vienam ar kitam laikotarpiui reikalauja apskaitos palyginamumo principas. Svarbu teisingai nustatyti, kuriuo metu yra gaunama ekonominė nauda, ir tuo laikotarpiu apskaitoje užregistruoti pajamas.
Nors pajamų apibrėžimas gana aiškiai pasako, kas turi būti laikoma pajamomis, tačiau būtina užfiksuoti, kad pajamomis nelaikomas pridėtinės vertės mokestis. Pridėtinės vertės mokestis, nors jis ir gaunamas kartu su įmonės pajamomis, negali būti joms priskiriamas, kadangi tai nėra įmonės gaunama ekonominė nauda ir ši suma nedidina nuosavo kapitalo.
Pajamoms gali būti priskiriamos tik tos sumos, kurios priklauso įmonei. Tarpininkavimo veikla užsiimančių įmonių trečiųjų asmenų vardu surinktos sumos nepriskiriamos tarpininkavimo veiklą vykdančios įmonės pajamoms. Šie ūkio subjektai tik tam tikram laikotarpiui prisiima sau įsipareigojimus, vėliau surinktos sumos grąžinamos tretiesiems asmenims. Už įsipareigojimų prisiėmimą trečiosios šalys suteikia atlygį, kuris jau gali būti pripažintas tos įmonės pajamomis.
Lietuvos Respublikos Buhalterinės apskaitos įstatyme be pajamų apibrėžimo, pateikti reikalavimai ir pajamų operacijų įforminimui. Nustatyti pardavimo sąskaitoms privalomi rekvizitai: dokumento pavadinimas, įmonės pardavėjos pavadinimas ir kodas, sąskaitos data, pardavimo operacijos turinys bei rezultatas pinigine ir kiekybine išraiška, asmenų, kurie turi teisę surašyti ir pasirašyti arba tik pasirašyti sąskaitas, vardai, pavardės, parašai ir pareigos, be kurių nebus galima atlikti įrašų apskaitos registruose. Reikia atsižvelgti į tai, kad įstatymas įpareigoja įmonės vadovą patvirtinti asmenų, kurie turi teisę surašyti ir pasirašyti arba tik pasirašyti sąskaitas, sąrašą ir jų parašų pavyzdžius. Kai prekės nukainojamos, parduodamos su nuolaida, kai suteikiamos apyvartos nuolaidos, taip pat kai taisomos pardavimo sąskaitos, išrašymo metu padarytos, bet vėliau pastebėtos klaidos turi būti įformintos patikslinančiomis sąskaitomis.
Lietuvos Respublikos Finansinės atskaitomybės įstatyme nurodyti bendrieji apskaitos principai, kurių privalo laikytis visos įmonės, tvarkydamos apskaitą ir sudarydamos finansinę atskaitomybę. Su pajamomis ypač yra susiję kaupimo ir palyginamumo principai. Laikantis kaupimo principo, pajamos yra užregistruojamos tada, kada uždirbamos, nepriklausomai kada yra gautas apmokėjimas. Palyginamumo principas siekia užtikrinti pajamų ir sąnaudų, patirtų šioms pajamoms uždirbti, atvaizdavimo tuo pačiu ataskaitiniu laikotarpiu. Įstatymas reikalauja per ataskaitinį laikotarpį uždirbtas pajamas atskleisti pelno (nuostolių) ataskaitoje ir draudžia pajamų ir sąnaudų straipsnių tarpusavio užskaitas.
Pagal pastarojo įstatymo nuostatas įmonei reikia rengti pilną arba trumpą finansinę atskaitomybę. Vienas iš rodiklių, įtakojančių šį sprendimą,
yra pardavimo grynųjų pajamų suma per ataskaitinį laikotarpį. pardavimo grynąsias pajamas sudaro ataskaitiniais finansiniais metais pardavus prekes ir paslaugas uždirbtos pajamos, iš kurių atimtos grąžintų prekių, nukainojimo, nuolaidų sumos ir PVM.
Taigi pakankamai aiškiai ir detaliai yra perteikiamas pajamų apibrėžimas bei atvaizdavimas teisės norminiuose aktuose. pardavimo pajamos pagal nusistovėjusią pajamų klasifikaciją yra priskiriamos pajamoms, gaunamoms iš įprastinės ūkio subjekto veiklos. ( 1 pav.) Įprastinės veiklos pajamos yra siejamos su nuolat pasikartojančiomis ūkinėmis operacijomis. Šios pajamos yra pagrindinis ūkio subjekto pajamų šaltinis, ir paprastai pasireiškia kaip veiklos rezultatas.
1 pav. Pajamų rūšys
10 verslo apskaitos standartas leidžia išsamiau susipažinti su pardavimo pajamų, t.y. pajamų iš prekių pardavimo bei paslaugų teikimo, sąvoka, pripažinimo atvejais.
Specialusis verslo apskaitos standartas “pardavimo pajamos” pardavimo pajamas apibrėžia kaip ekonominės naudos padidėjimą dėl prekių pardavimo ir paslaugų teikimo per ataskaitinį laikotarpį, pasireiškiantį įmonės turto padidėjimu arba įsipareigojimų sumažėjimu, kai dėl to padidėja nuosavas kapitalas, išskyrus papildomus savininkų įnašus. Aiškiai matome, kad šis apibrėžimas adekvatus bendrajam pajamų apibrėžimui, tik labiau konkretizuotas. Pasakyta, kad pardavimo pajamoms reikia priskirti ekonominės veiklos padidėjimą būtent dėl prekių pardavimo ar paslaugų suteikimo, o ne dėl kitokios ūkio subjekto veiklos. Dar viena sąlyga ribojanti pajamų iš prekių pardavimo ar paslaugų suteikimo priskyrimą pardavimo pajamoms yra veiklos tipiškumas. Jei įmonė tokias prekes parduoda ar paslaugas suteikia pakankamai retai, ir tai nėra jos pagrindinis pajamų šaltinis, tai tokių pajamų negalima vadinti pardavimo pajamomis. Ūkio subjekto įstatuose yra nustatyta, kokia veikla jam yra pagrindinė. Pajamos iš tos pagrindinės veiklos ir bus laikomos pardavimo pajamomis.
18 tarptautinis apskaitos standartas “Pajamos” skirtas prekių pardavimo ir paslaugų teikimo sandorių apskaitai. Jame pateiktos pajamų sąvokos, pajamų vertinimas, sandorio identifikavimo momentai, prekių pardavimo ir paslaugų teikimo operacijos, atskleidimas. Standarte nurodyta, kad pajamos turi būti vertinamos pagal gautų arba gautinų mokėjimų tikrąją vertę. Pajamų pripažinimo atvejai plačiau atskleisti trečiame darbo skyriuje. Pažymėtina, kad aiškinamajame rašte įmonė turi nurodyti pajamų pripažinimo apskaitos politiką bei metodus, taikomus sandorių, į kuriuos įeina paslaugų teikimas, įvykdymo lygiui nustatyti, kiekvienos svarbios per ataskaitinį laikotarpį į apskaitą įtrauktų pajamų kategorijos sumą, pajamas, gautas iškeitus prekes ar paslaugas, įeinančias į kiekvieną svarbią pajamų kategoriją.
Lietuvos Respublikos Pelno mokesčio įstatyme taip pat pateikiamas pajamų sąvokos išaiškinimas, pajamų pripažinimo atvejai, apmokestinamųjų pajamų nustatymas. Pajamų pripažinimas priklauso nuo vieneto vykdomos veiklos specifikos ir suteiktų paslaugų pobūdžio. Pajamos už suteiktas paslaugas laikomos uždirbtomis, kai paslaugos arba darbai yra atlikti. Paslaugų ar darbų atlikimo faktai įforminami paslaugų suteikimo (darbų atlikimo) sutartyse nustatytais dokumentais. Iš įmonės už parduotas prekes uždirbtų pajamų atimamos suteiktos prekybos nuolaidos, nuolaidos nuo pardavimų apyvartos, parduotų prekių nukainojimo sumos ir pajamų už anksčiau parduotą, bet pirkėjų sugrąžintą produkciją ar prekes sumos. Finansinės nuolaidos, suteikiamos už greitesnį atsiskaitymą negu sutartyje numatytas pagrindinis terminas, į pajamas įtraukiamos tą mokestinį laikotarpį, kai įgyjama teisė jomis pasinaudoti. Nustatant mokesčių bazę, uždirbtos pajamos buhalterinėje apskaitoje formuojamų atidėjimų produkcijos (prekių) garantiniam aptarnavimui sumomis nemažinamos.
Jeigu pagal sutartis atsiskaitymai už parduotą produkciją, prekes ar kitokį turtą bei suteiktas paslaugas vykdomi užsienio valiuta arba yra susieti su užsienio valiuta, tačiau vykdomi litais, tai pajamos perskaičiuojamos į litus pagal oficialų lito kursą ir Lietuvos banko nustatytą lito ir užsienio valiutos santykį, galiojusį pajamų uždirbimo momentu.
Nustatant mokesčio bazę pajamomis nelaikomos (į pajamas neįtraukiamos):
1. pardavimo PVM;
2. apskaitoje registruojamos pajamų sumos tais atvejais, kai nurašomos per didelės įvairių apskaitoje formuojamų atidėjimų sąnaudoms sumos, jei tie atidėjimai pagal PMĮ nuostatas nepriskiriami leidžiamiems atskaitymams.
Taigi pajamos, gautos pardavus prekes ar suteikus paslaugas per tam tikrą laikotarpį apskaitoje yra vadinamos pardavimo pajamomis. Svarbu, kad šios pajamos būtų gautos iš tos veiklos, kurią įmonė laiko pagrindine.

1.2. Pardavimo pajamų ciklas
pardavimo pajamų auditas – atsakinga ir sudėtinga audito sritis, glaudžiai susijusi tiek su parduotos produkcijos bei suteiktų paslaugų uždirbtomis pajamomis, pačių prekių pokyčiu, tiek su pirkėjų skolomis. Norint suprasti pardavimo pajamų audito metodiką, būtina pirmiausia išsiaiškinti pardavimo pajamų ciklo esmę.
Audito knygose yra pateikiama labai įvairių pardavimo pajamų ciklo struktūros variantų. Dauguma autorių pajamų ciklą suskaido į tris dalis:
1. Prekių ir paslaugų pardavimą;
2. Apmokėjimą už prekes ir paslaugas;
3. Prekių ir paslaugų koregavimo operacijas.
Kiekviena pardavimo pajamų ciklo dalis apima labai daug įmonės atliekamų ūkinių operacijų. Kiekvieno auditoriaus pareiga patikrinti šias atliktas operacijas, kad galėtų pateikti įrodymais pagrįstą auditoriaus išvadą.

Prekių ir paslaugų pardavimas
Atliekant prekių ir paslaugų pardavimo auditą, būtina ištirti klientų užsakymus, užsakymų patvirtinimus, prekių išsiuntimo sąlygas bei prekių išsiuntimo operacijas.
Pardavimų ciklo pradžia yra laikomas pirkėjų užsakymų gavimas ir registravimas. Svarbiausia šiame etape yra laiku ir teisingai užregistruoti užsakymus tam skirtame žurnale. Nors iš pradžių pirkėjų užsakymų registravimas atrodo pakankamai nesudėtinga operacija, tačiau auditorius turėtų jos nenuvertinti. Svarbu tai atlikti dėlto, kad būtų užtikrintas užsakytos produkcijos kiekio pakankamumas lyginant su įmonės turimų atsargų kiekiu. Patikrinti reikia ir tai, ar visi pirkėjų užsakymai yra įtraukti į užsakymų žurnalus. Rekomenduojama tam tikro laikotarpio pabaigoje yra sudarinėti pirkėjų užsakymų ataskaitas, kuriose būtų pateikiama informacija apie patvirtintus, bet dar neįvykdytus užsakymus.
Prekių išsiuntimo etapu svarbu ne tik laiku išsiųsti prekes, bet ir teisingai išrašyti prekių išsiuntimo dokumentus. Juose turi būti pateikta informacija apie pirkėją, prekių kiekius ir fizines savybes, atsakingų asmenų parašai ir išsiuntimo data. Šie dokumentai turi būti išrašomi didėjančia tvarka. Vienas šio dokumento egzempliorius yra pateikiamas prekių pirkėjui, o kiti – atsakingiems įmonės padaliniams. Svarbu, kad dokumentai būtų pasirašyti už tai atsakingų asmenų.
Prekių pardavimas ir paslaugų suteikimas privalo būti įforminami sąskaita. Išrašyta sąskaita yra neginčijamas įrodymas pardavimo aktui bei pirkėjų įsiskolinimui pagrįsti. Auditoriaus pareiga patikrinti sąskaitų išrašymo tikslumą: ar yra visi reikalingi rekvizitai, taisymo pakankamumą. Reikia įsitikinti, ar sąskaitos buvo išrašytos laiku. Svarbu patikrinti sąskaitų numeravimo tvarką bei išsiaiškinti, ar visoms išsiųstoms prekėms buvo išrašytos sąskaitos.
Tiesiogiai su sąskaitų išrašymu yra siejamas pardavimų registravimas. Reikia įsitikinti, ar sąskaitomis įforminti pardavimai buvo perkelti į apskaitos registrus ta pačia data bei analogiška suma. Rekomenduojama sudaryti tam tikro laikotarpio, pvz., mėnesines, pardavimų ataskaitas, kuriose galima būtų pateikti informaciją apie pardavimus pagal tam tikrus požymius. Tokia klasifikacija suteiktų auditoriui išsamesnę informaciją apie pardavimus, leistų palyginti su pirkėjų skolų žiniaraščio duomenimis pagal atskirus pirkėjus.

Apmokėjimas už prekes ir paslaugas
Prekių ir paslaugų apmokėjimo auditas apima labai daug ir įvairių operacijų. Tai pardavimų skolon patvirtinimas, pirkėjų skolų įregistravimas ir apmokėjimų registravimas bei atidėjimų abejotinoms pirkėjų skoloms įvertinimas, beviltiškų skolų nustatymas ir jų registravimas.
Prieš parduodamas prekes skolon įgaliotas įmonės darbuotojas turi įsitikinti pirkėjo mokumu. Įmonei vertėtų turėti rašytines pardavimų skolon taisykles, kuriose būtų aptariamos leidžiamos pardavimų kreditan sumos, nustatytas pirkėjų mokumo įvertinimo metodas ir kita aktuali informacija. Jeigu šiame etape priimami greiti ir nepagrįsti sprendimai, tai ypač padidėja atidėjimai abejotinoms pirkėjų skoloms bei beviltiškų skolų nuostoliai.
Neabejotinai svarbus yra gautinų sumų registravimas. Klaidingai įvertinus gautinas sumas sumažėja įmonei priklausančių pinigų suma. Reikia įsitikinti, gautinų sumų dydžio tikslumu, pilnumu ir buvimu. Tai išsiaiškinti padeda pirkėjų skolų likučių suderinimo aktai.
Apmokėjimų registravimas apima grynųjų pinigų gavimą, jų įnešimą į kasą bei užfiksavimą apskaitos registruose. Šiame etape yra pakankamai svarbus pareigų atskyrimas, kad būtų išvengta neleistino pinigų pasisavinimo. Pinigų už parduotas prekes ir suteiktas paslaugas gavėjas neturėtų būti tos įmonės kasininku. Auditorius turi įsitikinti, kad apmokėjimas už prekes ir paslaugas grynais buvo įregistruotas apskaitos registruose iš karto įvykus pardavimo operacijai, visa suma nurodyta sąskaitoje buvo įnešta į kasą ir tai buvo atspindėta per teisingas sąskaitų korespondencijas.
Auditorius daug dėmesio turi skirti beviltiškų skolų nustatymo ir registravimo operacijoms įvertinti. Įmonė nesulaukusi pirkėjo apmokėjimo dėl svarbių priežasčių yra linkusi skolas nurašyti. Svarus argumentas skoloms nurašyti yra pirkėjo bankrotas be galimybės kaip nors kompensuoti skolą. Beviltiškoms skoloms nurašyti turi būti paruoštas oficialus dokumentas, pasirašytas už tai atsakingo asmens.
Su beviltiškomis skolomis labai artimai yra susiję atidėjimai abejotinoms pirkėjų skoloms. Atidėjimai abejotinoms pirkėjų skoloms turi padengti beviltiškų skolų nuostolius, tenkančius einamųjų metų pardavimams. Šie atidėjimai dažnai atliekami neapibrėžtumo sąlygomis, kai yra neaiškios galimų įvykių pasekmės. Todėl išauga reikšmingų informacijos iškraipymų rizika. Atidėjimų apimties nustatymu kiekvieno
ataskaitinio laikotarpio pabaigoje turėtų pasirūpinti įmonės vadovybė. Sprendimui priimti paprastai reikia ne tiek žinių, kiek patirties.
Prekių ir paslaugų koregavimo operacijos
pardavimo pajamų audito sudėtingumą nulemia galimi pardavimo pajamų sumos koregavimai. Parduodamas prekes pardavėjas paprastai nėra tikras, ar dalis tų prekių nebus sugrąžinta dėl nepatenkintų lūkesčių ar tiesiog sugadinimo. Šiuolaikinėmis rinkos sąlygomis pirkėjas užima ypatingą padėtį, todėl beveik šimtu procentų atvejų pardavėjas privalo priimti grąžinamą prekę, kompensuodamas pirkėjo sumokėtą sumą.
pardavimo pajamos turi būti mažinamos pirkėjams suteiktų nuolaidų, pirkėjų grąžintų bei nukainotų prekių suma. Kiekviena įmonė pagal savo apskaitos politiką privalo būti nusistačiusi, ar pardavimo nuolaidų sumos yra iš karto atimamos iš pardavimo pajamų sumos, ir pajamos pripažįstamos likutine verte, dar pirkėjams ta nuolaida nepasinaudojus arba galimas kitas būdas, pasinaudojus nuolaidomis daryti koreguojančius įrašus ir mažinti pripažintų pardavimo metu pajamų sumą. Svarbu, kad prekių grąžinimai ir suteiktos nuolaidos būtų laiku įregistruotos prekių grąžinimų ir nukainojimų žurnale bei pirkėjų skolų žiniaraštyje. Registruojant apskaitos registruose reikia įsitikinti nuolaidų sumos dydžio teisingumu bei turėti atsakingo asmens patvirtinimą registruoti nuolaidą.
Akivaizdu, kad prekių grąžinimas ir pirkėjų pretenzijos ne tik didina įmonės nuostolius, bet ir formuoja neigiamą požiūrį apie įmonės parduodamą produkciją. Svarbu išsiaiškinti, kokios prekės yra grąžinamos dažniausiai, kokias nepasitenkinimo priežastis nurodo pirkėjai. Vadovybė turėtų itin atidžiai apsvarstyti visas pirkėjų pretenzijas ir priimti situaciją gerinančius sprendimus. Rekomenduojama grąžintas prekes sandėliuoti atskirai ir joms taikyti kitas kontrolės procedūras, norint išsiaiškinti, kodėl pirkėjų nepatenkino prekės.
Reikia atsižvelgti ir į garantinius atidėjimus, jų dydį ir apskaičiavimo būdus. Atidėjimai turi būti pripažįstami, kai įmonė turi dabartinį įsipareigojimą dėl praeities įvykio, tikėtina, kad ekonominę naudą teikiančių išteklių išmokos bus reikalingos įsipareigojimui padengti ir gali būti pakankamai tiksliai įvertinta įsipareigojimų suma. Jei nepatenkinamos šios sąlygos, jokie atidėjimai nepripažįstami.
Dažnai apskaitiniai įvertinimai atliekami remiantis patirties patikrintais standartiniais koeficientais, taikomais garantiniams atidėjimams nuo pardavimo sumos apskaičiuoti. Vadovybė turi nuolat peržiūrėti taikomus koeficientus: palyginti prognozuotus ir faktinius rezultatus ir, esant reikalui, juos patikslinti.
Taigi auditorius turi gerai žinoti pardavimo pajamų gavimo ciklo etapus, jų ypatybes, kad galėtų atlikti patikrinimą. Ypatingą dėmesį turėtų atkreipti į ūkinių operacijų dokumentinį įforminimą ir už operacijas atsakingų asmenų turimas įgaliojimų ribas.

2. Pardavimo pajamų auditas

pardavimo pajamų dydis ir reikšmė įmonės ūkinės veiklos procese užima labai svarbią vietą. Kadangi ūkinių operacijų apimtys pajamų cikle paprastai yra labai didelės bei apmokėjimai už pardavimus grynais yra lengvai pažeidžiami dėl vagysčių ir neteisėtų išeikvojimų, todėl atsiranda didelė tikimybė klaidoms ir netikslumams atsirasti. Tai įpareigoja auditorių atlikti pardavimo pajamų auditą. Šiam auditui yra iškeliami tokie tikslai:
1) nustatyti, kad ataskaitinio laikotarpio metu pripažintos pajamos yra uždirbtos sutinkamai su bendraisiais apskaitos principais;
2) nustatyti, kad užregistruotos pajamos yra nei padidintos, nei sumažintos;
3) įsitikinti, kad pajamos yra tinkamai atskleistos finansinėje atskaitomybėje.

2.1. Pardavimų vidaus kontrolės sistemos įvertinimas
Visų pardavimo ūkinių operacijų teisingas atlikimas priklauso nuo vidaus kontrolės sistemos būklės. Auditorius turi atlikti vidaus kontrolės sistemos tinkamumo ir efektyvumo tyrimą pardavimo pajamų cikle, kad nustatytų galimų klaidų ir netikslumų poveikį finansinei atskaitomybei. Jeigu pardavimo pajamų ciklo vidaus kontrolės sistema yra efektyvi, tai auditoriui reikia gauti mažiau įrodymų, atlikti mažiau audito testų ir procedūrų. Sutaupoma ir laiko, ir materialinių išlaidų.
Prieš pradėdamas pardavimo pajamų auditą, auditorius privalo išnagrinėti pardavimų vidaus kontrolės sistemos struktūrą, kurią sudaro tokie elementai kaip kontrolės aplinka, apskaitos sistema ir kontrolės procedūros.
Kontrolės aplinkos įvertinimas
Kontrolės aplinka – tai bendras įmonėje vyraujantis požiūris į kontrolę ir įvairūs veiksniai, lemiantys jos sukūrimą ir įgyvendinimą. Ji gali sustiprinti arba panaikinti vidaus kontrolės sistemos elementų efektyvumą. Auditoriui būtina suprasti kontrolės aplinkos ypatumus, kurie reikšmingi visam pardavimo pajamų ciklui, tokius kaip audito komiteto veiklą, vidaus audito funkcijas, personalo politiką ir jos įgyvendinimą. Be to, auditoriui yra būtinos žinios apie kontrolės aplinkos poveikį specifinėms pardavimo pajamų operacijoms.
Pirmasis auditoriaus žingsnis turėtų būti nukreiptas darbuotojų kompetencijos ir atsakomybės lygio už operacijas pardavimo pajamų ciklo etapuose išsiaiškinimui. Reikalingą informaciją geriausia būtų gauti apklausiant vadovybę bei atliekant išsamią įmonės organizacinės struktūros analizę. Platesniam suvokimui reikėtų peržiūrėti darbuotojų pareigines instrukcijas ar tiesiog susitelkti ties dominančių darbuotojų atliekamų užduočių stebėjimu.
Auditorius turėtų išsiaiškinti, ar įmonės vadovybė skiria pakankamai dėmesio pardavimo pajamų operacijų kontrolei. Reikėtų atsakyti į tokius klausimus :
1) Ar atliekama pardavimų prognozė?
2) Ar yra sudaromi pardavimų biudžetai ir jų laikomasi?
3) Ar naudojami grynųjų pinigų biudžetai ir kita?
Atsakymus į šiuos ir panašius klausimus auditorius turėtų gauti apklausdamas įmonės vadovybę bei atlikęs įmonės dokumentų, tokių kaip biudžetų ataskaitos, apžvalgą.
Atsižvelgiant į grynųjų pinigų, gautų pardavus prekes ar suteikus paslaugas, imlumą neteisėtiems pasisavinimams, reikėtų atidžiai įvertinti specializuotą su grynaisiais pinigais dirbančių darbuotojų politiką. Reikia išsiaiškinti, ar įmonės turtu disponuojantys darbuotojai yra pasirašę materialinės atsakomybės sutartis. Įgaliojimų suteikimas atsakingiems darbuotojams įmonėje veikia kaip apsaugos politika prieš nesąžiningų darbuotojų neteisėtus turto pasisavinimo atvejus bei vagystes.
Labai svarbu žinoti, kad kiekvienas potencialus darbuotojas yra supažindinamas su esama įmonės politika. Išankstinė ne tiek įbauginimo, kiek perspėjimo politika užtikrina sąžiningų darbuotojų priėmimą. Žinodami galimas neteisėtų veiksmų pasekmes, jie yra priverčiami dirbti dorai arba pasiieškoti darbuotojų politikos trūkumų kitose įmonėse. Jeigu auditorius išsiaiškina, kad įmonėje personalo, ypač atsakingo už turto naudojimą, atrankos kontrolė vyksta efektyviai, tai mažiau laiko reikia skirti dokumentus pasirašiusių asmenų įgaliojimams tirti.
Apskaitos sistemos įvertinimas
Apskaitos sistemos supratimui yra reikalingos žinios apie duomenų apdorojimo metodus, pardavimo pajamų ciklo operacijų registravimą apskaitos žurnaluose. Auditorius turi išmanyti Didžiosios knygos, pardavimų žurnalo, kasos knygos rengimo specifiką. Be pagrindinių apskaitos žurnalų, svarbu neužmiršti papildomų, skirtų pirkėjų skoloms bei nuolatiniam atsargų judėjimui fiksuoti. Be to, jeigu apskaitos informacija yra apdorojama kompiuterine apskaitos programa, tai svarbu išsiaiškinti, ar yra sukurta ir veikia duomenų apsaugos sistema. Ne mažiau svarbu yra turėti supratimą apie įmonės darbuotojų, registruojančių pardavimus, pinigų gavimus bei pardavimų koregavimus apskaitos registruose, kompetenciją.
Supratimą apie įmonės apskaitos sistemą auditorius įgyja atlikdamas apskaitos politikos apžvalgą, apklausdamas apskaitos padalinio darbuotojus. Daug lengviau tam auditoriui, kuris tikrino tą pačią įmonę ir ankstesniais metais. Informacija apie apskaitos padalinio personalo kompetenciją yra gaunama jį apklausiant, stebint jo darbą bei atliekant duomenų apie personalą apžvalgą.
Kontrolės procedūros
Trečiasis vidaus kontrolės struktūros elementas – kontrolės procedūros yra naudojamos klaidų ir apgaulių aptikimui, ištaisymui ir galimo atsiradimo užkirtimui. Kadangi kontrolės procedūros yra tiesiogiai įtakojamos vidaus kontrolės sistemos tikslų, apskaitos būklės, kontrolės aplinkos, tai jų skaičius kiekvienu atveju bus skirtingas. pardavimo pajamų ciklo audito metu tikslinga atlikti tokias kontrolės procedūras:
1) Įgaliojimų suteikimas atlikti ūkines operacijas;
2) Tinkamas pareigų atskyrimas;
3) Adekvačių dokumentų ir duomenų bazės sukūrimas bei naudojimas;
4) Veiklos tikrinimas ir įvertinimas.
Įgaliojimų suteikimas atlikti ūkines operacijas turi apimti tokias procedūras, kurios užtikrintų, kad bus atliekamos tik sankcionuotos ūkinės operacijos. Pvz., produkcija gali būti išgabenta iš įmonės tik turint Prekių išsiuntimo padalinio išduotą dokumentą, prekes gali būti parduotos skolon tik su Pardavimų priežiūros padalinio leidimu. Svarbu ir tai, kad įgaliojimų neturintys asmenys niekaip negalėtų pakeisti jau užfiksuotų ūkinių operacijų.
Viena iš svarbiausių vidaus kontrolės procedūrų pardavimo pajamų cikle – tinkamas darbuotojų pareigų atskyrimas. Tai padeda įmonei apsisaugoti nuo tyčinių ir atsitiktinių piktnaudžiavimų. Turi būti atskirtos ūkinės operacijos sankcionavimo, fiksavimo ir fizinės turto apsaugos funkcijos. Svarbu, kad pardavimų ir pirkėjų skolų etapais atliekamos funkcijos būtų pavestos skirtingiems darbuotojams. Ypač griežtai turėtų būti atskirtos pardavimų ir grynųjų pinigų gavimo registravimo funkcijos nuo grynųjų pinigų gavimo funkcijų.
Adekvačių dokumentų ir duomenų bazės sukūrimo bei naudojimo procedūra padeda užtikrinti tinkamą ūkinių operacijų įregistravimą ir sisteminimą. pardavimo pajamų cikle labai svarbi dokumentų, tokių kaip sąskaitos, važtaraščiai, numeracija bei šių dokumentų išrašymas laiku. Su pardavimo operacijomis susiję dokumentai privalo turėti visus privalomus rekvizitus, turi teikti pakankamai informacijos apie ūkinę operaciją bei būti pasirašyti parašo teisę turinčių asmenų. Dokumentų svarba yra labai didelė, nes, pvz., sąskaitos tarnauja kaip ūkinės operacijos užfiksavimo apskaitos registruose garantas.
Veiklos tikrinimo ir
vertinimo procedūros metu turi būti nustatomas :
1) Pagrįstumas: visos užregistruotos pardavimų operacijos iš tikrųjų įvyko;
2) Pilnumas: visos pardavimų operacijos yra užregistruotos;
3) Teisingumas: pardavimų operacijos yra teisingai atvaizduotos dokumentuose bei tiksliai perkeltos į apskaitos žurnalus, atsižvelgiant į sumas, laiką, klasifikavimą;
4) Apsauga: priėjimas prie pardavimo dokumentų ir gautinų sumų apskaitos registrų yra apribotas pasirašymo teisę turintiems darbuotojams;
5) Vėlesnis sutikrinimas: gautinų sumų apskaitos žurnalo ir gautinų sumų sąskaitos Didžiojoje knygoje bei individualių pirkėjų likučių sulyginimas.
Pardavimų užregistravimo pagrįstumui užtikrinti yra reikalinga teisinga dokumentacija. Kiekviena prekių ir paslaugų pardavimo operacija turi būti paremta kliento užsakymu, pardavimo užsakymu, išsiuntimo dokumentu bei pardavimo sąskaita. Pagrįstumas yra naudojamas kaip pagalbinė sustiprinamoji priemonė ūkinių operacijų atlikimo patvirtinimui. Atsakingų asmenų ūkinių operacijų patvirtinimas leidžia priimti pardavimo užsakymą Užsakymų priėmimo padalinyje ir leidžia parduoti skolon Skolų padalinyje. Užsakymų priėmimo padalinyje kiekvienas klientas patikrinamas, ar jis yra kliento sąraše. Jei klientas nėra įtrauktas į patvirtintą klientų sąrašą, tada reikalingas Užsakymų priežiūros komiteto leidimas užsakymui atlikti.
Kliento skola yra patvirtinama nusiunčiant patvirtintą pardavimo užsakymo kopiją į Skolų padalinį. Jeigu pirkėjas yra nuolatinis, tai jo užsakymas yra palyginamas su patvirtintu skolos limitu ir dabartiniu konkretaus pirkėjo skolos likučiu. Norint parduoti naujiems pirkėjams produkciją skolon, reikia išsiaiškinti jo skolų grąžinimo rodiklio dydį. Tokią informaciją teikia specialios pirkėjų kreditingumą nagrinėjančios įmonės. Gavus patikrinimą, Skolų padalinio darbuotojas turi pasirašyti pardavimų užsakymą ir grąžinti jį į Užsakymų priėmimo padalinį.
Atskiros pardavimų užsakymo kopijos yra paskirstomos į sandėlį kaip patvirtinimas, kad jau galima atlikti produkcijos išsiuntimą, į Išsiuntimo padalinį, kuris palygina prekių gautų iš sandėlio ir patvirtinto užsakymo atitikimą bei į Sąskaitų išrašymo padalinį, kuris vėliau sulygina užsakymo kopiją su originaliu užsakymu bei išsiuntimo dokumentu, gautu iš Išsiuntimo padalinio.
Išsiuntėjo arba vežėjo pasirašyti ir antspauduoti išsiuntimo dokumentai yra svarbus įrodymas apie tai, kad įvyko prekių pardavimas. Kaip alternatyva vežėjo yra išrašomas krovinio važtaraštis. Išsiuntimo dokumentas sutikrinamas su pardavimų bei kliento užsakymu yra kaip pagrindas Sąskaitų išrašymo padalinyje pardavimų sąskaitai išrašyti. Sąskaitos pagrindu apskaitos registruose užregistruojama ši ūkinė operacija.
Pilnumo tikslui pardavimo operacijose užtikrinti reikalinga pardavimų užsakymų, išsiuntimo dokumentų, sąskaitų ištisinio numeravimo kontrolė. Be to, svarbu įsitikinti ir tuo, kad kiekvienam išsiuntimo dokumentui yra atitinkamas pardavimo užsakymas bei išrašyta konkreti sąskaita išsiųstoms prekėms apskaityti.
Visų pardavimo operacijų užregistravimo apskaitos registruose užtikrinimui, svarbu ruošti kasdienius išrašytų pardavimų sąskaitų sąrašus Sąskaitų išrašymo padalinyje. Šio sąskaitų sąrašo pilnumas turėtų būti nepriklausomai kontroliuojamas pačios padalinio vadovybės. Vėliau, šie sąrašai yra perduodami į Apskaitos padalinį ir ten lyginami su kasdieniais įrašais pardavimų žurnale bei gautinų sumų sąskaitos knygoje.
Teisingam operacijų užregistravimui užtikrinti reikalingas pardavimo sąskaitų nepriklausomas vidinis tikslumo patvirtinimas. Tam yra reikalingas pagalbinis darbuotojas Sąskaitų išrašymo padalinyje, kuris tikrintų sąskaitoje pateiktas prekių ar paslaugų kainas ir atliktų aritmetinių veiksmų patikrinimą. Svarbu, užtikrinti sąskaitų eiliškumą perkeliant jų duomenis į apskaitos žurnalus bei apskaitoje užregistruoti ta data, kai prekės yra išsiunčiamos klientui. Periodiškai turėtų būti atliekama kompetentingų asmenų apžvalga bei gautas patvirtinimas, kad įrašai pardavimų žurnale atitinka įmonėje nustatytą sąskaitų klasifikaciją.
Įrašų teisingumui užtikrinti labai svarbus teisingas sąskaitų klasifikavimas. pardavimo pajamų ciklo sąskaitos turi būti suklasifikuotos taip, kad efektyviai teiktų įmonės vadovybei reikalingą savalaikę informaciją kontrolei užtikrinti ir valdymo sprendimams priimti. 1 lentelėje pateikta teiktina informacija.
1 lentelė. pardavimo pajamų ciklo ataskaitos
Sritis Ataskaita
Pardavimų užsakymų valdymas: kasdieninės ataskaitos Gautų užsakymų kiekis
Neįvykdytų užsakymų skaičius dienos pabaigoje
Užpildytų užsakymų, pastovių užsakymų skaičius dienos pabaigoje
Pardavimų užsakymų valdymas: mėnesinės ataskaitos Užsakymo savikaina
Neužbaigtų užsakymų kiekvienos dienos pabaigoje vidurkis
Neįvykdyti užsakymai mėnesio pabaigoje, skirtumas tarp atitinkamo mėnesio neįvykdytų užsakymų skaičiaus palyginus su praėjusiais metais
Pardavimų praradimas
Išsiuntimas Išsiųsti užsakymai, jų kiekio įvertinimas
Išsiuntimo išlaidos užsakymui
Sąskaitos Išrašytų sąskaitų skaičius
Skolos Patvirtintų ir atmestų skolos pareikalavimų kiekiai ir sumos
Neapmokėtos sąskaitos – senumas, sumos, dienų skaičius po apmokėjimo termino pasibaigimo
Nurašytų skolų sumos dabartiniu ir praėjusiu laikotarpiu
Pardavimų kreditan dalis visuose pardavimuose
Valdymo išlaidos: gautų skolos prašymų nagrinėjimas, pardavimo užsakymo aptarnavimas, neapmokėtų sąskaitų tyrimas
Gautinos sumos Įrašų, perkeltų į buhalterines knygas, skaičius ir sumos
Skirtumai tarp apskaitos registrų duomenų ir detalaus gautinų sumų sąrašo
Pardavimų analizė Didelių pardavimų palyginimas su biudžeto prognozėmis ir praėjusiais laikotarpiais
Pardavimai pagal teritorijas, padavėjus, pirkėjų tipus, pardavimų metodus
Prekių grąžinimų ir nukainojimų sugrupavimas pagal priežastis
Grynojo pelno iš pardavimų analizė pagal teritorijas, padavėjus, pirkėjų tipus, pardavimų metodus
Pardavimų palyginimas su šakos įmonių pardavimais

Siekiant įrašų teisingumo, labai svarbu atsižvelgti į atsakingų darbuotojų pareigų pasiskirstymą. Reikėtų atskirti duomenų perkėlimo į apskaitos žurnalus bei Didžiąją knygą ir perkėlimo į gautinų sumų žurnalą tiesiogiai iš sąskaitų funkcijas. Toks pareigų paskirstymas tam tikro laikotarpio pabaigoje Apskaitos padalinio darbuotojui leis palyginti konkrečios sąskaitos Didžiojoje knygoje ir pagalbiniuose apskaitos registruose sumas. Tai gali padėti atskleisti klaidas.
Apsaugos kaip kontrolės tikslui užtikrinti yra būtinas tinkamas priėjimo prie įmonės turto valdymas. Reikėtų pasirūpinti gautinų sumų žurnalo, nebenaudojamų apskaitos registrų saugiu laikymu – slaptažodžiais prieinamoje duomenų bazėje, saugykloje ar bent jau seife. Visus nebenaudojamus su pardavimais susijusius dokumentus vertėtų laikyti saugioje vietoje. Svarbu įsitikinti tuo, kad būtų užtikrintas parašo teisę turinčio personalo priėjimas prie saugomų apskaitos dokumentų.
Nepriklausomas vidinis patvirtinimas yra reikalingas apskaitos vidaus kontrolės sistemos efektyvumui užtikrinti. Apskaitos padalinio kontrolieriai kiekvieno mėnesio pabaigoje turėtų sutikrinti ir patvirtinti gautinų sumų sąskaitos Didžiojoje knygoje ir gautinų sumų sąskaitos papildomų žurnalų atitikimą. Taip pat reikėtų klientams siųsti mėnesines ataskaitas, kad galima būtų patikrinti įrašų tikslumą ir pilnumą. Jeigu klientas pastebi neatitikimus, tai apie tai informuoja įmonę.
Supratimui apie pardavimų operacijas įgyti auditorius turi naudoti tokias kontrolės procedūras: apklausą, stebėjimą, dokumentų analizę, pasinaudoti ankstesne patirtimi su klientu. Pavyzdžiui, auditorius gali apklausti įmonės skolų valdytoją apie įmonės skolų politiką ir kontrolę, stebėti prekių išsiuntimą klientui, peržiūrėti įmonės organizacinės struktūros schemas.
Audito teorija rekomenduoja 2 vidaus kontrolės sistemos, susietos su pardavimo pajamų gavimu, patikrinimo būdus:
1) pajamų ciklo operacijų klausimyno sudarymą;
2) vienos operacijos pavyzdžio išsamų patikrinimą.
Klausimynas naudojamas supratimui įgyti, užpildytas klausimynas yra svarbus auditoriui kaip darbo dokumentas. Jį tikslinga sudaryti taip, kad galima būtų gauti atsakymus apie pajamų pilnumą, pagrįstumą, įvertinimą, pateikimą ir atskleidimą apskaitoje ir finansinėje atskaitomybėje. Gali būti sudarytas toks vidinės kontrolės sistemos efektyvumo išsiaiškinimo klausimynas. ( 2 lentelė)
2 lentelė. pardavimo pajamų vidaus kontrolės sistemos įvertinimo klausimynas
Ciklas: Pajamos Taip Ne
Pagrįstumas:1) ar klientų užsakymai yra palyginti su patvirtintu klientų sąrašu?2) ar yra Užsakymų priežiūros komiteto patvirtinimas dėl naujų klientų?3) ar yra patvirtintas pardavimo užsakymas, išsiuntimo dokumentai ir sąskaita visiems pardavimams?4) ar yra skolos patvirtinimas gautas prieš pardavimą?5) ar yra vidinis patvirtinimas suderinimo išsiunčiamų prekių su pardavimo užsakymu?
Pilnumas1) ar naudojami numeruoti dokumentai ?2) ar yra ruošiama dienos pardavimų ataskaita, pagrįsta išrašytomis per dieną sąskaitomis?3) ar yra vidinis patvirtinimas suderinamumo: pardavimų žurnalo įrašo ir gautinų sumų knygos sumų dienos pabaigoje su kasdiene pardavimų ataskaita?
Įrašų teisingumas1) ar yra sąskaitose vidinis patvirtinimas kiekių, kainų ir aritmetinio tikslumo?2) ar yra vidinis suderinimo patikrinimas įrašų apskaitos registruose datų su išsiuntimo datomis?3) ar yra leidimas naudoti sąskaitų klasifikaciją žurnaluose?4) ar perkėlimas į gautinų sumų knygas yra atliktas nepriklausomai nuo perkėlimo į didžiąją knygą?
Apsauga1) ar užtikrinama apsauga gautinų sumų knygai?2) ar nenaudojami išsiuntimo dokumentai ir sąskaitos yra laikomi saugiai su ribojamu priėjimu?3) ar prekės iš sandėlio išduodamos tiktai pagal nustatytus dokumentus?4) ar kas nors gali paimti prekes iš sandėlio be dokumentų?

Vienos operacijos pavyzdžio pajamų cikle nagrinėjamas turi apimti pardavimo operacijos atlikimo nuo užsakymo gavimo, kredito suteikimo, prekių išsiuntimo, sąskaitos pateikimo, pardavimų ir pirkėjų skolų iki apmokėjimo gavimo registravimo patikrinimą.
Nesvarbu, kuris bus parinktas, bet svarbu, kad būtų gauta patikima ir pakankama informacija apie pardavimo pajamų gavimo vidaus kontrolės struktūrą. Tokia informacija padės parinkti konkrečias pajamų ciklo kontrolės procedūras,
užkirstų kelią galimoms klaidoms, padėtų jas aptikti ir ištaisyti.
Labai svarbu įdėmiai atlikti pardavimų koregavimo operacijų vidinės kontrolės įvertinimą. Auditorius gali naudoti vidinės kontrolės klausimyną, kad gautų informacijos apie pardavimo pajamų koregavimo operacijų vidinę kontrolę. Turėtų būti keliami panašūs klausimai:
1) ar visos nuolaidos yra patvirtintos?
2) ar prekių grąžinimai ir nukainojimai yra patvirtinti už pardavimus atsakingo personalo?
3) Ar grąžinus bei nukainojus prekes yra didėjančiu eiliškumu užregistruojamos skolos pastabos?
4) Ar visi blogų skolų nurašymai yra patvirtinti raštiškai?
5) Ar įmonėje užtikrinamas pareigų atskyrimas: blogų skolų nurašymo patvirtinimui ir prekių iš pirkėjų surinkimui?
Klaidų tikimybė pardavimo pajamų ciklo operacijose yra pakankamai aukšta. Pavyzdžiui, nuolaidos gali būti ne tik neteisingai apskaičiuotos, bet ir suteiktos tada, kai nuolaidos jau nebegalioja. Panašiai gali pasitaikyti netikslumų apskaičiuojant skolos dydį už grąžintas bei nukainotas prekes. Reikalinga atlikti kontrolės testus tam, kad užtikrinti mažiau nei maksimalią riziką finansinių ataskaitų pardavimo pajamų straipsnių tvirtinimui. Nuo tada kai fiktyvios pardavimų koregavimo operacijos sudaro sąlygas nukrypimams nuslėpti, kontrolės testai sutelkiami ties pagrįstumo tikslu. Atliekamos tokios operacijos:
1) Grynais gautų nuolaidų perskaičiavimas;
2) Nustatoma, ar visi apmokėjimai grynais yra gauti nuolaidos galiojimo laikotarpiu;
3) Skolos pastabų dėl prekių grąžinimo tikrinimas, siekiant nustatyti tinkamą tvirtinimą;
4) Prekių grąžinimo ataskaitų tikrinimas, kad būtų įsitikinta realiu prekių grąžinimu;
5) Rašytinių patvirtinimų ir kitų dokumentų, tokių kaip iš kliento gauta korespondencija, tikrinimas ir kt.
Kontrolės rizikos įvertinimas
Pagal šeštąjį nacionalinį audito standartą “Rizikos įvertinimas ir vidaus kontrolė” auditorius privalo įvertinti kontrolės riziką visiems svarbiems finansinės atskaitomybės tvirtinimams . Tačiau kontrolės rizika kai kuriems tvirtinimams yra priklausoma nuo kontrolės tikslų pasiekimo efektyvumo daugelyje operacijų. Pavyzdžiui, tvirtinimai, susiję su gautinų sumų sąskaita bus veikiami kontrolės daugumoje pajamų ciklo operacijų. Reikėtų atidžiai susitelkti ties pardavimo operacijų kontrolės tikslų ir sąskaitų likučių tvirtinimų pajamų klasėje. ( 3 lentelė)

3 lentelė. Kontrolės tikslų pajamų cikle ir susijusių finansinių ataskaitų tvirtinimų ryšiai
Finansinės atskaitomybės tvirtinimai
Sąskaitos padidinamos Sąskaitos sumažinamos
Gautinos sumosPardavimų pajamos Turtas
Pagrįstumas Buvimas Pilnumas
Pilnumas Pilnumas Buvimas
Įrašų teisingumas Įrašymo tikslumas, įvertinimas, ataskaitų pateikimas ir atskleidimas Įrašymo tikslumas, įvertinimas, ataskaitų pateikimas ir atskleidimas
Apsauga Buvimas ir pilnumas Buvimas ir pilnumas

Pagrįstumas kaip kontrolės tikslas yra susijęs su buvimo tvirtinimu dėl pardavimo pajamų sąskaitos padidinimo. Jeigu neefektyvi pagrįstumo kontrolė leidžia užregistruoti fiktyvius pardavimus, tai gautinų sumų ir pardavimo pajamų bus padidintos ir keletas klientų sąskaitų iš viso gali neegzistuoti. Priešingai, pagrįstumo tikslas yra susijęs su pilnumo tvirtinimu dėl pardavimo pajamų sąskaitos sumažinimo. Šioje situacijoje prekių atsargų likutis dėl fiktyvių pardavimo operacijų sumažinamas.
Siekiant pilnumo tikslo, neefektyvi kontrolė, kuri toleruoja tikrų pardavimų neužregistravimą apskaitoje, sumažina gautinų sumų ir pardavimo pajamų sąskaitų likučius. Taigi sąskaitų likučiai bus nepilni. Atsargų sąskaitoje neįregistruoti pardavimai įtakoja atsargų likučio padidinimą, nors toks likutis iš tikrųjų ir neegzistuoja.
Turto apsauga ir įrašų teisingumas kaip kontrolės tikslai yra susiję daugiau nei su vienu tvirtinimu. Be to, šių tikslų poveikis tvirtinimui yra vienodas ir gautinų sumų, pardavimo pajamų, ir turto sąskaitų pokyčiams.
Taigi norint nustatyti vidaus kontrolės, siekiant kontrolės tikslų pardavimo operacijose, efektyvumą reikia:
1) identifikuoti potencialius klaidingus tvirtinimus kiekvienam tikslui;
2) nustatyti kontrolės poreikį klaidingų tvirtinimų užkirtimui bei aptikimui;
3) atlikti kontrolės testus.
Auditorius turėtų atlikti pradinį ir galutinį kontrolės efektyvumo įvertinimą, kad pasiektų kontrolės tikslus pardavimo operacijose. Pirminis įvertinimas yra atliekamas auditoriaus supratimo apie kontrolės struktūros elementus pajamų ciklo operacijose pagrindu. Galutinis įvertinimas atliekamas po kontrolės testų pritaikymo. Kontrolės efektyvumo įvertinimas turi būti pateiktas auditoriaus darbo dokumentuose.
Įvertinant kontrolės riziką, pirmiausia reikia nustatyti potencialias klaidas ir netikslumus, susijusius su pardavimo operacijų sąskaitų likučiais, kurie gali pasitaikyti finansinės atskaitomybės tvirtinimuose. ( 4 lentelė)
4 lentelė. Kontrolės rizikos įvertinimas
Galimos klaidos ir netikslumai Reikalingos kontrolės procedūros Galimi kontrolės testai
Pagrįstumas:
Fiktyvūs pardavimai gali būti užregistruoti Pirkėjo užsakymas, pardavimo užsakymas, išsiuntimo dokumentas ir sąskaita kiekvienai pardavimo operacijai Patikrinti pardavimų aiškumą
Įvykę pardavimai gali būti neleistini Pardavimų užsakymų padalinio patvirtinimas užsakymui atlikti Stebėti patvirtinimo procedūras
Skolų padalinio patvirtinimas parduoti kreditan Personalo apklausa apie pardavimą kreditan
Išsiuntimo padalinio patikrinimas, ar išsiųstos prekės atitinka užsakymą Stebėti patvirtinimo procedūras
Sąskaitų išrašymo padalinio patikrinimas visų leidimų prieš išrašant sąskaitą Patikrinti vidaus patvirtinimų aiškumą
Pilnumas:
Pagrįsti pardavimai gali būti neužregistruoti Naudojimas ir atsiskaitymas už numeruojamus pardavimų užsakymus, išsiuntimo dokumentus, sąskaitas faktūras. Patikrinti visų dokumentų naudojimo ir atsiskaitymo už juos aiškumą
Kasdienių pardavimo ataskaitų vidinis sutikrinimas su sąskaitomis, pardavimų žurnalo įrašais, gautinų sumų knyga Patikrinti vidaus patvirtinimo aiškumą
Įrašų teisingumas:
Pardavimų sąskaitos gali būti neteisingos Vidinis patikrinimas išsiųstų ir sąskaitoje pateiktų prekių sumų, prekių kainų su patvirtintu kainoraščiu, sąskaitos aritmetika Patikrinti vidaus patvirtinimo aiškumą
Pardavimų sąskaitų duomenys: suma, periodas, sąskaitos klasė gali būti neteisingai perkelti į apskaitos žurnalus Pareigų atskyrimas: duomenų perkėlimas į apskaitos žurnalus ir Didžiąją knygą atskirai nuo perkėlimo į gautinų sumų knygą Stebėti pareigų pasiskirstymą
Įrašo datos ir prekių išsiuntimo datos vidinis palyginimas Patikrinti vidinio patvirtinimo aiškumą
Sąskaitų klasifikavimo pardavimų žurnale vadovybės patvirtinimas Patikrinti vadovybės patvirtinimo aiškumą
Turto apsauga:
Neleistini įrašai gali būti atlikti gautinų sumų knygoje Gautinų sumų knygos apsauga ir ribotas priėjimas asmenims, turintiems parašo teisę Stebėti kaip veikia apsaugos sistema; ištirti priėjimo galimybę

Įrodymams apie kontrolės procedūrų efektyvumo lygį gauti yra atliekami pardavimo operacijų kontrolės testai. Šie testai gali būti atliekami kartu su supratimo apie kontrolės struktūrą įgyjimu arba atskirai. ( pavyzdžiai pateikti 4 lentelėje)
Kai auditorius tikrina pajamų ciklo dokumentus siekdamas kontrolės efektyvumo užtikrinimo, tikrinimo kryptis turi būti suderinta su kontrolės tikslu. Pagrįstumo tikslui pasiekti pardavimų žurnalo įrašai turi būti daromi remiantis konkrečiomis sąskaitomis. Tačiau pilnumo kontrolės tikslui pasiekti sąskaitų duomenys turi būti sulyginami su įrašais pardavimų žurnale.
Papildomi kontrolės testai yra atliekami reprezentatyviai pardavimo operacijų imčiai. Parinkta imtis gali būti naudojama atliekant kontrolės efektyvumo, susijusio su daugiau nei vienu kontrolės tikslu, tikrinimą. Pavyzdžiui, ta pati imtis naudojama pagrįstumo ir įrašų teisingumo tikslams pasiekti. Imties dydis priklauso nuo auditoriaus planuojamo kontrolės rizikos lygio. Pajamų ciklo operacijoms taikoma ir statistinė, ir nestatistinė atranka. Svarbu nepamiršti, kad kontrolės testų rezultatai privalo būti pateikti auditoriaus darbo dokumentuose.
Santykinių rodiklių skaičiavimas
Pardavimų vidaus kontrolės efektyvumo įvertinimui, tikslinga apskaičiuoti kai kuriuos santykinius rodiklius. Rekomenduojama apskaičiuoti tam tikrų laikotarpių pardavimus pagal prekių rūšis, gautinų sumų ir pardavimų santykį, pardavimų ir atidėjimų blogoms skoloms santykį, pardavimų ir beviltiškų skolų santykį ir kt.
Analizei pasirinkau AB “Rokiškio sūris”. Nagrinėjama 2000-2004 m. laikotarpio informacija. Palyginimui šakos viduje naudojami AB “Pieno žvaigždės” ir AB “Žemaitijos pienas” duomenys. Santykinių rodiklių skaičius yra ribojamas informacijos trūkumo apie konkrečius pardavimo pajamų ciklo straipsnius.
Pirmiausia reikėtų atlikti horizontaliąją analizę. Ji padeda nustatyti pardavimo pajamų ciklo sąskaitų analizę. Horizontalioji balanso analizė gali parodyti apie pirkėjų skolų kitimo tendencijas. Nedaug padidėjusi pagamintos produkcijos apimtis ir ryškiai padidėjusios pirkėjų skolos rodo, kad sulėtėjo pardavimų procesas ir atsirado nemokių pirkėjų ar sunkumų atsiskaitymuose. Tai įpareigoja auditorių atidžiau pažiūrėti į pirkėjų skolų sąskaitos turinį.AB “Rokiškio sūris” kitimas pirkėjų įsiskolinimo pakankamai tolygus. Horizontalioji pelno (nuostolių) ataskaitos analizė suteikia informacijos apie pardavimo pajamų kitimą. Jeigu pastebimas labai nevienodas kitimo procentas, reikia išsiaiškinti priežastis. Šiuo atveju pardavimo pajamų kitimo grafikas pakankamai pastovus, tik reikia išskirti 2004 m. sumą, kuri ženkliai išaugo – apytiksliai 20 proc. Tokios didelės augimo tendencijos pastebimos ir kitų tos pačios šakos įmonių pardavimuose.
Vertikalioji pardavimo pajamų ciklo sąskaitų analizė suteikia informacijos apie sąskaitų pasikeitimų priežastis. Trumpalaikio turto struktūros analizė rodo pardavimų proceso kitimą, atsiskaitymų problemas. Pirkėjų skolos įmonės turte sudaro apie 15 proc. Panašūs rodikliai yra ir kitose šakos įmonėse. Išlaikomas ir šio rodiklio pastovumas visu tiriamu laikotarpiu.
Iš pelno (nuostolių) ataskaitos duomenų galima apskaičiuoti bendrąjį pardavimų pelningumą. Jis gaunamas bendrąjį pelną padalinus iš pardavimų. Bendrojo pardavimų pelningumo rodiklis atspindi ūkinės – gamybinės veiklos sąnaudų efektyvumą. AB “Rokiškio
bendrasis pelningumas 2004 m. buvo apie 20 proc. Pastebima pastovi augimo tendencija. Panašaus dydžio bendrasis pelningumas ir kitose šakos įmonėse.
Grynasis pardavimų pelningumas: grynasis pelnas/pardavimai. Parodo tikrąjį pardavimų pelningumą, įvertinus visas pajamas ir išlaidas. Rodo, kiek pelno tenka kiekvienam pardavimų litui. AB “Rokiškio sūris” šis rodiklis lygus apytiksliai 5 proc.
Pinigų grąžos iš pardavimų koeficientas: grynieji pinigai iš ūkinės-gamybinės veiklos/pardavimai. Šis koeficientas parodo, kiek įmonė gauna grynųjų pinigų iš kiekvieno pardavimų lito. Koeficiento reikšmė AB “Rokiškio sūris” yra labai svyruojanti: nuo nulio iki 12 proc. Tokie kraštutiniai svyravimai pastebimi ir kitose šakos įmonėse.
Gautinų sumų apyvartumas kartais: pardavimai/gautinos sumos. Jis parodo, kiek kartų per metus įmonė surenka savo lėšas atsiskaitymų procese. Rodiklis apibūdina gautinų sumų surinkimo efektyvumą bei su kokia rizika įmonė susiduria dėl skolininkų nemokumo. Didesnė rodiklio reikšmė rodo aukštesnį įmonės veiklos efektyvumą. Tačiau perdėtai aukštas rodiklis gali liudyti, kad įmonės kreditavimo politika yra per griežta, ir įmonė neišnaudoja viso pelningumo potencialo, ribodama prekių pardavimą skolon rizikingesniems skolininkams. AB “Rokiškio sūris” svyruoja nuo 8 iki 10 kartų per metus. Manau, tai rodo aukštą veiklos efektyvumą. Pvz., AB “Žemaitijos pienas” šis rodiklis yra apytiksliai 25 kartai. Galima užčiuopti neišnaudotą pelningumo potencialą.
Pirkėjų įsiskolinimo apyvartumas dienomis: gautinos sumos/pardavimai*365 . Šis rodiklis parodo ne tik gautinų sumų apyvartumą dienomis, bet ir informuoja apie įmonės mokėjimų politiką vartotojų atžvilgiu, apie sėkmę išieškant įsiskolinimą. Rinkos ekonomikos šalyse neišieškoto įsiskolinimo ribos – 1-2 mėnesiai. Jeigu įsiskolinimas viršija ribą, atsiranda pavojus kaupti įsiskolinimą. AB “Rokiškio sūris” pirkėjų skolų susigąžinimo terminas jau keletą metų apie 1,5 mėnesio. Palyginus šakos tendencijas, kitose įmonėse šis rodiklis – apytiksliai mėnesis.

Nepriklausomas auditorius gali norėti apžvelgti vidaus audito personalo einamąją veiklą, kad gautų galutinį pardavimo pajamų ciklo operacijų efektyvumo įvertinimą. Apžvalgos išvados ar rekomendacijos turi būti perkeltos į vadovybės laišką. Rekomenduojama ištirti tokias einamojo audito veiklas:
1) pirkėjų užsakymų apžvalga, kad įsitikintų užsakymų užpildymo tikslumu ir savalaikiškumu;
2) pardavimų rėmimo apžvalga, ir įmonės pastangos apibrėžti šios veiklos efektyvumą;
3) naujų kredito prašymų užbaigtumo tyrimo apžvalga ir sprendimų priėmimo teisingumo nustatymas: patvirtinti su didele rizika susiję kreditai ar atmesti su maža rizika susiję kreditai;
4) surinkimo procedūrų, susijusių su gautinų sumų sąskaitos didinimu dėl tęstinių pardavimo operacijų pakankamumu ir savalaikiškumu, analizė;
5) nurašytų blogų skolų apžvalga, siekiant įsitikinti skolos nurašymo pagrįstumu; įsitikinti, kad buvo įdėta pakankamai pastangų siekiant susigrąžinti skolas;
6) vidinių ataskaitų pakankamumo ir savalaikiškumo įvertinimas;
7) sprendimas dėl visų potencialių pajamų šaltinių pakankamo atskleidimo;
8) darbuotojams suteiktų nuolaidų apžvalga dėl galimo piktnaudžiavimo jomis.

2.2. Pardavimo pajamų audito testai ir procedūros
Įrodymams apie finansinės atskaitomybės klaidas ir netikslumus pardavimo pajamų ciklo straipsniuose gauti yra naudojami finansinės informacijos tikrinimo testai. 8 NAS finansinės informacijos patikrinimo testus apibrėžia kaip testus, skirtus pateikti audito įrodymams apie reikšmingus finansinės atskaitomybės iškraipymus. pardavimo pajamų ciklo straipsniams patikrinti naudojami ūkinių operacijų, sąskaitų likučių ir analitiniai testai.
Ūkinių operacinių testai susiję su pardavimo pajamų ciklo operacijų tikrinimu. Jie atliekami tikrinant pirminius dokumentus ir apskaitos registrus. Tikrinant ūkinių operacijų duomenys sulyginami su įrašais registruose, taikant įvairius audito praktikoje naudojamus būdus. Pavyzdžiui, galima atrankos būdu patikrinti prekių pardavimą atvaizduojančias sąskaitas – faktūras sulyginant jas su įrašais pardavimo žurnale. Patikrinimo tikslas – nustatyti, ar visos parduotos prekės įregistruotos pardavimo knygoje. Taigi nustatomi tokie ūkinių operacijų testo tikslai (2 pav.):
1. pilnutinumas – ar pajamos apskaitoje atspindėtos visiškai;
2. teisingumas – ar pajamos apskaitoje parodytos teisingu laikotarpiu, t.y. faktinio atsiradimo metu;
3. pagrįstumas – ar pajamos apskaitoje atvaizduotos teisinga suma ( galimos aritmetinės klaidos).

2 pav. Ūkinių operacijų testo tikslai
Ūkinių operacijų testų veiksmingumas tiesiogiai priklauso nuo konkrečių atskirais atvejais naudojamų audito procedūrų bei testams naudojamų dokumentų. Pavyzdžiui, praktika rodo, kad trečiųjų asmenų dokumentai (sąskaitos – faktūros) bei įmonės dokumentai, sukurti išoriniam naudojimui (važtaraščiai, sąskaitos, kasos orderiai) yra daug patikimesni už tuos, kurie yra naudojami tik vidinėms įmonės reikmėms (priėmimo – perdavimo naudoti aktai, žiniaraščiai).
Sąskaitų likučiai tiriami sulyginant “Didžiosios knygos” sumas su analitinės apskaitos duomenimis, pavyzdžiui, patikrinant gautinas sumas, parodytas pagalbinėje knygoje pagal individualius vartotojus, gaunant trečiųjų šalių patvirtinimus, atliekant turto inventorizacijos stebėjimus, ataskaitinio laikotarpio pajamų bei sąnaudų perskaičiavimus. Atkreiptinas dėmesys į tai, kad ir smulkūs ūkinių operacijų testai, ir kontrolės testai, gali būti vykdomi, tikrinant tuos pačius dokumentus, norint sumažinti audito išlaidas. Todėl abu testai tai pačiai dokumentų grupei atliekami kartu. Šis procesas vadinamas dvigubuoju testu.
Ūkinių operacijų ir sąskaitų likučių tikrinimo testų pobūdis ir apimtis priklauso nuo daugelio veiksnių, tačiau daugiausia – nuo auditoriaus pateikto kontrolės aplinkos įvertinimo, įgimtos ir kontrolės rizikos dydžio, apskaitos sistemos būklės.
Auditoriaus, siekiančio sumažinti aptikimo riziką, pasitikėjimas finansinės informacijos patikrinimo testais, siejasi su individualiu finansinės atskaitomybės įvertinimu, gali būti įgytas atlikus testus, dalį analitinių procedūrų arba derinant viena ir kita. Analitiniams testams reikalinga informacija yra paprastai gaunama iš dviejų šaltinių: pokalbių su vadovybe metu bei pasinaudojama įmonės analitiniais duomenimis. Abejais atvejais auditorius turi įsitikinti informacijos patikimumu, parengimo teisingumu ir prieinamumu.
Audito procedūrų paskirtis – padėti pasiekti numatytus testų tikslus. Jų parinkimas pirmiausia priklauso nuo audito tikslų, apimties ir sudėtingumo. Procedūros dažnai parenkamos atsižvelgiant į tai, kokios konkrečios informacijos reikia klientui. Tam tikriems audituojamiems objektams, sritims ir klausimams patikrinti gali būti naudojamos skirtingos procedūros. Audito procedūrų atlikimo technika gali būti pati įvairiausia, priklausomai nuo auditoriaus profesinio pasiruošimo ir konkrečios audito situacijos.
Finansinės informacijos tikrinimo testų tikslams pasiekti pardavimo pajamų cikle yra naudojamos tokios audito procedūros kaip patikrinimas, stebėjimas, apklausa, patvirtinimas, skaičiavimas, “cut-off”, analitinės.
Rekomenduojama atlikti tokias audito procedūras, susijusias su pardavimo pajamų ciklo sąskaitomis:

1. pardavimo pajamų sąskaita
q Patikrinti pardavimų pagrįstumą: atrankos būdu paimtiems įrašams iš pardavimų žurnalo ieškoma sąskaita bei išsiuntimo dokumentas. Jeigu yra naudojama nuolatinė atsargų apskaitos sistema, nustatyti, ar pardavimų savikaina buvo užregistruota;
q Patikrinti, ar yra neužregistruotų pardavimų: paimamos į imtį patekusios sąskaitos ir lyginamos su įrašais pardavimų žurnale;
q Patikrinti sąskaitų numeravimo tvarką;
q Išsiaiškinti atrinktų pardavimo operacijų klasifikavimą, ir patikrinti, ar operacija yra užregistruota būtent toje sąskaitoje ;
q Patikrinti sąskaitose nurodytas kainas su vadovybės patvirtintu kainoraščiu;
q Perskaičiuoti pardavimų žurnalą ir palyginti su mėnesinėmis sumomis grynųjų, gautinų sumų ir pardavimų sąskaitose Didžiojoje knygoje;
q Patikrinti kreditinius dokumentus, susijusius su grąžinimais ir nuolaidomis per audituojamus metus ir per reikšmingą laikotarpį po audituojamo laikotarpio;
q Patikrinti išskirtinai didelių sumų pardavimų įrašus;
q Patikrinti Didžiosios knygos pardavimų sąskaitą ir ištirti kitus įrašus, tiesiogiai nesusijusius su pardavimų įrašais. Neįprastus įrašus reikia pasižymėti darbo dokumentuose;
q Ištirti, ar išsiuntimas užregistruotas kaip pardavimai buvo iš tikrųjų atliktas. Atliekama apklausa ir pasinaudojama žiniomis apie kliento pardavimo operacijų metodus;
q Atliekama analitinė apžvalga pardavimo pajamų, kad būtų galima nustatyti, ar reikšmingi svyravimai sąlygojantys auditinį tyrimą egzistuoja;
q Atlikti pardavimo pajamų “cut-off” operacijas, t.y. pajamų operacijų metų pabaigoje tinkamas priskyrimas. Tam yra peržiūrimos sąskaitos, išsiuntimo dokumentai, kiti užbaigtos pardavimo operacijos įrodymai .
2. Pajamų grynaisiais sąskaita
q Patikrinti pardavimo pajamų grynaisiais žurnalo įrašus su įrašais grynųjų, gautinų sumų, pardavimų ir kitose sąskaitose.
q Patikrinti pardavimo pajamas grynaisiais didelėmis ar neįprastomis sumomis, ir ištirti, kaip tokie įrašai atsirado.
3.Gautinų sumų sąskaita
a. Pertikrinti gautinų sumų sąrašą ir sutikrinti, ar galutinė suma sutinka su Didžiosios knygos kontrolinės sąskaitos likučiu;
b. Atrankos būdu parinkti gautinų sumų individualias sąskaitas;
c. Siųsti patvirtinimo laiškus klientams, susijusiems su tomis gautinomis sumomis, kurios pateko į audito imtį. Patvirtinimo laiškai turi būti paruošti paties auditoriaus arba jam prižiūrint;
d. Po reikšmingo laikotarpio (10 darbo dienų ar daugiau) reikia siųsti antrą patvirtinimo laišką neatsakiusiems asmenims;
e. Patikrinti visus patvirtinimo atsakymus ir ištirti visus prieštaravimus, skirtumus ir pastabas, pateiktas klientų. Darbo dokumentuose aprašyti tyrimą ir pateikti audito pasiūlymus, susijusius su šiuo etapu;
f. Patikrinti atrinktas operacijas:
1) Sulyginti pirkėjų skolų padidėjimą su įrašais pardavimų žurnale;
2) Patikrinti pardavimų sąskaitas ir išsiuntimo ataskaitas, pavirtinančias pardavimų operacijas;
3) Sulyginti įrašus pajamų grynaisiais žurnale su įrašais Didžiojoje knygoje;
4) Ištirti visus papildomus
įrašus į individualias gautinų sumų sąskaitas, išskyrus pardavimo pajamas;
5) Apskaičiuoti sąskaitų sumas ir įrodyti galutinį likutį;
6) Patikrinti vėlesnius susikaupimus gautinų sumų sąskaitose po finansinės atskaitomybės datos;
q Patikrinti operacijas, susietas su gautinų sumų sąskaita:
a) Palyginti debeto ir kredito įrašus su pajamų grynaisiais, pardavimų žurnalo ir prekių grąžinimo įrašų bendromis sumomis;
b) Ištirti visus į gautinų sumų sąskaitą atliktus įrašus, kurie nėra susiję su a) punkte išvardintomis operacijomis;
c) Apskaičiuoti sąskaitas ir įrodyti galutinį likutį.
4. Blogų skolų sąskaita
q Patikrinti, ar yra paskirti asmenys, atsakingi už abejotinų skolų patvirtinimą;
q atlikti analizę, lyginant abejotinų skolų sumas šiais metais su praėjusiais;
q Patikrinti abejotinų skolų sąskaitos pakankamumą, paremtą skolos amžiumi ir pastebimomis tendencijomis (tam tinka diskusija su klientu). Pasiūlyti koreguojančius įrašus, jei reikia.
q Aptarti kliento procedūras blogų skolų nurašymui su atsakingais asmenimis. Gauti sąrašą nurašytų blogų skolų per ataskaitinius metus ir patikrinti dokumentus, įrodančius atskirus nurašymus. Sulyginti įrašus gautinų sumų ir abejotinų skolų sąskaitose;
q Patikrinti visus kitus debeto įrašus, susijusius su abejotinų skolų sąskaita ir visus kredito įrašus, susijusius su blogų skolų sąskaita;
q Nusiųsti patvirtinimo užklausas reikšmingam klientų, susijusių su blogų skolų sąskaita, skaičiui.
5. Atidėjimai garantiniam aptarnavimui ir blogoms skoloms
q Vertinami atidėjimai ir apsvarstomos prielaidos, kuriomis jie pagrįsti; tikrinant garantinius atidėjimus auditorius turi gauti audito įrodymų, kad duomenys apie produkciją, kuriai laikotarpio pabaigoje taikomas garantinis aptarnavimas, sutampa su apskaitos sistemos parengta informacija apie pardavimus. Vertindamas apskaitinių įvertinimų pagrindimo prielaidas, auditorius, be kita ko, turi nuspręsti, ar jos: pagrįstos, palyginti su faktiniais ankstesnių laikotarpių duomenimis; atitinka prielaidas, naudotas kitiems apskaitiniams įvertinimams; atitinka vadovybės planus;
q Atliekamos atidėjimų apskaičiavimo procedūros;
q Kur įmanoma, ankstesniųjų laikotarpių atidėjimai palyginami su faktiniais duomenimis; tai reikalinga, kad auditorius gautų įrodymų apie įmonėje taikomų vertinimo procedūrų patikimumą; nuspręstų, ar reikia keisti naudojamas įvertinimų formules; nustatytų, ar buvo apskaičiuoti skirtumai tarp faktinių rezultatų ir atliktų įvertinimų, ir ar buvo padaryti būtini pataisymai arba pateikti tinkami atskleidimai.

2.3. Pardavimo pajamų ciklo apskaitos klaidos ir apgaulės
pardavimo pajamų apskaitos klaidoms išsiaiškinti daug dėmesio skiria ne tik nepriklausomi auditoriai, bet ir finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos darbuotojai. Jiems aktualu teisingas pardavimo pajamų dydžio nustatymas dėl teisingo mokėtų mokesčių dydžio apskaičiavimo. Daug įmonių linkusios nepagrįstai sumažinti pardavimų pajamas, kad išvengtų didelių pelno mokesčio, kelių mokesčio priskaitymų.
1999 – 2002 m. laikotarpiu pastebimos finansinių nusikaltimų išsiaiškinimo pastovios tendencijos. Mokesčių policijos departamento darbuotojai kasmet išsiaiškindavo apie pusšimtį finansinių nusikaltimų, numatytų LR Baudžiamojo kodekso straipsniuose. Daugiausia finansinių nusikaltimų išsiaiškinama pagal LR BK 323 straipsnį – apgaulingas įmonės apskaitos tvarkymas arba apskaitos dokumentų suklastojimas, paslėpimas ar sunaikinimas, siekiant tuo sutrukdyti visiškai ar iš dalies nustatyti įmonės komercinės, ūkinės, finansinės būklės rezultatus ar įvertinti turtą. Tai liečia ir style=”background:pink”>pardavimo pajamų ciklą, nes gali būti klastojamos sąskaitos, išsiuntimo dokumentai.
Kiek mažiau nusikaltimų pagal LR BK 324 straipsnį – neteisingų duomenų apie įmonės pajamas, pelną ar jų naudojimą įrašymas į deklaracijas arba nustatyta tvarka patvirtintas ataskaitas bei kitus dokumentus ir jų pateikimas valstybinei mokesčių inspekcijai. Tai jau tiesiogiai rodo apie pardavimo pajamų sąskaitos dydžio nuslėpimus dėl klaidos ar dažniausiai dėl apgaulės atvejų. ( 3 pav.)

3 pav. Finansinių nusikaltimų išaiškinimo tendencijos 1999 – 2002 m. Lietuvoje pagal LR Baudžiamąjį kodeksą

4 pav. Finansinių nusikaltimų pasiskirstymas 5 pav. Finansinių nusikaltimų pasiskirstymas
pagal LR Baudžiamojo kodekso straipsnius pagal LR Baudžiamojo kodekso straipsnius
1999 m. Lietuvoje 2000 m. Lietuvoje

6 pav. Finansinių nusikaltimų pasiskirstymas 7 pav. Finansinių nusikaltimų pasiskirstymas
pagal LR Baudžiamojo kodekso straipsnius pagal LR Baudžiamojo kodekso straipsnius
2001 m. Lietuvoje 2002 m. Lietuvoje

2001 m. iškeltos tokios didesnio mąsto baudžiamosios bylos: Vilniaus apskrityje atlikus dokumentinį patikrinimą UAB “Baltoji upė” nustatyta, kad tikrinamu laikotarpiu bendrovėje neišsaugoti pajamas ir sąnaudas patvirtinantys dokumentai, išaiškinta apie 1,5 mln. nuslėptų mokesčių; Telšių apskrityje atlikus dokumentinę reviziją nustatyta, kad UAB “Gizelis” per tikrinamus 1,5 metų į apskaitą įtraukė tikrovės neatitinkančius sandorius, išaiškinta apie 1,5 mln. nuslėptų mokesčių. 2002 m. Kauno apskrityje iškelta baudžiamoji byla UAB “Imperija”, kuri 1997-2001 m. teikė finansinę atskaitomybę, įrašydama neteisingus duomenis apie įmonės pajamas, pelną, ar jų naudojimą ir pateikė juos VMI, išaiškinta apie šimtas tūkstančių nuslėptų mokesčių.
Nuo 2002 m. finansinius nusikaltimus tiria Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnyba. 2002 –2004 m. laikotarpiu jos darbuotojai išaiškino apie 2500 administracinių teisės pažeidimų finansų srityje. Daugiausia protokolų surašyta dėl apskaitos taisyklių pažeidimų – LR ATPK 173-1, kiek mažiau – dėl ataskaitų ir dokumentų apie įmonės pajamas, turtą, mokesčius pateikimo tvarkos pažeidimą bei mokesčių vengimą – LR ATPK 172-1. (8 pav.)

8 pav. Administraciniai teisės pažeidimai finansų srityje 2002-2003 m.

Valstybės kontrolės auditoriai rūpinasi, kad valstybinių įstaigų finansinė atskaitomybė atskleistų tikrą ir teisingą vaizdą. 2002 – 2003 m. atlikus LR ministerijų auditą buvo išaiškinta keletas su pajamų ciklo sąskaitomis susijusių pažeidimų.
Atliekant sveikatos apsaugos ministerijos auditą, Klaipėdos vaistų sandėlyje aptikti neteisingi duomenys 2002 m. finansinės atskaitomybės formose: Biudžeto išlaidų sąmatų vykdymo balanse ir pažymoje apie kreditorinį-debitorinį įsiskolinimą parodytos sumažintos gautinos sumos. Žemės ūkio ministerijos auditas atskleidė, kad ministerija už skolą iš AB “Suvalkijos linai” perėmusi ilgalaikį turtą nesumažino gautinų sumų sąskaitos. Dėl šios priežasties debitorinis įsiskolinimas Žemės ūkio ministerijos 2002 metų finansinėje atskaitomybėje parodytas neteisingai.
Tikrinant 2003 m. finansinę atskaitomybę nustatyta, kad Žemės ūkio ministerijoje nustatytas pajamų klasifikavimo netikslumo atvejis. Ministerijos padalinys “Valgykla”, kuri vykdo Ministerijos specialiąją žemės ūkio biudžetinių įstaigų mokamų paslaugų teikimo programą, už suteiktas paslaugas išrašė PVM sąskaitą – faktūrą. Šią sumą Ministerija iš žemės ūkio administravimo programos reprezentacinių išlaidų turėjo pervesti į Specialiosios žemės ūkio biudžetinių įstaigų pajamų už mokamas paslaugas programos sąskaitą, tačiau jas atstatė į Ministerijos Biudžetinių lėšų sąskaitą.
Vilniaus universiteto audito metu nebuvo įmanoma gauti pakankamų ir patikimų įrodymų apie apytiksliai 2 mln. gautinų sumų ir 800 000 litų nurašytų iš balanso beviltiškų skolų. Auditoriai negalėjo patvirtinti Pažymos apie debitorinį – kreditorinį įsiskolinimą gautinų sumų duomenų ir Išlaidų sąmatų vykdymo balanso gautinų sumų bei nurašyto nemokių pirkėjų įsiskolinimo likučių teisingumo ir tikrumo. Minėta suma yra reikšminga balanse pateiktos informacijos teisingumui. Sudarydamas 2003 metų finansinę atskaitomybę, Pažymoje apie debitorinį-kreditorinį įsiskolinimą ir Išlaidų sąmatų vykdymo balanse gautinas sumas pateikė apytiksliai 50 000 litų mažesnes nei apskaityta subsąskaitoje “Atsiskaitymai su debitoriais ir kreditoriais”.
Nepriklausomų auditorių išaiškintus pajamų ciklo apskaitos pažeidimus aprašyti labai sunku. Paprastai auditorius pateikia tik audito išvadą, kurioje yra tik galutinis finansinės atskaitomybės įvertinimas. Valstybinių įmonių padarytus pažeidimus auditoriai privalo aprašyti audito ataskaitoje. Ten plačiau išdėstoma audito eiga, padarytos klaidos bei atskleistos apgaulės.

3. Pardavimo pajamų pripažinimo auditas
Auditorius, atlikdamas pardavimo pajamų auditą, privalo vadovautis ne tik nacionaliniais audito, bet ir verslo bei tarptautiniais apskaitos standartais. Jis nustato, ar visos per ataskaitinį laikotarpį įmonės uždirbtos pajamos užregistruotos apskaitoje ir atskleistos finansinėje atskaitomybėje, parengtoje laikantis įmonės veiklos tęstinumo ir pajamų kaupimo principų. Pajamų kaupimo principo nesilaikymas gali įtakoti dvejopai:
1) pajamos gali būti pripažintos ne tuo laikotarpiu;
2) pajamos pripažįstamos tada, kai iš tikrųjų jos nėra uždirbtos.

pardavimo pajamų pripažinimas
Prekių pardavimo pajamos turi būti pripažįstamos, registruojamos apskaitoje ir pateikiamos finansinėje atskaitomybėje tuomet, kai prekės yra parduotos, o pajamų suma gali būti patikimai įvertinta.
Verslo apskaitos standartuose yra nurodyta, kad prekės laikomos parduotomis, kai yra įvykdytos tam tikros sąlygos :
1. pirkėjui yra perduota rizika, susijusi su parduotomis prekėmis, taip pat ir šių prekių nuosavybės teikiama nauda;
2. įmonė pardavėja nebevaldo ir nebekontroliuoja parduotų prekių;
3. tikėtina, kad su prekių pardavimo sandoriu susijusi ekonominė nauda bus gauta ir galima patikimai įvertinti pajamų sumą;
4. su sandoriu susijusios patirtos sąnaudos gali būti patikimai įvertintos.
Nebėra griežto reikalavimo pripažinti pajamas išsiuntus prekes, nes pajamoms pripažinti keliamas ir kitas reikalavimas – patikimas pajamų sumos įvertinimas.
Pavyzdžiui, UAB “A” 2004 m. gruodžio 1 d. pasirašė sutartį su pirkėju UAB “B” dėl prekių, kurių vertė – 15 000 Lt pardavimo, ir tą pačią dieną perdavė prekes pirkėjui. Už prekes pirkėjas įsipareigojo sumokėti iki 2004 m. gruodžio
tačiau pagal sutarties sąlygas UAB “A” įsipareigojo kompensuoti pirkėjo nuostolius, kuriuos jis gali patirti perparduodamas įsigytas prekes, dėl nukritusios prekių rinkos kainos. Nuostolius numatoma kompensuoti, jei prekių kaina sumažės iki 2004 m. gruodžio mėn. 31 d. Įmonė neturi informacijos, kokia gali būti nuostolių, kuriuos reikės kompensuoti, suma.
Kadangi su prekėmis susijusi rizika neperduota pirkėjui, pajamų suma neturi būti pripažįstama prekių perdavimo momentu. Pajamas įmonė “A” apskaitoje užregistruos tada, kai pirkėjas, UAB “B”, parduos prekes trečiajai šaliai arba gruodžio 31 d., kai rizika, susijusi su prekių rinkos kainos nuosmukiu, bus perduota įmonei “B”. Iki to laiko įmonės “A” apskaitoje registruojamas pirkėjų įsiskolinimas.
Pasitaiko tokių atvejų, kad išsiuntus prekes, įmonei kyla daug abejonių dėl jų apmokėjimo. Tada pajamų pripažinti išsiuntus prekes negalima. Priešinga situacija gali atsitikti tokia, kad kilus abejonėms dėl gautinų į pajamas įtrauktų sumų sumokėjimo, ta suma yra įtraukiama į sąnaudas, nekoreguojant jau pripažintų pajamų sumos.
Rizikos perdavimu laikomas momentas, kada pardavėjas ima nebevaldyti ir nebekontroliuoti prekių, o pirkėjas tampa atsakingas už prekes ir perima prekių nuosavybės teikiamą naudą. Šis momentas aptariamas pirkimo – pardavimo sutartyje. Paprastai rizika perduodama kartu su nuosavybės teise į parduotas prekes, tačiau rizikos perdavimas gali nesutapti su nuosavybės teisių perdavimo momentu.
Pavyzdžiui , UAB “C” turi pasirašiusi prekių pardavimo sutartį su užsienio įmone “V”. Sutartyje numatytos DAF prekių pristatymo sąlygos. Pardavėjas įsipareigoja prekes pristatyti į nurodytą perdavimo vietą. Jis kontroliuoja ir planuoja transporto judėjimą. Šiuo atveju prekės gabenamos geležinkeliu. Prieš išsiųsdama prekes išrašė ir sąskaitą, kurią pirkėjas privalo apmokėti per mėnesį. “V” sumokėjo už prekes per 10 dienų. Prekės geležinkeliu Prancūzijos pasienį pasiekė per 15 dienų nuo išsiuntimo iš Lietuvos pasienio.
Prekių išsiuntimo ir sąskaitos išrašymo momentu prekių nuosavybė ir su prekėmis susijusi rizika pirkėjui neperduodama, todėl pajamos negali būti pripažįstamos. pardavimo pajamos pripažįstamos tada, kai prekės pasiekė Prancūzijos pasienį ir buvo perduotos pirkėjui.
Jeigu įmonė perduoda riziką, susijusią su parduodamomis prekėmis, tai laikoma pirkimo-pardavimo sandoriu ir pajamos pripažįstamos, jei yra įvykdytos prekių pardavimo sąlygos (pavyzdžiui, pardavėjas pasiliko teisę atsiimti prekes, jeigu pirkėjas už jas iki galo neatsiskaito, tačiau tos prekės vis tiek laikomos parduotomis, kadangi rizika yra perduota).
Pavyzdžiui, IĮ “G” parduoda televizorius išsimokėtinai. Pirkėjas įsigijo televizorių už 1000 Lt su galimybe išsimokėti per 5 mėnesius po 200 Lt. Perduodama pirkėjui prekę, IĮ “G” apskaitoje registruoja pardavimo pajamas, nes visa prekės rizika ir nauda yra perduota pirkėjui, nesvarbu, kad pardavėjas turi teisę atsiimti prekę, jei pirkėjas neatsiskaitys.
Vertėtų smulkiau aptarti pardavimo išsimokėtinai pajamų pripažinimo momentą. Parduodant prekes išsimokėtinai, kai dalinės įmokos mokamos ilgą laiką, pardavimo pajamos, išskyrus pirkėjo mokamas palūkanas, pripažįstamos prekių pardavimo dieną. Palūkanų pajamos pripažįstamos joms kaupiantis. Taigi pajamos už išsimokėtinai parduotas prekes registruojamos jas atidavus pirkėjui, nors už prekes apmokėjimas ir nėra gautas. Už prekes pirkėjas privalo atsiskaityti per sutartyje nurodytą tam tikrą laikotarpį.
Jeigu parduodant prekes išsimokėtinai yra didelė rizika, kad pinigai nebus gauti, pajamų pripažinimą galima atidėti vėlesniam laikotarpiui, apskaitant pradinį ir vėlesniuosius mokėjimus sąnaudų padengimo būdu. Šio būdo esmė yra tokia, kad kol daliniai apmokėjimai už prekes nepadengia jų savikainos, tol negalima registruoti įmonės bendrojo pelno. Kai apmokėjimai padengia savikainą, tada likusieji apmokėjimai registruojami kaip įmonės bendrasis pelnas.
Galimas ir kitas – eilinės įmokos – būdas. Pardavėjas nustato, kad kiekvienas apmokėjimas tam tikru santykiu dengia prekių savikainą ir didina įmonės pelną. Abu šie būdai yra gana sudėtingi, reikalaujantys daug darbo sąnaudų, sunkiai praktiškai įgyvendinami, todėl netikslingi.
Pajamos pripažįstamos pirkėjui gavus nuosavybės teisę, jeigu:
1) Yra tikimybė, kad prekės bus pristatytos;
2) Prekė jau valdoma, identifikuota, paruošta pristatyti pirkėjui pardavimo pripažinimo metu;
3) Pirkėjas tikrai pritaria atidėto pristatymo sąlygai;
4) Nėra abejonių dėl apmokėjimo.
Jeigu įmonė neperduoda rizikos, susijusios su parduodamomis prekėmis, sandoris nelaikomas pardavimu ir pajamos nepripažįstamos, pavyzdžiui, kai išsiųstos ar atsiimtos prekės nevisiškai sukomplektuotos ar paruoštos naudoti, ir tai yra svarbi dar nebaigtos vykdyti sutarties dalis, jeigu sutartyje taip numatyta; pirkimo-pardavimo sutartyje numatytos sąlygos, kurioms esant pirkėjas turi teisę nutraukti sutartį, todėl įmonė negarantuota, kad gaus sutartyje numatytas sumas; pajamų gavimas priklauso nuo pirkėjo pajamų, kurias jis gaus pardavęs nupirktas prekes.
Taigi galima paminėti tokius prekių pardavimo atvejus, kai rizikos ir nuosavybės perdavimo momentą lemia tam tikros aplinkybės:
1) instaliavimas ir patikrinimas; pajamos pripažįstamos tada, kai pardavėjas pristato pirkėjui prekes ir pasirūpina tų prekių instaliavimu ir prijungimu. Tuo atveju, kai prekių instaliavimo procesas yra labai paprastas, pajamos pripažįstamos prekes perdavus pirkėjui.
2) prekių pardavimas, kai pirkėjas įsipareigoja parduoti prekes pardavėjo vardu; dažniausiai pasitaikantis prekių perdavimo momentu pajamų nesukuriantis sandoris yra komisas. Komiso atveju pardavėjas – komitentas perduoda prekes pirkėjui – komisionieriui, kuris parduoda prekes tretiesiems asmenims. Komisionierius bet kuriuo metu gali grąžinti prekes atgal be jokių išlygų, todėl prekės, perduotos komisionieriui, nelaikomos parduotomis, nes prekių rizika neperduodama.
3) pinigai sumokami pristatymo metu; pajamos pripažįstamos pirkėjui pristačius prekes ir už jas gavus apmokėjimą grynais.
4) leidinių prenumerata ir panašios prekės; pajamos pripažįstamos per tam tikrą laikotarpį, per kurį tos panašios prekės yra pristatomos. Gali būti, kad prekių vertė atskirais laikotarpiais skiriasi, todėl pajamas galima pripažinti pagal pristatytos prekės pardavimo kainą. Tik reikia būtinai atsižvelgti į bendrą visų prekių pardavimo kainą.
5) užsakymai, kai apmokėjimas yra gaunamas prieš prekių pristatymą; pajamos pripažįstamos tik tada, kai pristatomos prekės.
Prekių mainų atveju pajamos laikomos uždirbtomis, jeigu mainomos prekės perduodamos pirkėjui, kartu perduodant ir su pardavimu susijusią riziką.
Pajamos pripažįstamos tik tais atvejais, kai tikimasi, kad pardavus prekes bus gauta ekonominės naudos. Tam tikrais atvejais tokia tikimybė neatsiranda tol, kol negaunami pinigai arba kol neišnyksta abejonės (pavyzdžiui, gali būti neaišku, ar užsienio vyriausybė suteiks leidimą pervesti sumas, uždirbtas užsienio šalyje, tačiau jei toks leidimas gaunamas, abejonės išnyksta ir pajamos pripažįstamos).
Pavyzdžiui , UAB “Y” prekiauja su Kirgizijos valstybe. 2004 m. gruodžio 10 d. išsiųsta prekių už 70 000 Lt krovininiais automobiliais. Sutartyje numatyta, kad prekių nuosavybės teisė ir rizika pirkėjui pereina tada, kai prekės pristatomos į pirkėjo sandėlį. Prekės buvo pristatytos 2004 m. gruodžio 30 d. 2004 m. gruodžio 21 d., kai prekės jau buvo Kirgizijos valstybės teritorijoje, UAB “Y” gavo informacijos, kad Kirgizijos valstybėje uždrausta pervesti į kitas valstybes bet kokias lėšas. Turima informacija rodo, kad UAB “Y” negali nei susigrąžinti išsiųstų prekių, nei gauti pinigų, todėl pajamos nepripažįstamos tol, kol nebus gauta informacijos, kad gautas leidimas pervesti pinigus.
Tačiau jeigu kyla abejonių, ar bus gauta jau į pajamas įtraukta suma, tuomet skolų suma, kurios nebesitikima gauti, įtraukiama į ataskaitinio laikotarpio sąnaudas, neatsižvelgiant į tai, kurį laikotarpį (ankstesnį ar ataskaitinį) pajamos buvo pripažintos.
Pagal palyginimo principą, pajamos ir sąnaudos, susijusios su tuo pačiu sandoriu, turi būti pripažįstamos tą patį ataskaitinį laikotarpį. Sąnaudos pripažįstamos tuomet, kai jos uždirba atitinkamas pajamas. Tačiau pajamos negali būti pripažintos, jeigu negalima patikimai įvertinti sąnaudų. Tokiomis aplinkybėmis visos už parduotas prekes jau gautos sumos yra pripažįstamos įsipareigojimais arba būsimų laikotarpių pajamomis.
Taigi prekių pardavimo pajamos turi būti pripažintos tada, kai pirkėjui yra perduota rizika, susijusi su parduotomis prekėmis, bei prekių nuosavybės teikiama nauda, pardavėja jau nebekontroliuoja parduotų prekių, tikėtina, kad ekonominė nauda bus gauta ir galima patikimai įvertinti pajamų sumą bei su sandoriu susijusias patirtas sąnaudas.

Paslaugų pajamų pripažinimas
Paslaugų pajamų apskaitą apsunkina jų tęstinumo savybė. Pajamų pripažinimas, atsižvelgiant į paslaugų įvykdymo lygį, dažnai yra dalinis. Pajamos pripažįstamos tais laikotarpiais, kada yra suteikiamos paslaugos.
Paslaugų teikimo pajamos, atsižvelgiant į tai, ar paslaugų teikimo rezultatas gali būti patikimai įvertintas, ar ne, pripažįstamos skirtingais būdais. Rezultatas gali būti tiksliai įvertintas tuomet, kai yra įvykdytos visos šios sąlygos:
1. pajamų suma gali būti patikimai įvertinta;
2. sandoris yra baigtas arba jo įvykdymo laipsnis iki balanso sudarymo datos gali būti patikimai įvertintas;
3. tikėtina, kad bus gauta su paslaugų teikimo sandoriu susijusi ekonominė nauda;
4. sąnaudos, susijusios su paslaugų teikimo sandoriu ir jo pasibaigimu, gali būti patikimai įvertintos.
Įmonė patikimai gali įvertinti paslaugų pajamas tada, kai su kitomis sandorio šalimis susitaria dėl tam tikrų sąlygų: 1)Kiekvienos sandoryje dalyvaujančios šalies teisių, susijusių su jų teikiama ir gaunama paslauga; 2)Dalinių mokėjimų; 3)Dėl galutinio atsiskaitymo būdo ir sąlygų.
Paslaugų pajamų pripažinimo momentas yra tiesiogiai priklausomas nuo paslaugų teikimo trukmės. Kai paslaugų teikimo sandoris užbaigiamas tą patį laikotarpį, kurį buvo pradėtas, pajamos pripažįstamos tą patį laikotarpį ir įvertinamos sutartyje nurodyta suma. Kai pagal paslaugų teikimo sandorį paslaugos teikiamos ilgiau negu vieną ataskaitinį laikotarpį, pajamos proporcingai paskirstomos tiems laikotarpiams, kurių metu buvo teikiamos
Ilgalaikės nuolatinio pobūdžio paslaugos – tai elektros energijos tiekimo, telekomunikacijų, internetinio ryšio paslaugų teikimo ir kitos panašios paslaugos.
Sandorio įvykdymo lygis gali būti nustatytas keletu būdų. Įmonė taiko tokį būdą, kuris leidžia įvertinti suteiktų paslaugų kainas ir apimtis. Pagal sandorio pobūdį minėtiems būdams galima priskirti:
1. atliktų paslaugų apimčių patikrinimą;
2. iki nustatytos datos suteiktų paslaugų baigtumo lygio įvertinimą procentais;
3. iki nustatytos datos patirtų išlaidų ir visų įvertintų bendrųjų sandorio išlaidų santykis. Į išlaidas, patirtas iki tos datos, įtraukiamos tik tos išlaidos, kurios tenka iki tos datos suteiktoms paslaugoms.
Jeigu suteiktų paslaugų per tam tikrą laikotarpį apimties nustatyti neįmanoma, tuo atveju pajamos apskaitomos tiesiogiai proporcingu būdu per ataskaitinį laikotarpį.
Pajamos pripažįstamos tik tais atvejais, kai tikimasi, kad suteikus paslaugas bus gauta ekonominės naudos. Tačiau jeigu kyla abejonių, ar bus gauta jau į pajamas įtraukta suma, tuomet skola, kurios nebesitikima gauti, įtraukiama į ataskaitinio laikotarpio sąnaudas, neatsižvelgiant į tai, kurį laikotarpį (ankstesnį ar ataskaitinį) pajamos buvo pripažintos.
Jeigu paslaugų teikimo sandorio patikimai įvertinti negalima, tuomet pajamomis pripažįstama suma, lygi išlaidoms, kurias tikimasi atgauti. Pelnas nepripažįstamas.
Pasitaiko atvejų, kai pradėtos vykdyti sutartys nutraukiamos, nes užsakovas atsisako paslaugų. Užsakymui vykdyti gaunamas avansas, o galutinio atsiskaitymo gali ir nebūti dėl sandorio nutraukimo nebaigus atlikti užsakymo.
Jei patikimai įvertinti sandorio negalima ir nėra galimybių atgauti (susigrąžinti) patirtų išlaidų, jos pripažįstamos sąnaudomis. Pajamos šiuo atveju nepripažįstamos.
Kai išnyksta priežastys, dėl kurių nebuvo galima patikimai įvertinti sandorio, pajamos pripažįstamos pagal pagrindines pajamų pripažinimo nuostatas.
Taigi paslaugų suteikimo pajamos gali būti pripažintos tik tada, kai sandoris yra baigtas arba jo įvykdymo laipsnis iki balanso sudarymo datos gali būti patikimai įvertintas, tikėtina, kad bus gauta su paslaugų teikimo sandoriu susijusi ekonominė nauda bei galima patikimai įvertinti pajamų ir sąnaudų, susijusių su paslaugų teikimo sandoriu ir jo pasibaigimu, sumas.

IŠVADOS

pardavimo pajamas galima apibrėžti kaip ekonominės naudos padidėjimą dėl prekių pardavimo ir paslaugų teikimo per ataskaitinį laikotarpį, pasireiškiantį įmonės turto padidėjimu arba įsipareigojimų sumažėjimu, kai dėl to padidėja nuosavas kapitalas, išskyrus papildomus savininkų įnašus.
pardavimo pajamų dydis ir reikšmė įmonės ūkinės veiklos procese užima labai svarbią vietą. Kadangi ūkinių operacijų apimtys pajamų cikle paprastai yra labai didelės bei apmokėjimai už pardavimus grynais yra lengvai pažeidžiami dėl vagysčių ir neteisėtų išeikvojimų, todėl atsiranda didelė tikimybė klaidoms ir netikslumams atsirasti. Tai įpareigoja auditorių atlikti pardavimo pajamų auditą.
pardavimo pajamų auditas – atsakinga ir sudėtinga audito sritis, glaudžiai susijusi su parduotos produkcijos ir suteiktų paslaugų uždirbtomis pajamomis, prekių pokyčiu bei pirkėjų skolomis. Prieš audito atlikimą svarbu išsiaiškinti ir tinkamai įvertinti pardavimo pajamų ciklą, kurį priimta skaidyti į: 1) Prekių ir paslaugų pardavimą, 2) Apmokėjimą už prekes ir paslaugas, 3) Prekių ir paslaugų koregavimo operacijas, ir jį apimančius ūkinius įvykius. Ypatingą dėmesį turėtų atkreipti į ūkinių operacijų dokumentinį įforminimą ir už operacijas atsakingų asmenų turimas įgaliojimų ribas.
pardavimo pajamų auditui yra iškeliami tokie tikslai:
1) nustatyti, kad ataskaitinio laikotarpio metu pripažintos pajamos yra uždirbtos sutinkamai su bendraisiais apskaitos principais;
2) nustatyti, kad užregistruotos pajamos yra nei padidintos, nei sumažintos;
3) įsitikinti, kad pajamos yra tinkamai atskleistos finansinėje atskaitomybėje.
Visų pardavimo ūkinių operacijų teisingas atlikimas priklauso nuo vidaus kontrolės sistemos būklės. Auditorius turi atlikti vidaus kontrolės sistemos tinkamumo ir efektyvumo tyrimą pardavimo pajamų cikle, kad nustatytų galimų klaidų ir netikslumų poveikį finansinei atskaitomybei. Jeigu pardavimo pajamų ciklo vidaus kontrolės sistema yra efektyvi, tai auditoriui tikrinant style=”background:pink”>pardavimo pajamų ciklo ūkines operacijas reikia gauti mažiau įrodymų.
Auditoriui būtina suprasti kontrolės aplinkos ypatumus, kurie reikšmingi visam pardavimo pajamų ciklui, tokius kaip audito padalinio veiklą, vidaus audito funkcijas, personalo politiką ir jos įgyvendinimą. Be to, auditoriui yra būtinos žinios apie kontrolės aplinkos poveikį specifinėms pardavimo pajamų operacijoms. Apskaitos sistemos supratimui yra reikalingos žinios apie duomenų apdorojimo metodus, pardavimo pajamų ciklo operacijų registravimą apskaitos žurnaluose.
pardavimo pajamų ciklo audito metu tikslinga atlikti tokias kontrolės procedūras: 1) Įgaliojimų suteikimas atlikti ūkines operacijas; 2) Tinkamas pareigų atskyrimas; 3) Adekvačių dokumentų ir duomenų bazės sukūrimas bei naudojimas; 4) Veiklos tikrinimas ir įvertinimas.
Veiklos tikrinimo ir vertinimo procedūros metu turi būti nustatomas: 1)Pagrįstumas: visos užregistruotos pardavimų operacijos iš tikrųjų įvyko; 2)Pilnumas: visos pardavimų operacijos yra užregistruotos; 3)Teisingumas: pardavimų operacijos yra teisingai atvaizduotos dokumentuose bei tiksliai perkeltos į apskaitos žurnalus, atsižvelgiant į sumas, laiką, klasifikavimą; 4)Apsauga: priėjimas prie pardavimo dokumentų ir gautinų sumų apskaitos registrų yra apribotas pasirašymo teisę turintiems darbuotojams; 5)Vėlesnis sutikrinimas: gautinų sumų apskaitos žurnalo ir gautinų sumų sąskaitos Didžiojoje knygoje bei individualių pirkėjų likučių sulyginimas.
Rekomenduojami 2 vidaus kontrolės sistemos, susietos su pardavimo pajamų gavimu, patikrinimo būdai: 1) pajamų ciklo operacijų klausimyno sudarymas ir 2) vienos operacijos pavyzdžio išsamų patikrinimas.
Pardavimų vidaus kontrolės efektyvumo įvertinimui, tikslinga apskaičiuoti kai kuriuos santykinius rodiklius. Rekomenduojama apskaičiuoti tam tikrų laikotarpių pardavimus pagal prekių rūšis, gautinų sumų ir pardavimų santykį, pardavimų ir atidėjimų blogoms skoloms santykį, pardavimų ir beviltiškų skolų santykį, pinigų grąžos iš pagrindinės veiklos koeficientą, pirkėjų įsiskolinimo apyvartumą kartais ir kt.
Įrodymams apie finansinės atskaitomybės klaidas ir netikslumus pardavimo pajamų ciklo straipsniuose gauti yra naudojami finansinės informacijos tikrinimo testai: ūkinių operacijų, sąskaitų likučių ir analitiniai. Finansinės informacijos tikrinimo testų tikslams pasiekti pardavimo pajamų cikle yra naudojamos tokios audito procedūros kaip patikrinimas, stebėjimas, apklausa, patvirtinimas, skaičiavimas, “cut-off”, analitinės.
Finansinius nusikaltimus tiria Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnyba. 2002 –2004 m. laikotarpiu jos darbuotojai išaiškino apie 2500 administracinių teisės pažeidimų finansų srityje. Daugiausia protokolų surašyta dėl apskaitos taisyklių pažeidimų, kiek mažiau – dėl ataskaitų ir dokumentų apie įmonės pajamas, turtą, mokesčius pateikimo tvarkos pažeidimą bei mokesčių vengimą.
Auditorius, atlikdamas pardavimo pajamų auditą, privalo vadovautis ne tik nacionaliniais audito, bet ir verslo apskaitos standartais. Jis nustato, ar visos per ataskaitinį laikotarpį įmonės uždirbtos pajamos užregistruotos apskaitoje ir atskleistos finansinėje atskaitomybėje, parengtoje laikantis įmonės veiklos tęstinumo ir pajamų kaupimo principų.
Prekių pardavimo pajamos turi būti pripažintos tada, kai pirkėjui yra perduota rizika, susijusi su parduotomis prekėmis, bei prekių nuosavybės teikiama nauda, pardavėja jau nebekontroliuoja parduotų prekių, tikėtina, kad ekonominė nauda bus gauta ir galima patikimai įvertinti pajamų sumą bei su sandoriu susijusias patirtas sąnaudas.
Paslaugų suteikimo pajamos gali būti pripažintos tik tada, kai sandoris yra baigtas arba jo įvykdymo laipsnis iki balanso sudarymo datos gali būti patikimai įvertintas, tikėtina, kad bus gauta su paslaugų teikimo sandoriu susijusi ekonominė nauda bei galima patikimai įvertinti pajamų ir sąnaudų, susijusių su paslaugų teikimo sandoriu ir jo pasibaigimu, sumas.

LITERATŪROS SĄRAŠAS

1. 1 – asis verslo apskaitos standartas “Finansinė atskaitomybė” [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 15]. Prieiga per internetą:
2. 1 – ojo verslo apskaitos standarto rekomendacijos [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 15]. Prieiga per internetą:
3. 1 NAS „Finansinės atskaitomybės audito tikslai ir bendrieji principai“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 15]. Prieiga per internetą:
4. 10 – asis verslo apskaitos standartas “pardavimo pajamos” [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 03 15]. Prieiga per internetą:
5. 10 – ojo verslo apskaitos standarto rekomendacijos[interaktyvus].[Žiūrėta 2005 05 01]. Prieiga per internetą:
6. 11 NAS „Apgaulė ir klaida“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 03 25]. Prieiga per internetą:
7. 12 NAS „Analitinės procedūros“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 03 24]. Prieiga per internetą:
8. 18 – asis tarptautinis apskaitos standartas “Pajamos”[interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 04]. Prieiga per internetą:
9. 19 – asis verslo apskaitos standartas “Atidėjimai, neapibrėžtieji įsipareigojimai ir turtas bei pobalansiniai įvykiai”[interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 04]. Prieiga per internetą:
10. 19 NAS „Audito atranka“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 03 25]. Prieiga per internetą:
11. 26 NAS „Apskaitinių įvertinimų auditas“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 03 25]. Prieiga per internetą:
12. 6 NAS „Rizikos įvertinimas ir vidaus kontrolė“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 15]. Prieiga per internetą:
13. 7 NAS „Audito kokybės kontrolė“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 20]. Prieiga per internetą:
14. 8 NAS „Audito įrodymai“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 03]. Prieiga per internetą:
15. 9 NAS „Darbo dokumentai“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 30]. Prieiga per internetą:
16. Arens Alvin A., Loebbecke James K. Auditing: An integrated approach.- Englewood Cliffs: Prentice Hall,1988. – 832 p.
17. Ataskaitos [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 25]. Prieiga per internetą:< www.fntt.lt >
18. Bagdžiūnienė V. Finansinės apskaitos pagrindai. – Vilnius: Rosma,2004. – 187 p.
19. Buhalterio žinynas. – Vilnius:Pačiolio leidykla,2000. – 734 p.
20. Cook John W.,Winkle Gary M. Auditing. – Boston: Houghton Mifflin Co,1988. – 632 p.
21. Cosserat G. Modern auditing. .- New York: John Wiley & Sons, Inc, 1999.- 693 p.
22. Engler C., Bernstein A. Leopold. Advanced accounting. – Boston: Irwin, 1989. – 967 p.
23. Gudaitienė O. Finansinė apskaita: mokomoji knyga.– Vilnius:Vilniaus kolegija,2002.– 225 p.
24. Įmonių finansinės atskaitomybės ataskaitos [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 05 05]. Prieiga per internetą:
25. Kabašinskas Juozas, Toliatienė Irena. Auditas. – Vilnius: Amžius,1997.-381 p.
26. Kalčinskas G. Buhalterinės apskaitos pagrindai. – Vilnius: Pačiolis,2003. – 860 p.
27. Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymas, 2001 m. lapkričio 6 d., Nr. IX-574 [interaktyvus]. [Žiūrėta 2005 05 06]. Prieiga per internetą:
28. Lietuvos Respublikos finansinės atskaitomybės įstatymas, 2001 m. lapkričio 6 d., Nr. IX-575 [interaktyvus]. [Žiūrėta 2005 05 12]. Prieiga per internetą:
29. Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas, 2001 m. gruodžio 20 d., Nr.IX-675 [interaktyvus]. [Žiūrėta 2005 05 15]. Prieiga per internetą:
30. Mackevičius J. Finansinės ataskaitos. – Vilnius: Katalikų pasaulis,1997. – 351 p.
31. Mackevičius J.,Poškaitė D. Finansinė analizė. – Vilnius: Katalikų pasaulis, 1998. – 632 p.
32. Mackevičius Jonas. Audito teorija ir praktika. – Vilnius:Lietuvos mokslas,1999.-700 p.
33. Modern auditing/ Kell Walter G.,Boynton William C.,Ziegler Richard E.- New York:J.Wiley,1989. – 892 p.
34. Naujienos[interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 25]. Prieiga per internetą:< www.vkontrole.lt >
35. O’Reilly Vincent M. Montgomery’s auditing. – New York:J.Wiley,1990. – 1150 p.
36. Pizzey A. Accounting and finance. – London: Continuum, 2001. – 440 p.
37. Robertson J., Smieliauskas W. Auditing: An international approach. Second Canadian edition.Toronto:Megrow- Hill Ryerson Limited,2001.- 900 p.
38. Stettler Howard F. Auditing principles: A systems-based approach. – Englewood Cliffs: Prentice Hall,1982. – 682 p.
39. Zinkevičienė D. Pajamų samprata ekonomikoje ir apskaitoje//Tiltai. Mokslo darbai. 2004, Nr.1, p. 29 -35

One Reply to “Pajamų samprata ir reglamentavimas. Pardavimo pajamų auditas”

Leave a Reply

Your email address will not be published.